財務(wù)會計學(xué)習(xí)課程-變動成本法課件

管理會計學(xué)

（第五版）中國人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹文光偉楊萬貴管理會計學(xué)

（第五版）中國人民大學(xué)商學(xué)院1第2章變動成本法2．1成本分類2．2混合成本的分解2．3變動成本法與完全成本法第2章變動成本法2．1成本分類2學(xué)習(xí)目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應(yīng)用。學(xué)習(xí)目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。3

管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或4

這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照52.1成本分類

2.1成本分類6可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經(jīng)濟用途的分類可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。7

(一)制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。(一)制造成本8

值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動化水平的提高會導(dǎo)致上述意義上的制造費用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會導(dǎo)致制造費用的形象更加“直接化”。值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述9

(二)非制造成本也稱期間成本或期間費用，通?？煞譃殇N售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。(二)非制造成本10成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動成本。成本按性態(tài)的分類成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)11

（一）固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。（一）固定成本12

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負擔(dān)固定成本多寡的角度來考察，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，13

某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月。當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本如表2—1。例2-1例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊14例2-1例2-115

從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定成本下降，反之亦然。我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負擔(dān)的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過a=F/m這樣一個簡單的數(shù)學(xué)模型來表達。例2-1從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定16總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本17

固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。固定成本通常又細分為酌量性固定成本和18

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費、職工教育培訓(xùn)費、技術(shù)開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而作出的判斷。

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者19

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無法改20

約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營21

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義224000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固業(yè)23

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個問題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣24

（二）變動成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。（二）變動成本25如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推26假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)27例2-2例2-228若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過v=b×m這樣一個數(shù)學(xué)模型來表達。例2-2若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變29

與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成本則是一個定量。與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的30總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動31

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束32

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。約束性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可33

(三)混合成本是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?、半變動成本2、半固定成本3、延伸變動成本

(三)混合成本34半變動成本。其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等均屬半變動成本。半變動成本。其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化35------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）成本（元）半變動成本的特征------------------------------36半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的37業(yè)務(wù)量成本成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務(wù)量成成本實際數(shù)成本的線性半固定成本的特征38延伸變動成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。如：當(dāng)企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關(guān)系。延伸變動成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本39業(yè)務(wù)量(小時)成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征業(yè)務(wù)量(小時)成本2000010003000400050402.2混合成本的分解

2.2混合成本的分解41

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成42

歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期43

歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回44高低點法其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額)，進而確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。

高低點法45假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)46例2-3例2-347

去年產(chǎn)量最高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費為1700元，按前面的運算過程進行計算如下:例2-3去年產(chǎn)量最高在12月份，48

或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為500元，單位變動成本為每件2元。以數(shù)學(xué)模型來描述為:y=500+2x例2-3或：例2-349其原理是對哪些概念的運用？思考其原理是對哪些概念的運用？思考50散布圖法其基本原理與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過坐標圖而非通過方程式計算得到的。散布圖法51基本做法就是在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本?；咀龇ň褪窃谧鴺藞D中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱52以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)53其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考54回歸直線法散布圖法是通過目測的結(jié)果來勾畫混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫出多條反映成本性態(tài)的直線來，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準確?；貧w直線法55回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)56回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定有n個(x，y)觀測數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個觀測值的和的形式表示為:回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b57a和b的求解a和b的求解58下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合成本如何進行分解。例2-4例2-4下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合59例2-4例2-460例2-4例2-461其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考62

賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

賬戶分析法賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括63基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特64“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有關(guān)系，至少沒有明顯關(guān)系，那么就將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量65“制造費用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動成本?！爸圃熨M用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那66假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成67例2-5例2-568如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過程如表2-6。例2-5如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的32069例2-5例2-570例2-5例2-571是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目數(shù)額大小的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。

工程分析法是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目72基本步驟：確定研究的成本項目；對導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀察和分析；確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；基本步驟：73以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)74設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費作為成本研究對象，經(jīng)觀察，電費成本開支與電磁爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個過程的操作有關(guān)。例2-6例2-6設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、75按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預(yù)熱至達到可燒結(jié)的溫度需耗電1500千瓦時，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時。每一工作日加工一班，每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共22個工作日。電費價格為0.7元/千瓦時。例2-6按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預(yù)熱至達到可燒結(jié)76設(shè)每月電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位電費成本為b，x為燒結(jié)零件重量，則有a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)該車間電費總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為:例2-6設(shè)每月電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位772.3變動成本法與完全成本法

2.3變動成本法與完全成本法78是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。其特點是：完全成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所79

（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法80

（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法81

（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強調(diào)固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于82

是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。其特點是：變動成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)83

（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處理。（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。84

（2）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。（2）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在85

（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變86產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動成本法和完全成本法的比較產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動成本法87完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當(dāng)期損益。完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直88

變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃89直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動成本法直接材料產(chǎn)品期間完產(chǎn)品期間變90

由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。由于變動成本法將固定性制造費用處理為期91產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本92設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-7例2-7設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品93例2-7例2-794

如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)。由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。例2-7如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為2895變動成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下則為7000元(4000+3000)。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。例2-7變動成本法下的期間成本為9000元(200096存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同97

由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)98

而采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當(dāng)然也包括了這一份額。顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。

而采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品99各期損益不同各期損益不同100如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說對固定制造成本的補償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變101而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對固定制造成本的補償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動制造成102

固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成103只有當(dāng)實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。只有當(dāng)實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益104仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價為500元，銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當(dāng)期稅前利潤如表2-8。例2-8例2-8仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)105例2-8例2-8106例2-8例2-8107

從表2-8可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時為-200元(虧損)，采用完全成本法時則為200元(盈利)，相差400元。例2-8從表2-8可以看出，不同成本計算法下所108這400元正是完全成本法所確認的應(yīng)由期末存貨成本負擔(dān)的固定性制造費用部分(2000/50×10)，而在變動成本法下，這400元全部作為期間成本進入了當(dāng)期損益。例2-8這400元正是完全成本法所確認的應(yīng)由期末存貨成本109

為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對損益計算的影響，再舉兩種情況進行分析。為了較全面地說明變動成本法與完全成本法1101、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。111假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件，單位產(chǎn)品售價為150元，管理費用與銷售費用年度總額為20000元，且全部為固定成本。例2-9例2-9假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為6112與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元，固定性制造費用為12000元(完全成本法下每件產(chǎn)品分攤20元，即12000/600)。例2-9與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動成本(包括113例2-9例2-91142、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。

2、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。115仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。例2-10例2-10仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為6116

在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定性制造費用的份額也就變了。具體來說，第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12000/600);第2年的單位產(chǎn)品成本為97.15元(80+12000/700);第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12000/500)。例2-10在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成117根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算出的稅前利潤如表2-10。例2-10根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，118例2-10例2-10119

變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：變動成本法與完全成本法對各期損益計算的120

1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。表2—9與表2—10中的第1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對損益計算來說并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項而進入了損益。

1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算121

2、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計算的損益小于按完全成本法所計算的損益。這是因為固定性制造費用在變動成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)(即期末存貨成本的一部分)。表2—9與表2—10中的第2年就屬于這種情況。2、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計算的損122

3、當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時，按變動成本法計算的損益大于按完全成本法所計算的損益。3、當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時，按變動成本法計算123對變動成本法和完全成本法的評價

變動成本法的優(yōu)缺點對變動成本法變動成本法的優(yōu)缺點1241、變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。2、變動成本法更符合“配比原則”的精神。3、變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。1、變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的1254、變動成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。5、變動成本法可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分攤中的主觀臆斷性。4、變動成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止126變動成本法有一定局限性：1、按變動成本法計算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關(guān)要求。2、按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果。3、當(dāng)面臨長期決策的時候，變動成本法的作用會隨決策期的延長而降低。變動成本法有一定局限性：127完全成本法的優(yōu)缺點

完全成本法的優(yōu)缺點128完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如變動成本法的優(yōu)缺點是相對于完全成本法而言。比如變動成本法下的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)的成本概念，自然完全成本法下的產(chǎn)品成本符合傳統(tǒng)的成本概念。完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如129但變動成本法與完全成本法之間也并非是一種簡單的“此是彼非”和“此非彼是”關(guān)系。例如變動成本法使人們更加重視銷售環(huán)節(jié)，當(dāng)然是優(yōu)點；而完全成本法使人們重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)(有刺激生產(chǎn)的作用)，也不一定就是缺點，至少不一定總是缺點(如當(dāng)產(chǎn)品供不應(yīng)求時，生產(chǎn)就是第一位的)。但變動成本法與完全成本法之間也并非是一種簡單的“130此外，變動成本法與完全成本法還有共同的局限性：決策是面向未來的，而不論是完全成本法還是變動成本法，都是面向過去的，都是有關(guān)過去經(jīng)濟活動的反映，所以除非它們能協(xié)助決策，否則它們所提供的成本信息的價值就都僅限于“提供”本身了。

此外，變動成本法與完全成本法還有共同的局限性：決131

在評價變動成本法與完全成本法的優(yōu)劣時，有一個問題應(yīng)該引起足夠的認識，那就是社會經(jīng)濟的發(fā)展必然導(dǎo)致資本有機構(gòu)成的提高，固定性制造費用當(dāng)然也會提高，相對而言直接成本特別是直接人工成本在制造成本中所占的比重會越來越小，變動成本法下的成本信息于決策的作用恐怕要另當(dāng)別論了。

在評價變動成本法與完全成本法的優(yōu)劣時，132思考題按成本性態(tài)劃分，企業(yè)全部成本可分為幾類?各自的含義、構(gòu)成和相關(guān)范圍是什么?混合成本的分解方法有哪幾種?相互之間的區(qū)別和各自的優(yōu)缺點是什么?請從產(chǎn)生的原因和各自的特點出發(fā)，闡述變動成本法和完全成本法的內(nèi)涵、適用范圍和對企業(yè)的影響，并解釋在當(dāng)今會計制度框架下如何應(yīng)用變動成本法。思考題按成本性態(tài)劃分，企業(yè)全部成本可分為幾類?各自的含義、構(gòu)133案例題

2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財務(wù)科長根據(jù)本公司各企業(yè)的會計年報及有關(guān)文字說明，寫了一份公司年度經(jīng)濟效益分析報告送交經(jīng)理室。經(jīng)理對報告中提到的兩個企業(yè)情況頗感困惑:一個是專門生產(chǎn)輸液原料的甲制藥廠，另一個是生產(chǎn)制藥原料的乙制藥廠。甲制藥廠2002年產(chǎn)銷不景氣，庫存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急，2003年該廠對此積極努力，一方面適當(dāng)生產(chǎn)，另一方面則想方設(shè)法廣開渠道，擴大銷售，減少庫存，但報表上反映的利潤2003年卻比2002年下降。乙制藥廠情況則相反，2003年市場不景氣，銷售量比2002年下降，但年度財務(wù)決算報表上幾項經(jīng)濟指標除資金外都比上年好。案例題2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財務(wù)134被經(jīng)理這么一提，公司財務(wù)科長也覺得有問題，于是他將這兩個廠交上來的有關(guān)報表和財務(wù)分析拿出來進行進一步的研究。

甲制藥廠的有關(guān)資料如表2-11所示。被經(jīng)理這么一提，公司財務(wù)科長也覺得有問題，于是135財務(wù)會計學(xué)習(xí)課程-變動成本法課件136工資和制造費用每年分別為288000元和720000元，銷售成本采用后進先出法。該廠在分析其利潤下降原因時，認為這是生產(chǎn)能力沒有充分利用、工資和制造費用等固定費用未能得到充分攤銷所致。

乙制藥廠的有關(guān)資料如表2-12所示。工資和制造費用每年分別為288000元和7200137財務(wù)會計學(xué)習(xí)課程-變動成本法課件138工資和制造費用兩年均約為180000元，銷售成本也采用后進先出法。該廠在分析其利潤上升的原因時，認為這是在市場不景氣的情況下，為多交利潤、保證國家利潤不受影響，全廠職工一條心，充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力，增產(chǎn)節(jié)支的結(jié)果。通過本案例的分析，你認為:1.甲制藥廠和乙制藥廠的分析結(jié)論對嗎?為什么?2.如果你是公司財務(wù)科長，你將得出什么結(jié)論?如何向經(jīng)理解釋?工資和制造費用兩年均約為180000元，銷售成139謝謝諸位！謝謝諸位！140管理會計學(xué)

（第五版）中國人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹文光偉楊萬貴管理會計學(xué)

（第五版）中國人民大學(xué)商學(xué)院141第2章變動成本法2．1成本分類2．2混合成本的分解2．3變動成本法與完全成本法第2章變動成本法2．1成本分類142學(xué)習(xí)目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應(yīng)用。學(xué)習(xí)目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。143

管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或144

這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照1452.1成本分類

2.1成本分類146可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經(jīng)濟用途的分類可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。147

(一)制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。(一)制造成本148

值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動化水平的提高會導(dǎo)致上述意義上的制造費用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會導(dǎo)致制造費用的形象更加“直接化”。值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述149

(二)非制造成本也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。(二)非制造成本150成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動成本。成本按性態(tài)的分類成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)151

（一）固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。（一）固定成本152

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負擔(dān)固定成本多寡的角度來考察，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，153

某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月。當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本如表2—1。例2-1例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊154例2-1例2-1155

從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負擔(dān)的固定成本下降，反之亦然。我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負擔(dān)的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過a=F/m這樣一個簡單的數(shù)學(xué)模型來表達。例2-1從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔(dān)的固定156總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本157

固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。固定成本通常又細分為酌量性固定成本和158

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費、職工教育培訓(xùn)費、技術(shù)開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而作出的判斷。

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者159

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無法改160

約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營161

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義1624000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固業(yè)163

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個問題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣164

（二）變動成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。（二）變動成本165如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推166假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)167例2-2例2-2168若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過v=b×m這樣一個數(shù)學(xué)模型來表達。例2-2若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變169

與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成本則是一個定量。與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的170總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動171

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束172

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。約束性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可173

(三)混合成本是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?、半變動成本2、半固定成本3、延伸變動成本

(三)混合成本174半變動成本。其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等均屬半變動成本。半變動成本。其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化175------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）成本（元）半變動成本的特征------------------------------176半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的177業(yè)務(wù)量成本成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務(wù)量成成本實際數(shù)成本的線性半固定成本的特征178延伸變動成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。如：當(dāng)企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關(guān)系。延伸變動成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本179業(yè)務(wù)量(小時)成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征業(yè)務(wù)量(小時)成本20000100030004000501802.2混合成本的分解

2.2混合成本的分解181

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成182

歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期183

歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回184高低點法其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額)，進而確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。

高低點法185假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)186例2-3例2-3187

去年產(chǎn)量最高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費為1700元，按前面的運算過程進行計算如下:例2-3去年產(chǎn)量最高在12月份，188

或：a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為500元，單位變動成本為每件2元。以數(shù)學(xué)模型來描述為:y=500+2x例2-3或：例2-3189其原理是對哪些概念的運用？思考其原理是對哪些概念的運用？思考190散布圖法其基本原理與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過坐標圖而非通過方程式計算得到的。散布圖法191基本做法就是在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。基本做法就是在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱192以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)193其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考194回歸直線法散布圖法是通過目測的結(jié)果來勾畫混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫出多條反映成本性態(tài)的直線來，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準確?；貧w直線法195回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法?；貧w直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)196回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定有n個(x，y)觀測數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個觀測值的和的形式表示為:回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b197a和b的求解a和b的求解198下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合成本如何進行分解。例2-4例2-4下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合199例2-4例2-4200例2-4例2-4201其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考202

賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

賬戶分析法賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括203基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特204“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有關(guān)系，至少沒有明顯關(guān)系，那么就將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量205“制造費用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動成本?！爸圃熨M用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那206假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成207例2-5例2-5208如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過程如表2-6。例2-5如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320209例2-5例2-5210例2-5例2-5211是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目數(shù)額大小的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。

工程分析法是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目212基本步驟：確定研究的成本項目；對導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀察和分析；確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；基本步驟：213以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)214設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費作為成本研究對象，經(jīng)觀察，電費成本開支與電磁爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個過程的操作有關(guān)。例2-6例2-6設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、215按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預(yù)熱至達到可燒結(jié)的溫度需耗電1500千瓦時，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時。每一工作日加工一班，每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共22個工作日。電費價格為0.7元/千瓦時。例2-6按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預(yù)熱至達到可燒結(jié)216設(shè)每月電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位電費成本為b，x為燒結(jié)零件重量，則有a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)該車間電費總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為:例2-6設(shè)每月電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位2172.3變動成本法與完全成本法

2.3變動成本法與完全成本法218是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。其特點是：完全成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所219

（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法220

（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法221

（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強調(diào)固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于222

是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。其特點是：變動成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)223

（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處理。（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。224

（2）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。（2）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在225

（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變226產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動成本法和完全成本法的比較產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動成本法227完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當(dāng)期損益。完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直228

變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃229直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動成本法直接材料產(chǎn)品期間完產(chǎn)品期間變230

由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。由于變動成本法將固定性制造費用處理為期231產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本232設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-7例2-7設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品233例2-7例2-7234

如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)。由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。例2-7如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為28235變動成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下則為7000元(4000+3000)。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。例2-7變動成本法下的期間成本為9000元(2000236存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同237

由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)238

而采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當(dāng)然也包括了這一份額。顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。

而采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品239各期損益不同各期損益不同240如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說對固定制造成本的補償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變241而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對固定制造成本的補償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動制造成242

固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成243只有當(dāng)實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。只有當(dāng)實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益244仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價為500元，銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當(dāng)期稅前利潤如表2-8。例2-8例2-8仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)245例2-8例2-8246例2-8例2-8247

從表2-8可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時為-200元(虧損)，采用完全成本法時則為200元(盈利)，相差400元。例2-8從表2-8可以看出，不同成本計算法下所248這400元正是完全成本法所確認的應(yīng)由期末存貨成本負擔(dān)的固定性制造費用部分(2000/