對不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資處理的探討與分析

對不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資處理的探討與分析對不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資處理的探討與分析對不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資處理的探討與分析xxx公司對不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資處理的探討與分析文件編號：文件日期：修訂次數(shù)：第1.0次更改批準審核制定方案設(shè)計，管理制度對不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資處理的探討與分析——兼分析模擬權(quán)益法與直接基于成本法處理差異

文/驢子目錄一、基本處理原則...2（一）大陸會計準則處理規(guī)定...2（二）國際準則處理規(guī)定...2二、參照國際準則規(guī)定后提出的完整處理框架——結(jié)合簡化案例的詳解...3（一）筆者結(jié)合國際準則提出完整處理框架...3（二）對完整處理框架的分析與解釋——基于簡化案例...41.不含商譽的情況：...4（1）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值沒有變動...4（2）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值有變動...52.含商譽的情況...7（1）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值沒有變動...8（2）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值有變動...10三、完整案例處理——模擬權(quán)益法與直接基于成本法的對比研究...11（一）不存在商譽時，模擬權(quán)益法與直接基于成本法處理情況對比...111.模擬權(quán)益法下編制：...122.直接基于成本法下編制：...14（二）存在商譽時，模擬權(quán)益法與直接基于成本法處理情況對比...151.模擬權(quán)益法下編制：...162.直接基于成本法下編制：...18一、基本處理原則

（一）大陸會計準則處理規(guī)定根據(jù)財會便【2009】14號文和2014年的新合并財務(wù)報告準則，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同時，在母公司個別報表中，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關(guān)處置的損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。對于該項處置目前的規(guī)定并沒有區(qū)分同一控制和非同一控制，因此可以視同無論是同一控制還是非同一控制，目前采取同樣處理方式。不過，需要說明的是，從財政部官方案例可以看出，目前的處理更多是傾向于非同一控制下的規(guī)定。同一控制下非企業(yè)合并取得部分股權(quán)與同一控制下處置部分股權(quán)并不喪失控股地位兩種情況，在母公司個別報表和合并報表的處理在理論界與實務(wù)界均存在爭議。諸多觀點認為財政部在此的規(guī)定存在邏輯不一致：其一，在企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資部分區(qū)分同一控制和非同一控制，在非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資部分又不區(qū)分。其二，在不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資不區(qū)分同一控制非同一控制，而根據(jù)財政部財辦會[2014]4號和企業(yè)會計準則解釋第4號，在喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資又區(qū)分同一控制和非同一控制。財政部這些規(guī)定是否合理還存在較大爭議，例如陳奕蔚老師就對財辦會[2014]4號的處理規(guī)定不贊同。不過，會計準則屬于官方頒布企業(yè)執(zhí)行，既然目前官方如此規(guī)定，就算存在爭議，也只能照辦。在研究中知道其問題就可以，實際執(zhí)行仍然要按照現(xiàn)行準則處理。

（二）國際準則處理規(guī)定根據(jù)IFRS1023段~24段：23：Changesinaparent’sownershipinterestinasubsidiarythatdonotresultintheparentlosingcontrolofthesubsidiaryareequitytransactions(ietransactionswithownersintheircapacityasowners).24：ParagraphsB94–B96setoutguidancefortheaccountingfornon-controllinginterestsinconsolidatedfinancialstatements.

根據(jù)B96：B96：Whentheproportionoftheequityheldbynon-controllinginterestschanges,anentityshalladjustthecarryingamountsofthecontrollingandnon-controllingintereststoreflectthechangesintheirrelativeinterestsinthesubsidiary.Theentityshallrecognisedirectlyinequityanydifferencebetweentheamountbywhichthenon-controllinginterestsareadjustedandthefairvalueoftheconsiderationpaidorreceived,andattributeittotheownersoftheparent.

同時，IASB在結(jié)論基礎(chǔ)BCZ168段與BCZ173段提到：

BCZ168:TheBoarddecidedthataftercontrolofanentityisobtained,changesinaparent’sownershipinterestthatdonotresultinalossofcontrolareaccountedforasequitytransactions(ietransactionswithownersintheircapacityasowners).Thismeansthatnogainorlossfromthesechangesshouldberecognisedinprofitorloss.Italsomeansthatnochangeinthecarryingamountsofthesubsidiary’sassets(includinggoodwill)orliabilitiesshouldberecognisedasaresultofsuchtransactions.

BCZ173TheBoardrejectedthisalternative.Recognisingachangeinanyoftheassetsofthebusiness,includinggoodwill,wasinconsistentwiththeBoard’sdecisioninIFRS3BusinessCombinations(asrevisedin2008)thatobtainingcontrolinabusinesscombinationisasignificanteconomicevent.Thateventcausestheinitialrecognitionandmeasurementofalltheassetsacquiredandliabilitiesassumedinthebusinesscombination.Subsequenttransactionswithownersshouldnotaffectthemeasurementofthoseassetsandliabilities.二、參照國際準則規(guī)定后提出的完整處理框架——結(jié)合簡化案例的詳解

（一）筆者結(jié)合國際準則提出完整處理框架按照大陸準則，對于母公司個別報表確認的處置收益，在合并報表層面的處理，其規(guī)定了處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)當如何調(diào)整，即調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。但是對于其余部分差額在合并報表中該如何處理并沒有規(guī)定。主要是兩部分：第一，處置時點，處置的比例對應(yīng)的母公司長期股權(quán)投資賬面價值與對應(yīng)的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額如何處理第二，長期股權(quán)投資中內(nèi)含的商譽如何處理

可以通過分開列示的方式更加清晰的看到問題所在。在母公司個別報表確認的投資收益為如下兩項的差額（為了前后序號一致，而使用③表示“處置部分長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值”的金額）：①處置價款③處置部分長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的金額

即①減去③的差額，在母公司個別報表確認為投資收益，同時如果存在商譽，則母公司個別報表上長期股權(quán)投資賬面價值是包含商譽的。最終，在合并報表中，實務(wù)中的問題應(yīng)該是對于確認的投資收益部分如何處理，即①減去③的差額如何處理，還有內(nèi)含的商譽如何處理。

合并報表中需要處理的問題，可以分開列示分析如下，①處置價款②處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額③處置部分長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的金額④處置部分長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行規(guī)定只規(guī)定了母公司個別報表中確認的投資收益部分，屬于①與②的差額該如何處理，而對于屬于②與③的差額該如何處理是不明確的。同時，如果有商譽存在，處置部分長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽如何處理也沒有規(guī)定。因此，目前我們可以根據(jù)國際財務(wù)報告準則的原則規(guī)定，來進行相應(yīng)處理。由于目前規(guī)定的不明確，導致實務(wù)中該如何處理出現(xiàn)爭議與疑問。因此參照前述引用的國際財務(wù)報告準則，并進行相應(yīng)分析后（具體分析見后面案例），個人認為，可以進行如下完整的表述：“在母公司個別報表上確認的投資收益，屬于處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額加商譽之間的差額的部分，應(yīng)當將其調(diào)整資本公積；母公司個別報表中確認的投資收益其余部分，應(yīng)當調(diào)整合并報表期初所有者權(quán)益（留存收益與資本公積）；而對于處置部分長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽，應(yīng)該調(diào)整恢復購買日或合并日商譽，并調(diào)整資本公積。如果長期股權(quán)投資不含商譽，則不考慮商譽。筆者提前說明，對于最后商譽部分的處理，直接基于成本法與模擬權(quán)益法兩種合并報表編制方法處理方式不同，而且明顯直接基于成本法理解起來更加簡便，因此更加充分說明了直接基于成本法的優(yōu)于模擬權(quán)益法。（二）對完整處理框架的分析與解釋——基于簡化案例該部分筆者通過總結(jié)，提出了框架處理原則，其實也比較拗口和較難理解。下面，筆者將通過簡化案例分析的方式，對上述筆者提出的處理原則進行解讀，說明為什么如此（為簡化問題便于理解，案例都假設(shè)不計提盈余公積）。1.不含商譽的情況：①處置價款②處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額③處置部分長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的金額如果不含商譽，問題得到簡化。母公司個別報表的投資收益就是①與③的差額，可以分解為兩部分：（①—②）+（②-—③）。不含商譽的情況下，該部分調(diào)整抵消分錄，在模擬權(quán)益法與直接基于成本法下處理沒有區(qū)別（具體可見后部分完整案例的對比分析），相關(guān)分錄為：①與②的差額調(diào)整資本公積（借：投資收益，貸：資本公積），②與③的差額調(diào)整合并報表期初所有者權(quán)益（借：投資收益，貸：未分配利潤、盈余公積、資本公積）?？梢酝ㄟ^不同情況的簡化案例來進行比較形象地說明。（1）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值沒有變動——最簡單類型假設(shè)A公司2013年1月1日支付100元購買取得B公司100%股權(quán)。B公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為100元，不存在商譽。2013年12月31日，B公司凈資產(chǎn)公允價值仍為100元。A公司2014年1月2日處置其持有的長期股權(quán)投資10%的份額，取得的處置價款此時有如下三種可能：第一，處置價款大于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)；第二，處置價款小于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)；第三，處置價款等于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)如果是第一種情況，假設(shè)處置價款為15元，則母公司個別報表確認投資收益為5元：借：銀行存款15元

貸：長期股權(quán)投資10元

投資收益

5元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值之間差額調(diào)整資本公積：借：投資收益5元

貸：資本公積5元經(jīng)過上述處理，母公司個別報表確認的投資收益被全部抵消完畢，在合并報表中不存在，體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。為什么對于該部分差額5元調(diào)整資本公積呢原因如下：差額5其實可以理解為純粹的“虛增”收益。其實是子公司少數(shù)股東溢價購買了子公司股權(quán)（也就是其實子公司股權(quán)不值那么多錢，可是少數(shù)股東卻多付出了對價），溢價購買股權(quán)，溢價部分應(yīng)該進入資本公積（資本溢價）。而且作為權(quán)益性交易，不應(yīng)該影響損益。所以把投資收益調(diào)整進入資本公積。如果是第二種情況，假設(shè)處置價款為8元，則母公司個別報表確認投資損失為2元：借：銀行存款8元投資收益2元

貸：長期股權(quán)投資10元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值之間差額調(diào)整資本公積：借：資本公積2元

貸：投資收益2元經(jīng)過上述處理，母公司個別報表確認的投資損失被全部抵消完畢，在合并報表中不存在，體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。在該種情況下，其實本質(zhì)相當于子公司少數(shù)股東折價購買股權(quán)。10%部分對應(yīng)的公允價值為10元，可是少數(shù)股東只付出8元，類似折價入股，差額沖減資本公積（可以聯(lián)想下折價發(fā)行股票的處理，折價部分進入的就是資本公積）。權(quán)益性交易不能確認任何損益，同時恢復本不該確認的投資損失。如果是第三種情況，則處置價款為10元。那么在母公司個別報表沒有確認投資收益，相應(yīng)合并報表不需要進行任何調(diào)整。母公司個別報表處理如下：借：銀行存款10元

貸：長期股權(quán)投資10元（2）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值有變動——較復雜類型假設(shè)A公司2013年1月1日支付100元購買取得B公司100%股權(quán)。B公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為100元，不存在商譽。2013年12月31日，B公司凈資產(chǎn)公允價值為120元（假設(shè)凈資產(chǎn)增加全部來源于子公司凈利潤增加導致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日處置其持有的長期股權(quán)投資10%的份額，取得的處置價款此時有如下三種可能：第一，處置價款大于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)；第二，處置價款小于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)；第三，處置價款等于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)如果是第一種情況，假設(shè)處置價款為15元，則母公司個別報表確認投資收益為5元：借：銀行存款15元

貸：長期股權(quán)投資10元

投資收益

5元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值之間差額調(diào)整資本公積（15—120*10）：借：投資收益3元

貸：資本公積3元對于處置日處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值與處置長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的差額（120*10%—100*10%），調(diào)整期初所有者權(quán)益：借：投資收益2元

貸：未分配利潤——期初2元為什么對于該部分差額2要調(diào)整期初所有者權(quán)益，而只對前述差額3調(diào)整資本公積呢原因如下：如前述分析，差額3其實可以理解為純粹的“虛增”收益。其實是子公司少數(shù)股東溢價購買了子公司股權(quán)（也就是其實子公司股權(quán)不值那么多錢，可是少數(shù)股東卻多付出了對價），溢價購買股權(quán)，溢價部分應(yīng)該進入資本公積（資本溢價）。而且作為權(quán)益性交易，不應(yīng)該影響損益。所以把投資收益調(diào)整進入資本公積。而對于差額2元部分，其實并非純粹的“虛增”收益，而是確確實實存在的。因為子公司確實在以前年度實現(xiàn)了凈資產(chǎn)增值，只是由于母公司按照成本法核算長期股權(quán)投資沒有在個別報表確認而已。少數(shù)股東為此增值付出的對價是公允的，并非溢價（也就是假設(shè)母公司按照權(quán)益法核算，那么此時長期股權(quán)投資賬面價值就應(yīng)該為12元，扣除溢價的3元，子公司付出12元對價是合理的）。但是這些凈資產(chǎn)增值是子公司以前年度實現(xiàn)的收益，不能計入母公司當期投資收益影響當期利潤表，因此直接把該部分金額調(diào)整留存收益即可。經(jīng)過上述處理，母公司個別報表確認的投資收益被全部抵消完畢，在合并利潤表中不存在，體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。如果是第二種情況，假設(shè)處置價款為8元，則母公司個別報表確認投資損失為2元：借：銀行存款8元投資收益2元

貸：長期股權(quán)投資10元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值之間差額調(diào)整資本公積（8—120*10）：借：資本公積4元

貸：投資收益4元對于處置日處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值與處置長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的差額（120*10%—100*10%），調(diào)整期初所有者權(quán)益：借：投資收益2元

貸：未分配利潤——期初2元如前述分析，在該種情況下可以發(fā)現(xiàn)，子公司少數(shù)股東其實也是折價購買股權(quán)。10%股權(quán)對應(yīng)的公允價值為12元，可是其付出對價為8元，差額調(diào)整資本公積，而不能確認投資損失。同時，凈資產(chǎn)公允價值增值部分（2元）屬于確實存在的，并非“虛增”，但是不能在當期母公司利潤表確認，因此調(diào)整進入期初留存收益。綜合兩筆分錄后，母公司個別報表確認的投資損失被沖抵完畢，不體現(xiàn)在合并利潤表，符合權(quán)益性交易原則。如果是第三種情況，處置價款應(yīng)該為10元。此時比較特殊。在該種情況下，母公司個別報表并沒有確認投資收益。母公司個別報表處理如下：借：銀行存款10元

貸：長期股權(quán)投資10元但是，此時在合并報表中仍然要進行如下處理：對于處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值之間差額調(diào)整資本公積（10—120*10）：借：資本公積2元

貸：投資收益2元對于處置日處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值與處置長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的差額（120*10%—100*10%），調(diào)整期初所有者權(quán)益：借：投資收益2元

貸：未分配利潤——期初2元怎么理解該種情況與處理其實也不難理解。母公司個別報表長期股權(quán)投資按照成本法核算，其實并不公允反映該筆長期股權(quán)投資真實價值。因為子公司凈資產(chǎn)增值后，母公司個別報表并沒有反映。從實質(zhì)出發(fā)，還是相當于把一個公允價值12元的東西賣了10元，還是相當于子公司少數(shù)股東折價入股，折價部分進入資本公積。同時，對于子公司凈資產(chǎn)增值應(yīng)該按照前述分析，調(diào)整期初留存收益。最終在合并報表上也沒有投資收益出現(xiàn)。有人可能就有疑問，既然母公司個別報表本來就沒有確認投資收益，而經(jīng)過前兩筆分錄的處理也相當于沒有投資收益，那為什么要多此一舉進行處理呢直接不處理不更好如果不進行處理，其實就合并利潤表來說沒有影響，但是會影響合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益部分的列示，合并資產(chǎn)負債表就沒有公允反映該筆交易帶來的影響（雖然對于所有者權(quán)益總額沒有影響，只是不同項目列示金額有了變化）?？梢灾庇^發(fā)現(xiàn)，該筆交易是少數(shù)股東折價在買股權(quán)，母公司收到的對價低于付出的對價，該種交易應(yīng)該調(diào)減資本公積（資本溢價）；而對于子公司以前年度實現(xiàn)的凈資產(chǎn)增值，由于相應(yīng)的長期股權(quán)投資已經(jīng)被處置（處置部分長期股權(quán)投資其實類似于調(diào)整成權(quán)益法核算?？梢栽囅耄斈腹举u部分股權(quán)時，肯定要考慮該部分股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值是多少作為定價基礎(chǔ)，不會按照成本法核算的賬面價值定價，因此處置時由于收到了對價，無論對價高低，相當于對于原先成本法沒有確認的子公司凈資產(chǎn)增值實現(xiàn)了，類似于轉(zhuǎn)成了權(quán)益法），因此應(yīng)該確認母公司在增值部分享有的份額。其實綜合兩筆分錄可以發(fā)現(xiàn)，投資收益只是過渡科目，本質(zhì)就是在所有者權(quán)益項目之間進行了調(diào)整，把資本公積調(diào)整進入了留存收益。但是不能直接去理解“借：資本公積，貸：留存收益”。因為這只是最后的一個結(jié)果，本身不是一個合乎邏輯的處理。其邏輯過程需要通過投資收益過渡科目來體現(xiàn)。當然，除了在這種極端情況下以外，其他情況下比較好理解。

2.含商譽的情況

如果含有商譽，那么整個問題的復雜程度相比就較高，理解起來也更加困難。如果長期股權(quán)投資中內(nèi)含商譽，則出現(xiàn)四個項目：①處置價款②處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額③處置部分長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的金額④處置部分長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽

為了后續(xù)講解與計算的方便，還需要引入兩個新項目：②’【處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額+商譽】③’【處置部分長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的金額—商譽】在含有商譽這種情況下，母公司個別報表的投資收益仍然是①與③的差額，但是這個差額的分解不再是（①—②）+（②-—③），雖然從金額上看，仍然是（①—②）+（②-—③），但是不能再理解為（①—②）+（②-—③），后面實例分析中可以發(fā)現(xiàn)這個問題。那么應(yīng)該怎么理解這個差額才比較合適呢筆者認為，應(yīng)該理解成（①—②’）+（②-—③’），而對于內(nèi)含的商譽④單獨考慮即可。在存在商譽的情況下，對于商譽的恢復，模擬權(quán)益法與直接基于成本法編制方式存在一定差異。相關(guān)會計分錄為：①與“②’”的差額應(yīng)該“借：投資收益，貸：資本公積”，而對于“②”與“③’”的差額則應(yīng)該“借：投資收益，貸：未分配利潤、盈余公積、資本公積”，對于④，如果企業(yè)采用模擬權(quán)益法編制合并財務(wù)報表，應(yīng)該“借：長期股權(quán)投資，貸：資本公積”；如果企業(yè)直接基于成本法編制合并財務(wù)報表，應(yīng)該“借：商譽，貸：資本公積”。①與“②’”的差額屬于“純粹虛增”收益，應(yīng)該調(diào)整資本公積?！阿凇迸c“③’”的差額屬于子公司以前年度凈資產(chǎn)變動，反映在了當期投資收益中，反映不恰當，調(diào)整期初所有者權(quán)益。而對于④，少數(shù)股東付出了相應(yīng)對價，但是商譽仍然屬于母公司，因為母公司仍然控制。所以，相當于少數(shù)股東并沒有獲得對應(yīng)的商譽。那就等同于少數(shù)股東溢價增資，溢價購買了母公司股權(quán)。那么相應(yīng)的溢價部分計入資本公積（溢價對應(yīng)的資產(chǎn)其實商譽）。此時具體的會計處理要視不同合并報表編制方法有一定差異。就模擬權(quán)益法而言，該方法的編制邏輯是現(xiàn)全面模擬權(quán)益法調(diào)整母公司長期股權(quán)投資賬面價值，最后在合并抵消分錄中倒擠出商譽。因此，在該方法下，需要通過調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值（按照需要恢復的商譽金額），進而使得合并抵消分錄中倒擠的商譽保持不變；而在直接基于成本法下編制合并財務(wù)報表，由于該方法不對母公司個別報表長期股權(quán)投資賬面價值進行任何調(diào)整，而是在合并報表時缺什么補什么，例如需要確認少數(shù)股東權(quán)益，那就直接補充確認少數(shù)股東權(quán)益。此處需要調(diào)回商譽，那直接“借：商譽”即可。無需通過調(diào)增長期股權(quán)投資的形式“曲線救國”，相比好理解。原則性表述如果看起來比較抽象，下面結(jié)合案例具體分析則比較好理解。（1）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值沒有變動——認識商譽問題假設(shè)A公司2013年1月1日支付100元購買取得B公司100%股權(quán)。B公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為90元，確認商譽10元。2013年12月31日，B公司凈資產(chǎn)公允價值仍為100元。A公司2014年1月2日處置其持有的長期股權(quán)投資10%的份額，取得的處置價款此時有如下三種可能：第一，處置價款大于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)+商譽；第二，處置價款小于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)+商譽；第三，處置價款等于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)+商譽。該案例雖然比較簡單，但是該簡化案例對于認識清楚商譽問題的處理具有重要作用。下面我們可以進行分析。為了認識商譽問題，我們先分析第三種情況。如果是第三種情況，購買日合并報表抵消分錄：借：實收資本

90

商譽

10

貸：長期股權(quán)投資

100按第三種情況則處置價款為10元，則母公司個別報表確認投資收益為0元：借：銀行存款10元

貸：長期股權(quán)投資10元下面進入合并報表處理。為了說明商譽問題，我們按兩種處理方式進行處理以對照：按照前一部分討論的沒有商譽時的處理原則進行處理如下：對于前述①—②的差額借：投資收益1

貸：資本公積1而根據(jù)前面對商譽的分析，對于存在的商譽：借：長期股權(quán)投資1

貸：投資收益1合并起來看就會發(fā)現(xiàn)，最終合并報表上投資收益為零，而調(diào)整增加了長期股權(quán)投資與資本公積。按照這個原則處理結(jié)果一致，但是不好理解。那么按照筆者后面提出的原則進行處理，只需要處理一步即可：由于（①—②’）為零，即母公司個別報表并沒有確認投資收益，因此無需調(diào)整投資收益進入資本公積。而（②-—③’）也為零，即子公司凈資產(chǎn)無變動，因此無需調(diào)整期初所有者權(quán)益。直接調(diào)整恢復商譽（10*10%）：模擬權(quán)益法下調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資1元

貸：資本公積1元直接基于成本法下調(diào)整分錄為：借：商譽1元

貸：資本公積1元怎么理解對于該種情況，按照前述分析，少數(shù)股東付出了相應(yīng)對價，但是商譽仍然屬于母公司，因為母公司仍然控制。所以，相當于少數(shù)股東并沒有獲得對應(yīng)的商譽。那就等同于少數(shù)股東溢價增資，溢價購買了母公司股權(quán)。那么相應(yīng)的溢價部分計入資本公積（溢價對應(yīng)的資產(chǎn)其實商譽）。而由于子公司溢價購買母公司持有的股權(quán)，于母公司并沒有付出完整的對價，即沒有完全付出母公司個別報表中終止確認的長期股權(quán)投資，而只付出部分，長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽部分要轉(zhuǎn)回。結(jié)合該案例數(shù)據(jù)，少數(shù)股東付出了10元對價，卻只取得9元股權(quán)（90凈資產(chǎn)的10%），還有1元商譽是無法轉(zhuǎn)移的。等于母公司收取10元對價，付出的代價只有9元，差額為1元，相當于子公司溢價增資，調(diào)整資本公積（資本溢價）。同時恢復母公司實際上沒有轉(zhuǎn)移的商譽。模擬權(quán)益法下商譽是通過調(diào)整長期股權(quán)投資上面價值倒擠的，所以用長期股權(quán)投資表示調(diào)增恢復商譽，調(diào)增后的商譽就內(nèi)含于長期股權(quán)投資中。而在直接基于成本法下，不對母公司長期股權(quán)投資賬面價值進行任何調(diào)整，直接調(diào)增商譽賬面價值即可。該點，我們在下面完整案例的合并報表編制案例中，可以更加清晰地看到，也可以更好地理解。下面我們分析第一種情況。假設(shè)處置價款為15元，母公司個別報表確認如下：借：銀行存款15元

貸：長期股權(quán)投資10元

投資收益

5元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于（①—②’）差額調(diào)整資本公積[15—（90*10%+10*10%）]：借：投資收益5元

貸：資本公積5元可以發(fā)現(xiàn)，①與“②’”的差額屬于“純粹虛增”收益，應(yīng)該調(diào)整資本公積。如果只考慮①與②的差額，其實為15—9，那虛增的投資收益為6.其實并非6。從母公司個別報表確認的投資收益出發(fā)，雖然在合并報表中商譽不能變，但是個別報表中母公司卻視同商譽一同轉(zhuǎn)移給了少數(shù)股東，終止確認了10元的長期股權(quán)投資，由此導致其個別報表“虛增”收益5元。那么從合并報表層面考慮抵消“虛增”收益時也要采用同樣的思考模式，用子公司付出的對價去扣除處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)與商譽之和，這部分是純粹“虛增”收益，調(diào)整資本公積即可。②-—③’差額[90*10%—（100*10%—10*10%）]為零，無需調(diào)整期初所有者權(quán)益

對于商譽，調(diào)整資本公積：模擬權(quán)益法下調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資1元

貸：資本公積1元直接基于成本法下調(diào)整分錄為：借：商譽1元

貸：資本公積1元而如果是第二種情況，假設(shè)處置價款時8元，則母公司個別報表處理如下：借：銀行存款8元投資收益2元

貸：長期股權(quán)投資10元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于（①—②’）差額調(diào)整資本公積[8—（90*10%+10*10%）]：借：資本公積2元

貸：投資收益2元原理第一部分已經(jīng)詳述，不贅述。②-—③’差額[90*10%—（100*10%—10*10%）]為零，無需調(diào)整期初所有者權(quán)益對于商譽，調(diào)整資本公積：模擬權(quán)益法下調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資1元

貸：資本公積1元直接基于成本法下調(diào)整分錄為：借：商譽1元

貸：資本公積1元（2）相比購買日，處置日子公司凈資產(chǎn)公允價值有變動——最復雜類型假設(shè)A公司2013年1月1日支付100元購買取得B公司100%股權(quán)。B公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為90元，存在商譽10元。2013年12月31日，B公司凈資產(chǎn)公允價值為120元（假設(shè)凈資產(chǎn)增加全部來源于子公司凈利潤增加導致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日處置其持有的長期股權(quán)投資10%的份額，取得的處置價款此時有如下三種可能：第一，處置價款大于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)+商譽；第二，處置價款小于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)+商譽；第三，處置價款等于處置比例對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)+商譽。先分析第一種情況：假設(shè)處置價款為15元，則母公司個別報表確認投資收益為5元：借：銀行存款15元

貸：長期股權(quán)投資10元

投資收益

5元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于（①—②’）差額調(diào)整資本公積[15—（120*10%+10*10%）]：借：投資收益2元

貸：資本公積2元對于②-—③’差額[120*10%—（100*10%—10*10%）]為3，調(diào)整期初所有者權(quán)益：借：投資收益3元

貸：未分配利潤——期初3元此處我們需要注意跟第一部分不含商譽處理的區(qū)別。由于母公司賬面上核算的長期股權(quán)投資含有商譽，并非對應(yīng)子公司凈資產(chǎn)公允價值，因此不能直接用②-—③，而需要考慮到商譽之后，使用②-—③’，該部分才是子公司真正的凈資產(chǎn)公允價值變動金額。該部分差額屬于子公司真正實現(xiàn)的收益，歸屬于母公司部分，并非“虛增”。處置后類似母公司把自身享有的收益處置了，但是獲得的對價收益不能反映在當期，因為該部分是子公司以前年度實現(xiàn)的收益，為了反映權(quán)益性交易性質(zhì)，調(diào)整期初所有者權(quán)益。對于商譽，調(diào)整資本公積：模擬權(quán)益法下調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資1元

貸：資本公積1元直接基于成本法下調(diào)整分錄為：借：商譽1元

貸：資本公積1元再分析第二種情況，假設(shè)處置價款時8元，則母公司個別報表處理如下：借：銀行存款8元投資收益2元

貸：長期股權(quán)投資10元合并報表按照前述處理框架，應(yīng)該進行如下處理：對于（①—②’）差額調(diào)整資本公積[8—（120*10%+10*10%）]：借：資本公積5元

貸：投資收益5元②-—③’差額[120*10%—（100*10%—10*10%）]為3，調(diào)整期初所有者權(quán)益借：投資收益3元

貸：未分配利潤——期初3元對于商譽，調(diào)整資本公積：模擬權(quán)益法下調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資1元

貸：資本公積1元直接基于成本法下調(diào)整分錄為：借：商譽1元

貸：資本公積1元最后分析第三種情況，假設(shè)處置價款為13元，則母公司個別報表確認投資收益：借：銀行存款13元

貸：長期股權(quán)投資10元

投資收益3元由于于（①—②’）差額調(diào)整資本公積[13—（120*10%+10*10%）]為0，無需調(diào)整。對于②-—③’差額[120*10%—（100*10%—10*10%）]為3，調(diào)整期初所有者權(quán)益：借：投資收益3元

貸：未分配利潤——期初3元對于商譽，調(diào)整資本公積：模擬權(quán)益法下調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資1元

貸：資本公積1元直接基于成本法下調(diào)整分錄為：借：商譽1元

貸：資本公積1元三、完整案例處理——模擬權(quán)益法與直接基于成本法的對比研究前面部分通過簡化案例形式，分部詳細解讀了各種情況下，不喪失控制權(quán)處置子公司部分股權(quán)如何處理，下面通過一個完整的案例，示范合并財務(wù)報表編制全過程，并編制合并報表工作底稿。由于模擬權(quán)益法與直接基于成本法在商譽處理上的差異，為了更加便于理解，該部分用兩種方法同時處理，并對比二者的差異（兩種方法編制結(jié)果完全一致），便于深入理解該問題。兩種合并報表編制基本原理，可以見筆者另一篇文章《“直接基于成本法”與“模擬權(quán)益法”兩種合并報表編制模式比較與分析——對新準則的響應(yīng)（一）》，在此不再進行詳細的講解（一）不存在商譽時，模擬權(quán)益法與直接基于成本法處理情況對比（不存在差異）不存在商譽時，兩種方法除了固有的方法差異外，對于不喪失控制權(quán)下處置子公司部分股權(quán)的處理沒有差異?？梢酝ㄟ^案例來證明：假設(shè)A公司2013年1月1日支付100元購買取得B公司100%股權(quán)。B公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為100元，不存在商譽。2013年12月31日，B公司凈資產(chǎn)公允價值為120元（假設(shè)凈資產(chǎn)增加全部來源于子公司凈利潤增加導致的留存收益增加）。A公司2014年1月2日處置其持有的長期股權(quán)投資10%的份額，假設(shè)處置價款為15元，則母公司個別報表確認投資收益為5元（為簡化問題處理與理解，假設(shè)不計提盈余公積）：借：銀行存款15元

貸：長期股權(quán)投資10元

投資收益

5元A公司2012年12月31日資產(chǎn)負債表如下：

項目

金額項目金額銀行存款200負債0實收資本2002013年1月1日A公司購買B公司100%股權(quán)后資產(chǎn)負債表如下：

項目

金額項目金額銀行存款100負債0長期股權(quán)投資100實收資本200B公司2013年1月1日資產(chǎn)負債表如下：

項目

金額項目金額銀行存款100負債0實收資本100B公司2013年12月31日資產(chǎn)負債表與利潤表如下：資產(chǎn)負債表：

項目

金額項目金額銀行存款120負債0實收資本100未分配利潤20利潤表：

項目

金額營業(yè)收入120營業(yè)成本100凈利潤20A公司處置10%長期股權(quán)投資后資產(chǎn)負債表與利潤表：資產(chǎn)負債表：

項目

金額項目金額銀行存款115負債0長期股權(quán)投資90實收資本200未分配利潤5利潤表：

項目

金額投資收益5凈利潤5假設(shè)2014年一整年，A公司與B公司均沒有發(fā)生其他任何業(yè)務(wù)。2014年末編制合并財務(wù)報表。1.模擬權(quán)益法下編制：①第一步，按照權(quán)益法調(diào)整A公司核算的長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整18（90%*20）

貸：年初未分配利潤

18對于處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值之間差額調(diào)整資本公積（15—120*10%）：②借：投資收益3元

貸：資本公積3元對于處置日處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值與處置長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的差額（120*10%—100*10%），調(diào)整期初所有者權(quán)益：③借：投資收益2元i8

貸：未分配利潤——期初2元④借：實收資本——年末100

未分配利潤——年末20

貸：長期股權(quán)投資108

少數(shù)股東權(quán)益12⑤借：年初未分配利潤20

貸：期末未分配利潤20由于不能確認期初少數(shù)股東損益（少數(shù)股東2014年才持股子公司），直接把多抵消的未分配利潤年初恢復進入期末即可。模擬權(quán)益法合并工作底稿

項

目

母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方銀行存款115120235235長期股權(quán)投資9090①18④1080實收資本200100300④100200未分配利潤計算見表末20資本公積②33少數(shù)股東權(quán)益④1212投資收益5②3

③20凈利潤5②3

③20少數(shù)股東損益0歸屬于母公司股東損益0一、年初未分配利潤02020①18

③2⑤20

20二、年末未分配利潤52025②3

③2①18

③2④20

⑤2

⑤18⑤20202.直接基于成本法下編制：對于處置價款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值之間差額調(diào)整資本公積（15—120*10）：1借：投資收益3元

貸：資本公積3元對于處置日處置長期股權(quán)投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價值與處置長期股權(quán)投資在母公司個別報表上賬面價值的差額（120*10%—100*10%），調(diào)整期初所有者權(quán)益：2借：投資收益2元

貸：未分配利潤——期初2元

3借：實收資本——年初100

貸：長期股權(quán)投資90

少數(shù)股東權(quán)益10

4借：未分配利潤——年初2

貸：少數(shù)股東權(quán)益2

剝離確認少數(shù)股東權(quán)益，按理如果是當期，還需同時剝離確認少數(shù)股東損益，應(yīng)該是借：少數(shù)股東損益，但是由于少數(shù)股東2014年才入股子公司，不能確認少數(shù)股東損益，以未分配利潤年初取代。也可以理解為從未分配利潤中剝離歸屬于少數(shù)股東的部分。（其實可以聯(lián)想到，在合并報表中，損益類科目在連續(xù)編制合并報表時都是需要以未分配利潤年初取代的。）直接基于成本法合并工作底稿

項

目

母公司子公司合計數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方銀行存款115120235235長期股權(quán)投資9090③900實收資本200100300③100200未分配利潤計算見表末20資本公積①33少數(shù)股東權(quán)益③10

④212投資收益5①3

②20凈利潤50少數(shù)股東損益0歸屬于母公司股東損益一、年初未分配利潤02020②2④220二、年末未分配利潤52025①3

②2

②2④220兩種方法編制結(jié)果一致（二）存在商譽時，模擬權(quán)益法與直接基于成本法處理情況對比（存在差異）如前所述，存在商譽時，模擬權(quán)益法與直接基于成本法處理存在差異，下面通過案例說明：假設(shè)A公司2013年1月1日支付100元購買取得B公司100%股權(quán)。B公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為100元，存在商譽10元。2013年12月31日，B公司凈資產(chǎn)公允價值為120元（假設(shè)凈資產(chǎn)增加全部來源于子公司凈利潤增加導致的留存收益增加）。A