注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系課件

江蘇興光會計師事務(wù)所江蘇經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

第三章注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系

某年《審計》課件4主講:王生根1江蘇興光會計師事務(wù)所[歷年試題分析]年份題型分值考點(diǎn)1998單選題

2職業(yè)道德規(guī)范要求、電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境對審計的影響判斷題

1.5獨(dú)立性的影響1999單選題

2獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則的條文內(nèi)容、

違反職業(yè)道德規(guī)范的行為

判斷題

1.5職業(yè)道德規(guī)范要求

簡答題5會計師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制

2000多選題1.5職業(yè)道德規(guī)范要求判斷題1.5運(yùn)用質(zhì)量控制準(zhǔn)則的目的2001多選題1.5為保持獨(dú)立性應(yīng)回避的事項2[歷年試題分析]年份題型分值考點(diǎn)1998單續(xù)表2002單選題1專業(yè)勝任能力判斷題1.5質(zhì)量控制準(zhǔn)則與獨(dú)立審計準(zhǔn)則的區(qū)別簡答題6獨(dú)立性、職業(yè)道德2003多選題2審計項目質(zhì)量控制要素、分級督導(dǎo)制度簡答題6判斷會計師事務(wù)所是否違反中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求，并簡要說明理由2004多選題4前后任注冊會計師溝通、計算機(jī)信息系統(tǒng)審計

簡答題7判斷會計師事務(wù)所是否違反中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求，并簡要說明理由2005簡答題6判斷會計師事務(wù)所是否違反中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求，并簡要說明理由3續(xù)表2002單選題1專業(yè)勝任能力判斷題1.5質(zhì)量控[考綱要求]

I．考綱技能要求一、基本要求為考察考生具有相關(guān)的知識和技能，本科目要求考生能夠：1．確定審計責(zé)任和審計目標(biāo)；三、主要參考法規(guī)1．中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則2．中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見3．中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則4．內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見說明：本大綱所涉及的參考法規(guī)均為截至2005年12月31日財政部、中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布并生效的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則、指導(dǎo)意見等。4[考綱要求]

I．考綱技能要求4[教材變化]P56第2行，將“同意宣傳”改為“統(tǒng)一宣傳”。5[教材變化]P56第2行，將“同意宣傳”改為“統(tǒng)一宣傳”。5[可以出題]p22注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系規(guī)范性質(zhì)注冊會計師法規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為和審計基本關(guān)系的法規(guī)審計準(zhǔn)則規(guī)定審計質(zhì)量和審計程序的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定審計質(zhì)量控制政策和程序的實施標(biāo)準(zhǔn)職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)范注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力和職業(yè)責(zé)任的行為標(biāo)準(zhǔn)職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則規(guī)范注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容和管理的實施標(biāo)準(zhǔn)

6[可以出題]p22注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系規(guī)范性質(zhì)第一節(jié)獨(dú)立審計準(zhǔn)則一般不考注意國際趨同：1、國際審計準(zhǔn)則2、P29審計程序與審計準(zhǔn)則的關(guān)系審計程序是指注冊會計師在審計工作期間所使用的方法和所開展的活動。

審計準(zhǔn)則具有普遍的指導(dǎo)意義；而審計程序則是按照審計準(zhǔn)則的要求，針對被審計單位的具體情況（規(guī)模、業(yè)主權(quán)益的特征、經(jīng)營性質(zhì)、會計復(fù)雜性等）采用不同的方法和開展相應(yīng)的活動。

7第一節(jié)獨(dú)立審計準(zhǔn)則一般不考注意國際趨同：7我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系

獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則

一般準(zhǔn)則

外勤準(zhǔn)則

報告準(zhǔn)則

獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則

獨(dú)立審計實務(wù)公告

執(zhí)

業(yè)

規(guī)

范

指

南

我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系

8我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（結(jié)合P22-32舊）中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則

質(zhì)量控制準(zhǔn)則審計準(zhǔn)則審閱準(zhǔn)則其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則9中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（結(jié)合P22-32舊）中國注冊會計[經(jīng)典例題][2004多選題]（二）A會計師事務(wù)所在首次承接U公司2003年度會計報表審計業(yè)務(wù)之前了解到：負(fù)責(zé)U公司2002年度會計報表審計的B會計師事務(wù)所為其出具了否定意見的審計報告，審計意見涉及收入的虛假確認(rèn)；同時相關(guān)監(jiān)管部門正在對公司的收入確認(rèn)問題進(jìn)行調(diào)查，尚無結(jié)果。A會計師事務(wù)所仍然決定承接該業(yè)務(wù)，并指派M注冊會計師為U公司審計項目負(fù)責(zé)人。M注冊會計師在制定審計計劃時，遇到以下問題，請根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定代為做出正確的專業(yè)判斷。4.U公司的銷售和收款循環(huán)全部采用復(fù)雜的計算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會計核算，在以下各項備選的審計策略中，M注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的有（

AC

）。A.考慮選派具有計算機(jī)信息系統(tǒng)方面專長的審計助理

B.考慮在計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下改變審計目的C.在尚未充了解計算機(jī)信息系統(tǒng)以前不進(jìn)行交易或余額的細(xì)節(jié)測試D.考慮在計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下改變審計范圍[答案與解析]AC；此題目書上連影子都沒有！《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》七條

注冊會計師在計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮是否需要計算機(jī)信息系統(tǒng)方面的專門技能，必要時，可利用專家工作。第四條

注冊會計師在計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮其對審計的影響，但不應(yīng)改變審計目的和范圍。細(xì)節(jié)測試的概念教材中沒有，只有詳細(xì)測試的一說。10[經(jīng)典例題][2004多選題]（二）A會計師事務(wù)所在首次承接簡介事務(wù)所從業(yè)人員構(gòu)成項目負(fù)責(zé)人是指會計師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報告上簽字的主任會計師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師。[有助理解]合伙人/主任會計師部門經(jīng)理項目經(jīng)理助理人員其他從業(yè)人員11簡介事務(wù)所從業(yè)人員構(gòu)成[有助理解]合伙人/主任會計師部門經(jīng)理[新舊比較]《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》[共同之處]基本要素相似

12[新舊比較]《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財務(wù)◆[可以出題]中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》兩個層次的質(zhì)量控制政策與程序：一是各會計師事務(wù)所審計工作的全面質(zhì)量控制政策與程序；以使所有審計工作符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求；二是各審計項目的質(zhì)量控制程序。以使各審計項目的審計工作遵照獨(dú)立審計準(zhǔn)則進(jìn)行?？刂普呤侵笗嫀熓聞?wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針與策略；控制程序是指會計師事務(wù)所為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施與方法。13◆[可以出題]中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則《中國注冊會（一）全面質(zhì)量控制全面質(zhì)量控制是指一個會計師事務(wù)所為合理地確信其執(zhí)行的所有審計業(yè)務(wù)都是按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則進(jìn)行而采取的控制政策與程序。包括七個方面：[可以出題][1999年簡答題]請簡要說明下表列出的會計師事務(wù)所的五項全面質(zhì)量控制政策的含義，并將答案填入答題卷的表格內(nèi)。

14（一）全面質(zhì)量控制141．職業(yè)道德原則。獨(dú)立、客觀、公正。注意，要求全體專業(yè)人員遵守。包括助理人員。注意：與職業(yè)道德結(jié)合出題?。?！2．專業(yè)勝任能力。先天——招聘；后天——培訓(xùn)與經(jīng)驗。并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度（膽子要?。﹫?zhí)行審計業(yè)務(wù)注意：與職業(yè)道德結(jié)合出題?。?！3．工作委派。相應(yīng)專業(yè)勝任能力。注意：與職業(yè)道德結(jié)合出題?。?！☆4．督導(dǎo)。注意與“第六章P102三級復(fù)核制度的區(qū)別。（1）分級督導(dǎo)制度與三級復(fù)核制度：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立各級督導(dǎo)人員對各層次的審計工作給予充分的a.指導(dǎo)b.監(jiān)督c.復(fù)核d.聘請專家（必要時）（2）督導(dǎo)人員：是指對審計工作負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責(zé)任的各級人員，包括三種人：事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、對審計項目負(fù)直接責(zé)任的注冊會計師、負(fù)有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。目的相同：是為了提高審計工作質(zhì)量。區(qū)別：人員不同；內(nèi)容不同151．職業(yè)道德原則。獨(dú)立、客觀、公正。注意，要求全體專業(yè)人員遵（1）分級督導(dǎo)制度與三級復(fù)核制度：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立各級督導(dǎo)人員對各層次的審計工作給予充分的a.指導(dǎo)b.監(jiān)督c.復(fù)核d.聘請專家（必要時）注意：與審計工作底稿三級復(fù)核制度的比較P102（2）督導(dǎo)人員：是指對審計工作負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責(zé)任的各級人員，包括三種人：事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、對審計項目負(fù)直接責(zé)任的注冊會計師、負(fù)有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。目的相同：是為了提高審計工作質(zhì)量。區(qū)別：人員不同；內(nèi)容不同16（1）分級督導(dǎo)制度與三級復(fù)核制度：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立各級督導(dǎo)人員5．咨詢。必要時向有關(guān)專家咨詢。6．業(yè)務(wù)承接。無論是新業(yè)務(wù)還是老業(yè)務(wù)，事務(wù)所均應(yīng)考慮：（1）自己的獨(dú)立性；（2）是否有能力完成審計委托；（3）委托人的主要管理人員是否正直、誠實等情況。誰認(rèn)真的讀過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚?，也沒看出到底有何先進(jìn)之處，倒是記住了風(fēng)險導(dǎo)向，實務(wù)中，更多的關(guān)注了人的風(fēng)險導(dǎo)向。我們大量的業(yè)務(wù)是驗資，在判斷驗資風(fēng)險時，除了業(yè)務(wù)上的判斷，就是對投資者經(jīng)歷和實力的判斷。曾有同事說，這個客戶的業(yè)務(wù)是付錢才能購貨，只有別人欠他的，他不欠別人的，不會出事的。然后，我們通過和客戶交談，所謂的察言觀色，對他個人的人品有了認(rèn)識，得出一個結(jié)論，這個人挺老實的，不會欺騙我們的，從而對該客戶提供的證據(jù)有了人的佐證。

175．咨詢。必要時向有關(guān)專家咨詢。17[評價事務(wù)所超然獨(dú)立]在接受新客戶之前，須先評估是否有任何損及獨(dú)立性的情況存在，如果無法達(dá)到獨(dú)立性的要求，則須拒絕委托或通知委托客戶，并明白告知無法對財務(wù)報表表示意見。實質(zhì)上形式上精神上保持超然獨(dú)立第三者視其精神是超然獨(dú)立18[評價事務(wù)所超然獨(dú)立]在接受新客戶之前，須先評估是否有任何損7．監(jiān)控。監(jiān)督、檢查控制政策和程序的執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)問題，及時完善。（三）項目質(zhì)量控制A．全面質(zhì)量控制與審計項目的質(zhì)量控制的關(guān)系。會計師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制政策與程序，對審計項目的質(zhì)量控制的重大影響。負(fù)直接責(zé)任的注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮助理人員的專業(yè)勝任能力等因素，合理確定對助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的方式及程序。B．內(nèi)容：包括四個方面：1．指導(dǎo)[審計前]。包括：（1）講清助理人員的工作責(zé)任；（2）要求助理完成的程序及審計目標(biāo)；（3）被審單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和需關(guān)注的重大會計、審計問題；（4）其他可能影響具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的事項；197．監(jiān)控。監(jiān)督、檢查控制政策和程序的執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)問題，及時注冊會計師在外勤審計工作中，可以通過書面（）來傳達(dá)其審計指導(dǎo)意見A.審計方案B.審計計劃摘要C.時間預(yù)算表D.審計程序表[答案與解析]ABCD,P37[可以出題]20注冊會計師在外勤審計工作中，可以通過書面[可以出題]202．監(jiān)督[過程中]。包括：（1）監(jiān)督審計過程；（2）了解審計期間出現(xiàn)的重要會計、審計問題，并處理，必要時適當(dāng)修改審計程序；（3）解決執(zhí)業(yè)人員專業(yè)判斷分歧，必要時應(yīng)向適當(dāng)人員咨詢。3．復(fù)核[審計后]。對于每位助理人員所完成的工作，應(yīng)由具有同等或較高技能的人員進(jìn)行檢查，以確定已完成的工作是否：（1）遵守了審計準(zhǔn)則及事務(wù)所內(nèi)部管理規(guī)范；（2）對已完成的工作和形成的結(jié)論作了充分的審計記錄；（3）存在任何未解決的重要審計問題；（4）審計程序的目的已經(jīng)實現(xiàn)；（5）所表達(dá)的審計結(jié)論與審計的結(jié)果一致，并支持審計意見。212．監(jiān)督[過程中]。包括：21另外，督導(dǎo)人員應(yīng)當(dāng)及時復(fù)核的內(nèi)容主要包括：（1）總體審計計劃與具體審計計劃；（2）對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估；包括根據(jù)符合性測試結(jié)果對計劃的修改；（3）進(jìn)行實測所取得的審計證據(jù)及形成的審計結(jié)論；（4）會計報表、審計調(diào)整事項和審計報告草稿；（5）在出具報告前，事務(wù)所可根據(jù)需要委派未直接參與審計的人員進(jìn)行必要的復(fù)核。22另外，督導(dǎo)人員應(yīng)當(dāng)及時復(fù)核的內(nèi)容主要包括：22國際、美國、中國質(zhì)量控制準(zhǔn)則的比較如下表：國際中國（基本準(zhǔn)則）美國（未分全面、單項）全面質(zhì)量控制（會計師事務(wù)所）1.職業(yè)要求1.職業(yè)道德原則1.獨(dú)立性2.技術(shù)與專業(yè)勝任能力2.專業(yè)勝任能力2.委派審計人員工作3.工作委派3.工作委派3.咨詢4.督導(dǎo)4.督導(dǎo)4.督導(dǎo)5.咨詢5.咨詢5.職工招聘6.接受與保留客戶6.業(yè)務(wù)承接6.專業(yè)發(fā)展7.監(jiān)控7.監(jiān)控23國際、美國、中國質(zhì)量控制準(zhǔn)則的比較如下表：國際中國單項審計項目質(zhì)量控制1.向助理人員指派工作1.考慮助理人員勝任能力等因素7.晉升2.指導(dǎo)2.指導(dǎo)8.被審單位的接受和續(xù)約3.監(jiān)督3.監(jiān)督9.檢查4.檢查與復(fù)核4.復(fù)核續(xù)表24單項審計項目質(zhì)量控制1.向助理人員指派工作1.考慮助理人[可能出題]質(zhì)量控制準(zhǔn)則[2003年多項選擇題]（一）ABC會計師事務(wù)所于2003年6月份成立，為了保證審計質(zhì)量，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險，正在制定審計質(zhì)量控制規(guī)程。針對ABC會計師事務(wù)所在制定規(guī)程時遇到的以下問題，請按照《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，提供正確的意見。

1、在確定審計項目質(zhì)量控制程序時，需正確區(qū)分全面質(zhì)量控制和審計項目質(zhì)量控制的要素。下列各項中，屬于審計項目質(zhì)量控制要素的有（）。

A、工作委派B、指導(dǎo)C、監(jiān)督D、復(fù)核[答案]BCD[解析]工作委派是全面質(zhì)量控制的內(nèi)容。其他均為項目質(zhì)量控制的內(nèi)容。25[可能出題]質(zhì)量控制準(zhǔn)則[2003年多項選擇題]（一）AB2、為保證所有執(zhí)業(yè)人員的工作符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度。下列各項中，屬于督導(dǎo)人員的有（AB）。

A、會計師事務(wù)所的合伙人

B、對審計項目負(fù)有直接責(zé)任的注冊會計師

C、會計師事務(wù)所從外部聘請的專家

D、審計助理人員

[答案]AB[解析]所謂督導(dǎo)人員，是指對審計工作負(fù)有指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核責(zé)任的各級人員，包括會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、對審計項目負(fù)直接責(zé)任的注冊會計師和負(fù)有督導(dǎo)責(zé)任的其他人員。262、為保證所有執(zhí)業(yè)人員的工作符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)當(dāng)建立3[應(yīng)該出題]——最早的國際趨同CPA應(yīng)當(dāng)具有最高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)道德第三節(jié)職業(yè)道德準(zhǔn)則273[應(yīng)該出題]——最早的國際趨同第三節(jié)職業(yè)道德準(zhǔn)則27[案例導(dǎo)學(xué)]2005年6月16日下午4時多，河南岳華會計師事務(wù)所董事長鄒源簽收了一份文件，在這份由河南省注冊會計師協(xié)會（以下簡稱省注協(xié)）懲戒委員會發(fā)出的《懲戒決定書》中，對河南岳華會計師事務(wù)所有限公司及其法定代表人鄒源予以公開譴責(zé)，而引來這一懲戒的則是近期岳華刊登在本地幾家主流報紙上的一則“誠邀加盟”廣告……

記者見到了這份省注協(xié)懲戒委員會的“一號文件”，文件的“主要違規(guī)事實”部分主要內(nèi)容如下：“經(jīng)查，河南岳華會計師事務(wù)所有限公司及其法定代表人鄒源在從未與有關(guān)當(dāng)事人溝通、當(dāng)事人毫不知情的情況下，在新聞媒體顯著位置刊登‘誠邀加盟’廣告，故意用容易引起歧義的語言點(diǎn)名‘邀請’有關(guān)國家工作人員和其他中介機(jī)構(gòu)正常執(zhí)業(yè)人員加盟該機(jī)構(gòu)，在社會上引起了誤解，給有關(guān)當(dāng)事人帶來了嚴(yán)重的負(fù)面影響，性質(zhì)極為惡劣，嚴(yán)重?fù)p害了行業(yè)形象?！?/p>

記者了解到，亞太會計集團(tuán)是我省排名第一的會計師事務(wù)所，承擔(dān)了眾多知名上市公司的審計事務(wù)工作，也是岳華目前最大的競爭對手。6月10日名單上所列出的人員全部是該所的業(yè)務(wù)骨干，而6月14日新增加的三人目前分別擔(dān)任河南省財政廳廳長、省注協(xié)秘書長和省注協(xié)監(jiān)管部主任，也就是懲戒決定書中所說的“有關(guān)國家工作人員”。28[案例導(dǎo)學(xué)]2005年6月16日下午4時多，河南岳華會計師記者在6月10日的省會兩家報紙上查閱到了岳華當(dāng)天發(fā)布的“誠邀加盟”廣告，概要如下：“河南的岳華會計師事物所有限公司董事長鄒源先生（中國注冊會計師協(xié)會理事會理事、鄭州大學(xué)兼職教授），竭誠邀請本行業(yè)的精英———亞太會計集團(tuán)資深注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師：王寶娟、靳愛民、謝玉敏、郭德功、侯梅生、馬明、李琳、……（以下人員省略，共22人）等加盟，共謀發(fā)展。岳華同仁向亞太精英同仁致以崇高的敬意。”落款為“河南岳華會計師事務(wù)所有限公司”。

6月14日，岳華又在媒體頭版的顯著位置刊登了同樣的“誠邀加盟”廣告，不同的是去掉了原來的“亞太會計集團(tuán)”字樣，人員名單上則增加了“業(yè)界著名專家、學(xué)者趙江濤（退休后）、畢治軍、徐東升”。

記者就此事電話采訪省注協(xié)秘書長畢治軍時，他仍然非常激動：“我們認(rèn)為這種在媒體上公開詆毀同行的行為違反了行業(yè)有關(guān)規(guī)定，違背了注冊會計師職業(yè)道德，損害了同行利益，在行業(yè)內(nèi)部造成了很不好的影響。另外，這種行為在社會上造成了不好的影響，造成了公眾對當(dāng)事人的誤解，以為名單上所列人員已經(jīng)與岳華達(dá)成了某種協(xié)議?！?/p>

29記者在6月10日的省會兩家報紙上查閱到了岳華當(dāng)天發(fā)布的“誠邀[答案與解析]p55注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體。p47我國會計師事務(wù)所和注冊會計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)與同行保持良好的上作關(guān)系，配合同行工作。注冊會計師不得低毀同行，不得損害同行利益。會計師事務(wù)所不得雇用正在其他會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊會計師。注冊會計師不得以個人名義同時兩家或兩家以上的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)。會計師事務(wù)所不得以不正當(dāng)手段與同行爭攬業(yè)務(wù)。

30[答案與解析]p55注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在向社會公眾①暗示有能力影響法院、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)及其官員；②作出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無法予以證實；③與其他注冊會計師進(jìn)行比較；④不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家；⑤作出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。

31①暗示有能力影響法院、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)及其官員；31[職業(yè)道德]王副部長強(qiáng)調(diào)，新世紀(jì)行業(yè)領(lǐng)軍人才的培養(yǎng)目標(biāo)是“知能兼?zhèn)洌聵I(yè)雙馨”，不僅要有知識，還要有能力，包括管理能力、領(lǐng)導(dǎo)能力；不僅要技術(shù)精湛，還要道德高尚。

32[職業(yè)道德]王副部長強(qiáng)調(diào)，新世紀(jì)行業(yè)領(lǐng)軍人才的培養(yǎng)目標(biāo)是“知誠信與職業(yè)道德重要性孔子說：“民無信不立”孟子說：“誠者，天之道也；思誠者，人之道也”。CPA的價值：服務(wù)于信任；CPA一旦失信，如何能用來幫助他人確立信任！

33誠信與職業(yè)道德重要性孔子說：“民無信不立”

◆[可以出題]P38-47國外注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范注冊會計師職業(yè)道德的意義及中外比較1．概念：所謂注冊會計師的職業(yè)道德，主要有4個方面：是指注冊會計師職業(yè)品德[獨(dú)立、客觀、公正]、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任[對客戶、同行、社會公眾]等的總稱。2．責(zé)任。對社會公眾的責(zé)任。3．職業(yè)道德與社會公德的區(qū)別：職業(yè)道德具有強(qiáng)制性；而社會公德不具有強(qiáng)制性。不學(xué)雷峰無人追究；不執(zhí)行職業(yè)道德準(zhǔn)則注冊會計師協(xié)會會追究。4．中、美、國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范構(gòu)成比較如下表：34◆[可以出題]P38-47國外注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范注冊會計美國中國國際類別性質(zhì)（類似概念）強(qiáng)制性類別性質(zhì)強(qiáng)制性類別性質(zhì)強(qiáng)制性

1.職業(yè)道德原則職業(yè)道德規(guī)范的理想標(biāo)準(zhǔn)否1.獨(dú)立、客觀、公正原則一般原則是1.鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性實質(zhì)、形式獨(dú)立是2.行為規(guī)則可接受的職業(yè)行為最低標(biāo)準(zhǔn)是2.專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范五門課、工作程序、方法標(biāo)準(zhǔn)是2.專業(yè)勝任能力以及與利用非會計師有關(guān)的責(zé)任不應(yīng)提供不勝任的專業(yè)服務(wù)是35美國中國國際類別性質(zhì)（類似概念）強(qiáng)制性類別性質(zhì)強(qiáng)制性類別3.行為規(guī)則解釋規(guī)定行為規(guī)則的范圍和適用性否，如違背須說明理由3.對客戶的責(zé)任特殊責(zé)任是3．收費(fèi)和傭金專業(yè)服務(wù)價值的公允反映是

4.道德裁決

說明“行為規(guī)則及解釋”在特定情況下的適用性

否，如違背須說明理由4.對同行的責(zé)任同行關(guān)系

是4．與公共會計師業(yè)務(wù)不相容的活動不得從事是5.其他責(zé)任業(yè)務(wù)承接是5．客戶的資金不持有或持有是是6．與其他執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師的關(guān)系分支機(jī)構(gòu)是7．廣告和招攬允許與不允許是續(xù)表363.行為規(guī)則解釋規(guī)定行為規(guī)則的范圍和適用性否，如違背須說明理◆一、關(guān)于獨(dú)立性P49教材概念:“獨(dú)立性，是指實質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害?！?/p>

37◆一、關(guān)于獨(dú)立性P49教材概念:“獨(dú)立性，是指實質(zhì)上的獨(dú)立和◆1、理解性概念

獨(dú)立原則的內(nèi)涵[簡答題]獨(dú)立原則，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上（同時具備）獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。具體包括三層含義：第一層，所謂實質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。心態(tài)才能客觀、公正。第二層，所謂形式上的獨(dú)立，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在他人看來是獨(dú)立的。第三層，獨(dú)立原則在強(qiáng)調(diào)注冊會計師對于委托單位保持獨(dú)立性的同時，也要求他獨(dú)立于外部其他機(jī)構(gòu)和組織。具體來說又包括三個內(nèi)容：一是注冊會計師“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”；二是，不論是業(yè)務(wù)承接、執(zhí)行，還是報告的形成與提交，注冊會計師均應(yīng)依法辦事，獨(dú)立自主，不依附于其他機(jī)構(gòu)和組織，也不受其干擾和影響；三是注冊會計師的審計報告無須經(jīng)任何部門審定和批準(zhǔn)。

38◆1、理解性概念獨(dú)立原則的內(nèi)涵[簡答題]38在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，獨(dú)立、客觀、公正是對注冊會計師職業(yè)道德的三條最重要的要求，如下表：2、職業(yè)道德準(zhǔn)則中對獨(dú)立性的規(guī)定39在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，獨(dú)立、客觀、公正是對注冊會計師職業(yè)道德的三構(gòu)成總體要求相關(guān)內(nèi)容（準(zhǔn)則原文）備注準(zhǔn)則:獨(dú)立、客觀、公正的原則一般原則（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。總要求（2）注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨(dú)立。獨(dú)立（3）會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)。獨(dú)立（4）執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會計師事務(wù)所聲明，并實行回避。獨(dú)立（5）注冊會計師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)。獨(dú)立（6）注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)實事求是，不為他人所左右，也不得因個人好惡影響分析、判斷的客觀性?？陀^（7）注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)正直、誠實，不偏不倚地對待有關(guān)利益各方。公正40構(gòu)成總體要求相關(guān)內(nèi)容（準(zhǔn)則原文）備注（1）注冊會計師應(yīng)獨(dú)立

不獨(dú)立

獨(dú)立

無人受到傷害，社會公眾信賴CPA審計報告

CPA受傷害，且其報告不被信賴，其形象亦受損

不獨(dú)立

社會公眾受到傷害，因為其不當(dāng)?shù)匦刨嘋PA審計報告但規(guī)范形式上的獨(dú)立并不能改正此問題，唯一的解決辦法是對實質(zhì)上的獨(dú)立加以規(guī)范CPA受傷害，因其形象受損，甚至?xí)?dǎo)致關(guān)門大吉但社會公眾未受到傷害，因為其并未信賴CPA審計報告形式上實質(zhì)上3、實質(zhì)上及形式上獨(dú)立影響表

41獨(dú)立（1）保持實質(zhì)上的獨(dú)立性對事實的認(rèn)定：必須充分發(fā)揮專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，站在客觀、公正的立場上評價證據(jù)資料，逼近真正的事實對會計處理的判斷：會計方針變更時會計方針的變更是否有正當(dāng)?shù)睦碛?；財?wù)報表的反映是否符合有關(guān)財務(wù)報表反映的規(guī)定，財務(wù)報表信息的披露是否充分。這個階段上的審計人的判斷是否客觀、公正，對審計意見的發(fā)表有很大影響；故意地對事實視而不見，或者認(rèn)可被歪曲的事實，都屬于喪失實質(zhì)上的獨(dú)立性行為。發(fā)表審計意見：接受經(jīng)營者的干涉、或者屈從經(jīng)營者的壓力、請求，應(yīng)在審計報告中說明的事項不予說明并簽發(fā)無保留意見的審計報告，是最嚴(yán)重地缺乏實質(zhì)上的獨(dú)立性的表現(xiàn)。42（1）保持實質(zhì)上的獨(dú)立性對事實的認(rèn)定：必須充分發(fā)揮專業(yè)勝任能（2）形式上的獨(dú)立性的類型形式上的獨(dú)立性不得有損害獨(dú)立性的利害關(guān)系不得有引起對獨(dú)立性懷疑的外觀43（2）形式上的獨(dú)立性的類型形式上的獨(dú)立性不得有損害獨(dú)立性的利不得有損害獨(dú)立性的利害關(guān)系：組織身份上的利害關(guān)系；現(xiàn)在或者過去一定期間內(nèi)（比如一年），注冊會計師（及其近親）擔(dān)任被審計企業(yè)的董事、監(jiān)事、財務(wù)等職務(wù)，是被審計企業(yè)的職工，這稱之為直接的組織上、身份上的利害關(guān)系；注冊會計師（及其近親）曾經(jīng)擔(dān)任過國家公務(wù)員或者類似的職務(wù)，在退職前一定期限內(nèi)與被審計企業(yè)有職務(wù)上的密切關(guān)系，也屬于利害關(guān)系，這稱之為間接的組織上、身份上的利害關(guān)系。經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系注冊會計師（及其近親）與審計客戶之間有出資和債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與審計客戶之間存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的業(yè)務(wù)收費(fèi)，無償或者以低于一般市場價格的金額收受審計客戶提供的經(jīng)濟(jì)上的利益。這稱之為直接的經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系；對共同基金的投資也屬于利害關(guān)系，這稱之為間接的經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系。44不得有損害獨(dú)立性的利害關(guān)系：44

引起對獨(dú)立性懷疑的外觀是指導(dǎo)致社會公眾懷疑審計人能否保持獨(dú)立性的關(guān)系以及情形。存在引起對獨(dú)立性懷疑的外觀不直接違反獨(dú)立性的要求，但審計人應(yīng)該采取妥當(dāng)?shù)姆雷o(hù)措施，保證獨(dú)立性不受到損害。[可能出題]“注冊會計師持有委托單位的股票若不實行回避，則違反了實質(zhì)上的獨(dú)立要求，還是違反了形式上的獨(dú)立要求？”[經(jīng)典例題][2004簡答題]A注冊會計師持有V商業(yè)銀行的股票100股，市值約600元。由于數(shù)額較小，A注冊會計師未將該股票售出，也未予回避。[答案與解析]與V商業(yè)銀行存在除審計收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益，損害審計獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系45引起對獨(dú)立性懷疑的外觀是指導(dǎo)致社會公眾懷疑審計人能4、獨(dú)立原則的重要性（1）超然關(guān)系。注冊會計師盡管接受委托單位的委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，而且要向委托單位收取費(fèi)用，但注冊會計師所承擔(dān)的卻是對于整個社會公眾的責(zé)任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持一種。超然獨(dú)立的關(guān)系。（2）注冊會計師的靈魂——獨(dú)立性。是“鬼”。是客觀、公正的基礎(chǔ)。注冊會計師又稱獨(dú)立會計師、獨(dú)立審計。464、獨(dú)立原則的重要性（1）超然關(guān)系。注冊會計師盡管接受委托單5、親屬關(guān)系的影響力親屬一般要求主要例外配偶或受扶養(yǎng)親屬適用準(zhǔn)則雖受雇于委托人，但若不具有重要影響力的身份且不曾擔(dān)任審計敏感性職務(wù)者，獨(dú)立性不受損害近親獨(dú)立性受到損害，如果：1.具有重要影響力的身份2.擔(dān)任審計敏感性職務(wù)者3.具有注冊會計師早已知道的重大財務(wù)利益同上遠(yuǎn)親通常不影響?yīng)毩⑿砸坏┣闆r引起理性人士懷疑注冊會計師的獨(dú)立時，獨(dú)立性受到損害475、親屬關(guān)系的影響力親屬一般要求主要例外配偶或受扶養(yǎng)親屬適用事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費(fèi)之外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時，也應(yīng)實行回避。還有，西方道德準(zhǔn)則的其他內(nèi)容：a．與委托單位的有關(guān)人士建立過分親密、浪漫關(guān)系的；b．接受被審單位饋贈的；C.其他。采用列舉法解釋應(yīng)回避的情形，顯然不可能窮盡所有情形，所以最后加了一個伸縮性的其他條款。因此，太多的情形是否需要會計師事務(wù)所或注冊會計師回避，就需要大家做出專業(yè)判斷。教材中的一些判斷原則需要大家靈活掌握。比如“注冊會計師的愛人是擬審計單位的出納，在該審計項目中注冊會計師是否需要回避？”這也是一道在我們考前輔導(dǎo)班上屢試不爽的經(jīng)典問題，測試結(jié)果，大部分回答錯誤！6、其他為保持獨(dú)立性而應(yīng)回避的事項48事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費(fèi)之外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系時，也應(yīng)[經(jīng)典例題]會計師事務(wù)所的合伙人（男）與心儀已久的擬審計單位的自然人股東（一位漂亮的小姐）相戀而結(jié)婚。此時，注冊會計師（合伙人）的生活或事業(yè)有何變化？有意思嗎？從注冊會計師職業(yè)道德的角度看，僅供參考的答案是注冊會計師的痛苦抉擇：一是協(xié)商出讓擬審計單位股份，以保獨(dú)立性。但若是夫人堅持不同意，注冊會計師就不能對該擬審單位實施審計，除了丟失一塊業(yè)務(wù)外，若與擬審單位已簽定了業(yè)務(wù)約定書，還可能招致毀約賠償責(zé)任。真是娶了夫人又折兵。二是繼續(xù)擔(dān)任擬審計單位的審計師，冒違反獨(dú)立性原則的風(fēng)險執(zhí)業(yè)，在行業(yè)監(jiān)管完善的情況下，等著接受處罰吧。注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。

49[經(jīng)典例題]會計師事務(wù)所的合伙人（男）與心儀已久的擬審計單位包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。7、[應(yīng)該出題][簡答題]可能損害獨(dú)立性的因素50包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。7、[應(yīng)該出題1會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)利益對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：

①與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益；②收費(fèi)主要來源于某一鑒證客戶；③過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)④與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；⑤對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式；⑥可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。511會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)利益對獨(dú)立性的損害，可[經(jīng)濟(jì)利益案例]公司由于財務(wù)困難，應(yīng)付ABC會計師事務(wù)所2003年度審計費(fèi)用100萬元一直沒有支付。經(jīng)雙方協(xié)商，ABC會計師事務(wù)所同意V公司延期至2005年底支付。在些期間，V公司按銀行同期貨款利率支付資金占用費(fèi)。

（V商業(yè)銀行以2003年底經(jīng)營虧損為由，要求ABC會計師事務(wù)所降低一定數(shù)額的審計收費(fèi)，但允諾給予其正在申請的購買辦公樓的按揭貸款利率予以相應(yīng)優(yōu)惠。ABC會計師事務(wù)所同意了V商業(yè)銀行的要求，并與之簽訂了補(bǔ)充協(xié)議。）（X事務(wù)所在脫鉤改制后的一年內(nèi)不收審計費(fèi)，八年內(nèi)無償使用X集團(tuán)提供的辦公場所，五年后按市場價格租用）[解析]

ABC會計師事務(wù)所對V公司以前年度尚未支付的審計費(fèi)用收取資金占用費(fèi)，與V公司存在除審計收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益。（構(gòu)成審計收費(fèi)以外的其他經(jīng)濟(jì)利益，損害審計獨(dú)立性。）（X事務(wù)所在三年內(nèi)無償使用X集團(tuán)提供的辦公場所，X集團(tuán)享有X事務(wù)所的凈資產(chǎn)200萬元，兩者有直接利益關(guān)系）52[經(jīng)濟(jì)利益案例]公司由于財務(wù)困難，應(yīng)付ABC會計師事務(wù)所20

ABC會計師事務(wù)所與V商業(yè)銀行信貸評審部進(jìn)行業(yè)務(wù)合作：由信貸評審部介紹需要審計的貸款客戶，ABC會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計工作，最后由信貸評審部復(fù)核審計質(zhì)量。鑒于雙方各自承擔(dān)的工作，相關(guān)審計收費(fèi)由雙方各按50%比例分配。[解析]屬于向第三方支付傭金或回扣，與V商業(yè)銀行存在除審計收費(fèi)外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，損害審計獨(dú)立性。2000年7月，ABC會計師事務(wù)所按照正常借款程序和條件，向X銀行以抵押貸款方式借款10000000元，用于購置辦公用房；[解析]因為ABC會計師事務(wù)所按照正常程序和條件，以抵押貸款方式獲得借款，與X銀行之間不存在非正常的直接經(jīng)濟(jì)利益或間接重大經(jīng)濟(jì)利益。53ABC會計師事務(wù)所與V商業(yè)銀行信貸評審部進(jìn)行業(yè)務(wù)合作：由信2會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；③為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。542會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨(dú)立性的損害，可[自我評價案例]ABC會計師事務(wù)所的合伙人A注冊會計師目前擔(dān)任X銀行的獨(dú)立董事（由于計算機(jī)專家李先生曾在V商業(yè)銀行信息部工作，且參與了其現(xiàn)行計算機(jī)信息系統(tǒng)的設(shè)計，ABC會計師事務(wù)所特聘請李先生協(xié)助測試V商業(yè)銀行的計算機(jī)信息系統(tǒng)。）[解析]A注冊會計師目前擔(dān)任X銀行的獨(dú)立董事，參與其重大決策，包括決定是否接受審計報告和會計師事務(wù)所的聘任，可能導(dǎo)致自己評價自己工作、自己聘任自己的非獨(dú)立性行為。（將會導(dǎo)致自我評價，損害審計的獨(dú)立性。）V公司由于財務(wù)人員短缺，2004年向ABC會計師事務(wù)所借用一名注冊會計師，由該注冊會計師將經(jīng)會計主管審核的記賬憑證錄入計算機(jī)信息系統(tǒng)。ABC會計師事務(wù)所未將該注冊會計師包括在V公司2004年度會計報表審計項目組。

[解析]不損害獨(dú)立性。根據(jù)《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》該注冊會計師從事的記賬憑證輸入工作不屬于編制鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)和其他記錄，不會產(chǎn)生自我評價對獨(dú)立性的危害。55[自我評價案例]ABC會計師事務(wù)所的合伙人A注冊會計師目前擔(dān)3會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；③會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；④接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。563會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨(dú)立性的損害，可[關(guān)聯(lián)關(guān)系案例]（在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書后，ABC會計師事務(wù)所的A注冊會計師受聘擔(dān)任V公司獨(dú)立董事。按照原定審計計劃，A注冊會計師為該審計項目的外勤審計負(fù)責(zé)人。為保持獨(dú)立性，ABC會計師事務(wù)所所在執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)前，將A注冊會計師調(diào)離審計小組。）[解析]違反“會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理及其他關(guān)鍵管理職務(wù)”。

審計小組成員D注冊會計師的妻子自1998年年度起一直擔(dān)任X銀行的統(tǒng)計員。[注意：B注冊會計師的妹妹在V商業(yè)銀行財務(wù)部從事會計核算工作，但非財務(wù)部負(fù)責(zé)人，如出納。B注冊會計師未予回避。B注冊會計師是審計項目負(fù)責(zé)人之一，其妹妹屬于關(guān)系密切的家庭成員，會對審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響，損害審計獨(dú)立性。]

[解析]審計小組成員D注冊會計師的妻子不是x銀行的高級管理人員。57[關(guān)聯(lián)關(guān)系案例]（在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書后，ABC會計師事務(wù)所4會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；②受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；③受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。584會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨(dú)立性的損害，可[外界壓力案例]由于V公司降低2004年度會計報表審計費(fèi)用近1/3，導(dǎo)致ABC會計師事務(wù)所審計收入不能彌補(bǔ)審計成本，ABC會計師事務(wù)所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進(jìn)行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。[解析]ABC會計師事務(wù)所因受到V公司降低審計收費(fèi)的壓力，決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進(jìn)行審計，屬不恰當(dāng)?shù)目s小審計范圍，不能確認(rèn)為審計范圍受限，由于ABC會計師事務(wù)所受到V公司降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍，形成外界壓力對獨(dú)立性的損害。59[外界壓力案例]由于V公司降低2004年度會計報表審計費(fèi)用近注意當(dāng)識別出損害獨(dú)立性的因素時，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)怎么辦?采取必要的措施以消除影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩?。具體內(nèi)容包括以下2方面:60注意當(dāng)識別出損害獨(dú)立性的因素時，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)整體上措施會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護(hù)其獨(dú)立性。維護(hù)獨(dú)立性的措施主要包括：①會計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨(dú)立性，并要求鑒證小組成員保持獨(dú)立性；②制定有關(guān)獨(dú)立性的政策和程序，包括識別損害獨(dú)立性的因素、評價損害的嚴(yán)重程度以及采取相應(yīng)的維護(hù)措施；③建立必要的監(jiān)督及懲戒機(jī)制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循；④及時向所有高級管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序及其變化；⑤制定能使員工向更高級別人員反映獨(dú)立性問題的政策和程序。61整體上措施會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護(hù)其獨(dú)立性。維護(hù)獨(dú)立性的具體上措施在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)其獨(dú)立性。維護(hù)獨(dú)立性的措施主要包括：①安排鑒證小組以外的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核；②定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師；（規(guī)定如下）③與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨(dú)立性問題；④向鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費(fèi)范圍；⑤制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序；(越俎代案例如下)⑥將獨(dú)立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。62具體上措施在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護(hù)其獨(dú)立性財政部于二○○四年一月十七日發(fā)布的《關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會計報表審計工作管理的若干規(guī)定》的第十四條規(guī)定：企業(yè)對于上年委托審計的、符合本規(guī)定第九條規(guī)定且沒有出現(xiàn)違紀(jì)違規(guī)問題的會計師事務(wù)所，一般不應(yīng)隨意變更；需要變更的，須說明理由，并予披露。為同一企業(yè)連續(xù)執(zhí)業(yè)5年的簽字注冊會計師，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所予以更換。63財政部于二○○四年一月十七日發(fā)布的《關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會[案例]由于審計部沒有能力對X集團(tuán)下屬企業(yè)的廠長離任實施審計·，X事務(wù)所應(yīng)委派一名合伙人無償對參與審計的人員進(jìn)行離任審計業(yè)務(wù)的專項培訓(xùn)，并予以相關(guān)技術(shù)指導(dǎo)。X事務(wù)所在業(yè)務(wù)繁忙，人手、經(jīng)驗不足時，應(yīng)優(yōu)先安排審計部人員參加。[解析]X事務(wù)所違反了注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循技術(shù)規(guī)范執(zhí)行業(yè)務(wù)的規(guī)定；其代行管理決策的職能。ABC會計師事務(wù)所針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，向V公司提出了會計政策選用和會計處理調(diào)整的建議，并協(xié)助其解決相關(guān)賬戶調(diào)整問題。[解析]為V公司提出會計政策選用和會計處理調(diào)整的建議，并協(xié)助其解決相關(guān)賬戶調(diào)整問題，屬于審計過程中的正常工作。64[案例]由于審計部沒有能力對X集團(tuán)下屬企業(yè)的廠長離任實施審計措施不力當(dāng)維護(hù)措施不足以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)怎么辦?拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。65措施不力當(dāng)維護(hù)措施不足以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量蓽?zhǔn)則:專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范注冊會計師要具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷能力。6種能力：又紅又專；五門課加高水平的職業(yè)判斷能力）（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，合理運(yùn)用會計準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范。（相當(dāng)于做體操運(yùn)動員的“規(guī)定動作”，對注師工作程序、工作方法方面應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)所做的基本規(guī)定）（2）會計師事務(wù)所和注冊會計師不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)。（3）注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。（4）注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)妥善規(guī)劃，并對業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查。（5）注冊會計師對有關(guān)業(yè)務(wù)形成結(jié)論或提出建議時，應(yīng)當(dāng)以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為依據(jù)，不得以其職業(yè)身份對未審計或其他未鑒證事項發(fā)表意見。（6）注會計師不得對未來事項的可實現(xiàn)程度做出保證。（7）注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的違反會計準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范的事項，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行適當(dāng)處理。二、關(guān)于專業(yè)勝任能力66準(zhǔn)則:專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范注冊會計師要具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力和為何要把專業(yè)勝任能力提高到道德層次？這是因為，注冊會計師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)，也就從根本上無法滿足社會公眾對注冊會計師行業(yè)的需求。目前，我國注冊會計師隊伍的素質(zhì)得到明顯提高，但在許多方面離市場經(jīng)濟(jì)的要求還有一定的差距，特別是在年齡結(jié)構(gòu)、專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗等方面有不盡人意之處。《指導(dǎo)意見》規(guī)定如下表：《指導(dǎo)意見》中的專業(yè)勝任能力67為何要把專業(yè)勝任能力提高到道德層次？這是因為，注冊會計師如果序號內(nèi)容要求（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐保持和提高專業(yè)勝任能力。作為注冊會計師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。“專業(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。68序號內(nèi)容要求（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐保持（2）注冊會計師不得宣稱自己具有本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗。如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗，但卻宣稱自己具有提供專業(yè)服務(wù)的知識、技能和經(jīng)驗，就構(gòu)成了一種欺詐，對注冊會計師的行業(yè)形象極為不利。（3）注冊會計師不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。如果注冊會計師不具備完成某項專業(yè)服務(wù)的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，但卻承接了這樣的業(yè)務(wù)，其后果往往導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量無法滿足客戶的需要或維護(hù)社會公眾的利益。69（2）注冊會計師不得宣稱自己具有本不具備的專業(yè)知識、技能或經(jīng)（4）在提供專業(yè)服務(wù)時，注冊會計師可以在特定領(lǐng)域利用專家協(xié)助其工作。注冊會計師不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。注冊會計師并非所有領(lǐng)域的專家，可能并不具備完成特定局部業(yè)務(wù)的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗。（5）在利用專家工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對專家遵守職業(yè)道德的情況進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。注冊會計師在利用專家工作時，不僅自己遵守職業(yè)道德，也應(yīng)當(dāng)提請并督導(dǎo)專家遵守職業(yè)道德，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量。70（4）在提供專業(yè)服務(wù)時，注冊會計師可以在特定領(lǐng)域利用專家協(xié)助[真題引領(lǐng)][2002年單選題]A注冊會計師擔(dān)任某項審計業(yè)務(wù)的外勤負(fù)責(zé)人，如在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)自己無法勝任，應(yīng)要求其所在的會計師事務(wù)所（

）。A、聘請相關(guān)專家B、改派其他注冊會計師C、終止該項業(yè)務(wù)約定D、出具拒絕表示意見（無法表示意見）的審計報告[答案]B；[解析]采用“排除法”，按題目的含義，所謂“不能勝任”，是指其不能勝任“外勤負(fù)責(zé)人”的重任，這一問題不能通過實施措施Ａ加以解決；措施Ｃ應(yīng)在Ｂ無法實施時使用；措施Ｄ是“錯上加錯”。本題旨在考核對注冊會計師的專業(yè)勝任能力要求。注冊會計師接受了委托從事業(yè)務(wù)活動，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成所委托的業(yè)務(wù)，《職業(yè)道德準(zhǔn)則》禁止注冊會計師從事本人不能勝任的業(yè)務(wù)，所以如果A執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)自己不能勝任，應(yīng)要求其所在事務(wù)所改派其他注冊會計師

71[真題引領(lǐng)][2002年單選題]A注冊會計師擔(dān)任某項審計業(yè)[案例]ABC會計師事務(wù)所聘用律師協(xié)助開展工作，要求該律師書面承諾按照中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求提供服務(wù)。

[解析]不違反中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求。因為會計師事務(wù)所應(yīng)要求律師就遵守注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范提供書面承諾，但注冊會計師應(yīng)對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)。72[案例]ABC會計師事務(wù)所聘用律師協(xié)助開展工作，要求該律師書對客戶的責(zé)任注冊會計師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會公眾的前提下，竭誠為客戶服務(wù)。（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務(wù)。（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)約定履行對客戶的責(zé)任。（3）注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。（4）除有關(guān)法規(guī)允許的情形外，會計師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)形式為客戶提供鑒證服務(wù)。73注冊會計師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會公眾的前提下，竭誠為客戶服務(wù)。（1）注冊會計師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進(jìn)行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實和情況。只有這樣，注冊會計師才能有效地完成工作。如果注冊會計師受到客戶的嚴(yán)重限制，不能充分了解情況，就無法發(fā)表審計意見。另一方面，注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶的信息保密基礎(chǔ)上。因此，注冊會計師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時，應(yīng)當(dāng)書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲知的客戶信息保密。這里所說的客戶信息，通常是指商業(yè)秘密。一旦商業(yè)秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。因此，許多國家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊會計師，不能在沒有取得客戶同意的情況下，泄露任何客戶的秘密信息。目前，絕大多數(shù)注冊會計師都能遵守保密原則，但也有少數(shù)注冊會計師沒有注意到這個問題。例如，利用獲知的客戶信息買賣客戶的股票，與客戶發(fā)生意見分歧時，訴諸媒體等。

[應(yīng)該出題]1、保密74注冊會計師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而注冊會計師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進(jìn)行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實和情況。只有這樣，注冊會計師才能有效地完成工作。如果注冊會計師受到客戶的嚴(yán)重限制，不能充分了解情況，就無法發(fā)表審計意見。另一方面，注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶的信息保密基礎(chǔ)上。75注冊會計師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而（續(xù)）因此，注冊會計師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時，應(yīng)當(dāng)書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲知的客戶信息保密。這里所說的客戶信息，通常是指商業(yè)秘密。一旦商業(yè)秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。因此，許多國家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊會計師，不能在沒有取得客戶同意的情況下，泄露任何客戶的秘密信息。目前，絕大多數(shù)注冊會計師都能遵守保密原則，但也有少數(shù)注冊會計師沒有注意到這個問題。例如，利用獲知的客戶信息買賣客戶的股票，與客戶發(fā)生意見分歧時，訴諸媒體等。76（續(xù)）因此，注冊會計師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時，應(yīng)當(dāng)書面承諾對在執(zhí)（續(xù)）盡管在通常情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，但是也有例外。由于注冊會計師承擔(dān)著維護(hù)社會公眾的重任，如果客戶存在違法行為，面臨著法規(guī)強(qiáng)制注冊會計師披露客戶信息的要求。例如，美國在1995年對證券法案的修正案中，要注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)客戶的違法行為或可能存在的違法行為，應(yīng)當(dāng)：（1）告知適當(dāng)?shù)墓芾韺?，并向董事會或其審計委員會報告；（2）如果管理層或董事會不采取適當(dāng)行動加以改正，而因此影響審計報告的質(zhì)量，注冊會計師應(yīng)立即如實告知董事會；

77（續(xù)）盡管在通常情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶（續(xù)）（3）董事會應(yīng)在得知情況的一個工作日內(nèi)，報告證券交易管理委員會，并向注冊會計師提供向證券交易管理委員會報告的復(fù)印件；（4）如果注冊會計師在一個工作日內(nèi)沒有拿到董事會向證券交易管理委員會報告的復(fù)印件，就必須解除業(yè)務(wù)或直接向證券交易管理委員會報告；（5）解除業(yè)務(wù)的注冊會計師仍有必要向證券交易管理委員會遞交一份給董事會報告的復(fù)印件。78（續(xù)）（3）董事會應(yīng)在得知情況的一個工作日內(nèi)，報告證券交易管《指導(dǎo)意見》規(guī)定如下表：序號內(nèi)容具體要求（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，這一責(zé)任不因業(yè)務(wù)約定的終止而終止。

（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施，確保業(yè)務(wù)助理人員和專家遵守保密原則。

（3）注冊會計師不得利用在執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息為自己或他人謀取不正當(dāng)?shù)睦妗?/p>

79《指導(dǎo)意見》規(guī)定如下表：序號內(nèi)容具體要求（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)（4）注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：①取得客戶的授權(quán)；②根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；③接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。（5）在決定披露客戶的有關(guān)信息時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：①是否了解和證實了所有相關(guān)信息；②信息披露的方式和對象；③可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。80（4）注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：①取得客《指導(dǎo)意見》規(guī)定：（1）在確定收費(fèi)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值；①專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；②所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；③每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；④提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。2、關(guān)于收費(fèi)與傭金812、關(guān)于收費(fèi)與傭金81（2）在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費(fèi)通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費(fèi)用率或日費(fèi)用率為基礎(chǔ)計算。目前，會計師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一，有的按照行業(yè)管理部門的規(guī)定，有的按照被審計單位同行業(yè)的審計收費(fèi)平均水平，有的按照被審計單位資產(chǎn)規(guī)模大小以及按照審計工作量等等?？傮w而言，以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費(fèi)用率或日費(fèi)用率為基礎(chǔ)計算業(yè)務(wù)收費(fèi)更加科學(xué)。當(dāng)然，注冊會計師的業(yè)務(wù)收費(fèi)必須建立在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，否則無論從職業(yè)形象還是服務(wù)質(zhì)量上講都是不利的。82（2）在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費(fèi)通常（3）專業(yè)服務(wù)的收費(fèi)依據(jù)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及收費(fèi)結(jié)算方式與時間應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中予以明確。（4）收費(fèi)報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應(yīng)報價，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保：①在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不會受到損害，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；②客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費(fèi)基礎(chǔ)。83（3）專業(yè)服務(wù)的收費(fèi)依據(jù)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及收費(fèi)結(jié)算方式與時間應(yīng)在業(yè)這一規(guī)定主要針對會計師事務(wù)所的變更。會計師事務(wù)所變更的不利后果主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面是審計客戶與前任注冊會計師存在會計、審計意見分歧而變更事務(wù)所；另一方面是前后任會計師事務(wù)所之間的低價競爭。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，通過各種競爭形式，可以使顧客得到價格最低、質(zhì)量最好的商品和服務(wù)。工業(yè)、商業(yè)等領(lǐng)域通過競爭，可以向消費(fèi)者展示產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量和價格，以使顧客作出理性的評價和判斷。也就是說，競爭機(jī)制激勵產(chǎn)品生產(chǎn)者或服務(wù)提供者向這一目標(biāo)努力，使消費(fèi)者得到好處。然而，在注冊會計師行業(yè)，由于注冊會計師提供服務(wù)的高度專業(yè)性，消費(fèi)者無法作出類似的評價和判斷至少不能同等程度上作出類似評價或判斷。因此，注冊會計師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的。在這種情況下，注冊會計師行業(yè)的過度競爭特別是低價競爭，使得注冊會計師面臨很大的時間和預(yù)算壓力，往往導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，降低其服務(wù)質(zhì)量，而且有可能削弱注冊會計師的獨(dú)立性。因此許多國家都禁止低價競爭。我國會計服務(wù)市場的競爭非常激烈，業(yè)務(wù)上的競爭往往直接導(dǎo)致了業(yè)務(wù)收費(fèi)的惡性降低。

84這一規(guī)定主要針對會計師事務(wù)所的變更。會計師事務(wù)所變更的不利后（5）除法規(guī)允許外，會計師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)，收費(fèi)與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件?；蛴惺召M(fèi)是指收費(fèi)與否或收費(fèi)多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。例如，審計客戶要求注冊會計師發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計報告，否則就不付費(fèi)，這屬于收費(fèi)與否型的或有收費(fèi)；審計客戶按照審計后的凈利潤水平高低付費(fèi)，這屬于收費(fèi)水平型的或有收費(fèi)?；蛴惺召M(fèi)在鑒證業(yè)務(wù)中危害很大。如果會計師事務(wù)所的收費(fèi)與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費(fèi)或多收費(fèi)，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姡鞒鲇羞`社會公眾利益的行為。85（5）除法規(guī)允許外，會計師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服（6）會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務(wù)所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。傭金也是影響注冊會計師服務(wù)質(zhì)量和行業(yè)形象的一個重要因素。如果會計師事務(wù)所和注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相當(dāng)于支付傭金的一方的業(yè)務(wù)收費(fèi)降低，從而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。另很容易導(dǎo)致形式上的不獨(dú)立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象。一方面，如果會計師事務(wù)所和注冊會計師因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金，很容易導(dǎo)致形式上的不獨(dú)立，降低行業(yè)在社會公眾中的形象。86（6）會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭[案例]87[案例]87[1998年判斷題]注冊會計師不得為被審計單位提供代為編制會計報表等專業(yè)服務(wù)。（

）[答案]對。[解析]該判斷題在當(dāng)年考試的標(biāo)準(zhǔn)答案中為（√），但不少考生對該題提出異議，認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)答案有誤?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第三條本準(zhǔn)則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所。88[1998年判斷題]注冊會計師不得為被審計單位提供代為編制會對同行的責(zé)任同業(yè)之間保持良好關(guān)系，共同維護(hù)和增進(jìn)全行業(yè)的職業(yè)聲譽(yù)（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)與同行保持良好的工作關(guān)系，配合同行工作。（2）注冊會計師不得詆毀同行，不得損害同行利益。（3）會計師事務(wù)所不得雇用正在其他會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊會計師。注冊會計師不得以個人名義同時兩家或兩家以上的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)。（4）會計師事務(wù)所不得以不正當(dāng)手段與同行爭攬業(yè)務(wù)。89同業(yè)之間保持良好關(guān)系，共同維護(hù)和增進(jìn)全行業(yè)的職業(yè)聲譽(yù)（1）注關(guān)于其他責(zé)任注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在承接業(yè)務(wù)過程中不得發(fā)生有損職業(yè)形象的行為。（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，不得有可能損害職業(yè)形象的行為。（2）注冊會計師及其所在會計師事條所不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘等方式招攬業(yè)務(wù)。（3）注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。（4）注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所不得以向他人支付傭金等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，也不得向客戶或通過客戶獲取服務(wù)費(fèi)之外的任何利益。（5）會計師事務(wù)所、注冊會計師不得允許他人以本所或本人的名義承辦業(yè)務(wù)。90關(guān)于（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，不得有可能損害[其他責(zé)任案例]ABC會計師事務(wù)所與V商業(yè)銀行信貸評審部進(jìn)行業(yè)務(wù)合作：由信貸評審部介紹需要審計的貸款客戶，ABC會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計工作，最后由信貸評審部復(fù)核審計質(zhì)量。鑒于雙方各自承擔(dān)的工作，相關(guān)審計收費(fèi)由雙方各按50%比例分配。（X事務(wù)所與審計部建立長期業(yè)務(wù)合作關(guān)系，雙方可互相幫助支持。審計部介紹集團(tuán)系統(tǒng)外的業(yè)務(wù)成功后，事務(wù)所應(yīng)至少聘用一名審計部的人員共同組成審計小組，并向?qū)徲嫴恐Ц对擁棙I(yè)務(wù)收人30％的專家費(fèi)。）

[解析]屬于向第三方支付傭金或回扣，與V商業(yè)銀行存在除審計收費(fèi)外的其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，損害審計獨(dú)立性。（不得以不正當(dāng)手段招攬業(yè)務(wù)的規(guī)定。利用X事務(wù)所與原掛靠單位關(guān)系和其法定代表人曾經(jīng)擔(dān)任的職務(wù)，與同行爭攬業(yè)務(wù)；相互以支付傭金的方式招攬業(yè)務(wù)。）X事務(wù)所應(yīng)參加審計部每年的內(nèi)部審計工作，做到隨叫隨到，其主任會計師劉某擔(dān)任審計部的高級顧問。91[其他責(zé)任案例]ABC會計師事務(wù)所與V商業(yè)銀行信貸評審部進(jìn)行[有助理解]308應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。具體地說，職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度可從消極和積極兩方面去理解。前者是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不得拖拖拉拉、馬馬虎虎，應(yīng)當(dāng)沒有過失和欺詐行為；后者是指注冊會計師應(yīng)以高度的責(zé)任感去理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和內(nèi)容，完成審計任務(wù)。職業(yè)謹(jǐn)慎的實質(zhì)是，它要求注冊會計師履行專業(yè)職責(zé)時應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)勝任能力、具備一絲不茍的責(zé)任感并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。職業(yè)謹(jǐn)慎要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意評價自己的能力，評價自己的知識、經(jīng)驗和判斷水平是否可以勝任所承擔(dān)的責(zé)任。如果不具備這種能力，則應(yīng)考慮向?qū)＜易稍兓蚓芙^接受委托。如果某項業(yè)務(wù)注冊會計師無法勝任或不按時完成的話，他應(yīng)當(dāng)拒絕接受該項業(yè)務(wù)。職業(yè)謹(jǐn)慎要求注冊會計師應(yīng)對客戶和社會公眾盡職盡責(zé)，勤勉地發(fā)揮自己的專業(yè)技能。職業(yè)謹(jǐn)慎要求注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格遵守職業(yè)技術(shù)規(guī)范和道德準(zhǔn)則，對其所負(fù)責(zé)的各項業(yè)務(wù)都應(yīng)妥善規(guī)劃與監(jiān)督。

92[有助理解]308應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作《指導(dǎo)意見，》規(guī)定：（1）注冊會計師不得從事有損于或可能有損于其獨(dú)立性、客觀性、公正性或職業(yè)聲譽(yù)的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動。獨(dú)立、客觀、公正是注冊會計師執(zhí)業(yè)審計業(yè)務(wù)的基本原則，而職業(yè)聲譽(yù)則是注冊會計師和整個行業(yè)賴以生存的命脈。如果注冊會計師從事了有損于或可能有損于其獨(dú)立性、客觀性、公正性或職業(yè)聲譽(yù)的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動，顯然對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和行業(yè)形象極為不利。（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)與鑒證服務(wù)是否相容做出評價。93與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作93注冊會計師執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)維系著社會公眾利益。如果注冊會計師正在或?qū)⒁峁┑姆?wù)，與其提供鑒證服務(wù)所需要的獨(dú)立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作。例如，注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┰u估服務(wù)、內(nèi)部審計服務(wù)、IT系統(tǒng)服務(wù)、法律服務(wù)、編制會計報表、管理咨詢等服務(wù)，產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨(dú)立性。注冊會計師在承接上述服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事，通過采取防范措施將影響降至最低，否則，就不應(yīng)接受此類業(yè)務(wù)。94注冊會計師執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)維系著社會公眾利益。如果注冊會計師正（3）會計師事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù)。會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事(包括獨(dú)立董事)、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。目前，我國不允許會計師事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。但會計師事務(wù)所為上市公司代編會計報表，或會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產(chǎn)生的自我評價、經(jīng)濟(jì)利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩健案例]V公司要求ABC會計師事務(wù)所在出具審計報告的同時，提供內(nèi)部控制審核報告。為此，另行簽訂了業(yè)務(wù)約定書。[解析]根據(jù)《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，注冊會計師不得兼任或兼營與其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)；執(zhí)行內(nèi)部控制審核和審計業(yè)務(wù)屬相容業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審核不屬于與鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作，不會對獨(dú)立性造成損害。95（3）會計師事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服[案例]審計小組成員C注冊會計師自2000年以來一直協(xié)助X銀行編制會計報表（X集團(tuán)的下屬企業(yè)的會計核算辦法及內(nèi)部控制制度的制定、年度會計報表的審計業(yè)務(wù)全部由X事務(wù)所承辦）[解析]審計小組成員C注冊會計師協(xié)助X銀行編制會計報表，又參與X銀行的審計，將導(dǎo)致自己評價自己的工作。（違反了會計咨詢與審計業(yè)務(wù)不相容的原則。）V公司ABC會計師事務(wù)所在出具審計報告的同時，提供正式納稅鑒證意見。為此，雙方另行簽訂了業(yè)務(wù)約定書。[解析]不違反中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的要求。因為V公司提供正式納稅鑒證意見是審計服務(wù)的延伸，兩者并非不相容業(yè)務(wù)，并不沖突。目前，我國不允許會計師事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。96[案例]審計小組成員C注冊會計師自2000年以來一直協(xié)助X銀七、前后任注冊會計師的溝通[2004多選題]（一）A會計師事務(wù)所在承接2003年度會計報表審計業(yè)務(wù)時遇到以下問題，請根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的相關(guān)規(guī)定，代為做出正確的專業(yè)判斷。1.A會計師事務(wù)所洽談的以下審計業(yè)務(wù)中，必須在接受業(yè)務(wù)委托前與B會計師事務(wù)所進(jìn)行溝通的有（ABCD？）。A.甲公司擬聘請A會計師事務(wù)所審計其2003年度會計報表。B會計師事務(wù)所審計了甲公司2003年半年度會計報表，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告B.乙公司擬聘請A會計師事務(wù)所重新審計其2003年度會計報表。此前，B會計師事務(wù)所審計了乙公司2003年度會計報表，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告C.丙公司擬聘請A會計師事務(wù)所審計其2003年度會計報表，此前曾有意委托B會計師事務(wù)所審計，但B會計師事務(wù)所在初步了解情況后未接受委托。C會計師事務(wù)所審計了丙公司2002年度會計報表，出具了保留意見的審計報告D.丁公司擬聘請A會計師事務(wù)所審計其2003年度會計報表。丁公司于2003年初設(shè)立，B會計師事務(wù)所承辦了其設(shè)立驗資業(yè)務(wù)97七、前后任注冊會計師的溝通[2004多選題]（一）A會計師事（1）相關(guān)概念①前任注冊會計師的定義所謂前任注冊會計師，是指對最近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但尚未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會計師事務(wù)所。具體有（A）對最近期間會計報表出具了審計報告；（B）已接受委托但未完成審計工作；（C）已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定：a.CPA提出辭聘、拒絕接受續(xù)聘；b.CPA可能將被委托人解聘或已被解聘（D）是指會計師事務(wù)所（包括注冊會計師）。98（1）相關(guān)概念98②后任注冊會計師的定義所謂后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。如果會計師事務(wù)所接受委托對已審計會計報表進(jìn)行重新審計，接受委托的會計師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表審計意見的會計師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊會計師。具體有4點(diǎn)涵義：（A）正在考慮接受委托但尚未決定（簽約前）（B）已接受委托接替前任的業(yè)務(wù)（簽約后）（C）重新執(zhí)行審計業(yè)務(wù)；（D）是指會計師事務(wù)所（包括注冊會計師）99②后任注冊會計師的定義99③溝通的原則（A）后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得被審計單位管理當(dāng)局的同意;（B）溝通的主動權(quán)在后任注冊會計師.100③溝通的原則100④溝通的方式后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得被審計單位管理當(dāng)局的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將重要事項的溝通情況記錄于審計工作底稿，并對彼此獲得的信息履行保密義務(wù)。101④溝通的方式101（A）可采用口頭和書面等方式；（B）應(yīng)將重要溝通事項記錄于工作底稿。需要說明的是：溝通內(nèi)容——接受委托前后的溝通我們將在第五章節(jié)相關(guān)內(nèi)容中介紹；后任注冊會計師發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時，應(yīng)該如何進(jìn)行處理，我們將在第十四章節(jié)“期初余額審計”的內(nèi)容中介紹。102（A）可采用口頭和書面等方式；102（2）相關(guān)規(guī)定會計師事務(wù)所的變更，涉及前后任注冊會計師。根據(jù)《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的規(guī)定，前任注冊會計師，是指對最近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會計師事務(wù)所。后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。前后任注冊會計師的關(guān)系，僅限于審計業(yè)務(wù)，因為審計業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務(wù)，而其他鑒證業(yè)務(wù)如盈利預(yù)測審核，會計報表審閱等業(yè)務(wù)提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務(wù)，不包括在內(nèi)。此外，如果審計客戶委托注冊會計師對己審計會計報表進(jìn)行重新審計，接受委托的注冊會計師應(yīng)視為后任注冊會計師，而之前已發(fā)表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師。103（2）相關(guān)規(guī)定103（續(xù)）客戶更換會計師事務(wù)所的原因很多。但有兩種原因很可能不利于行業(yè)的發(fā)展和市場的正常秩序。一種原因是會計師事務(wù)所之間為爭攬業(yè)務(wù)而進(jìn)行惡性競爭，另一種原因則是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認(rèn)可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務(wù)所實現(xiàn)其目的，這種情況構(gòu)成了購買審計意見。