企業(yè)所得稅法及實施條例及配套法規(guī)解讀課件

新企業(yè)所得稅法及

實施條例及配套

法規(guī)解讀之三財政部稅政司郭垂平新企業(yè)所得稅法及

1一、內容概要：主要明確重組改制所得稅處理一般規(guī)定，以及收益、計稅基礎的稅務處理等條例第75條具體包括：一、企業(yè)重組定義二、重組涉稅處理類型三、稅基和所得（損失）確認四、制定特殊稅收規(guī)則必要性五、制定特殊稅收規(guī)則的原則六、特殊重組七、特殊重組的稅務管理八、境外重組問題一、內容概要：主要明確重組改制所得稅處2一、企業(yè)重組定義企業(yè)重組與改制：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎一、企業(yè)重組：是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構改變的交易，包括企業(yè)法律形式的改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等重組一般涉及經(jīng)濟上和法律上的重大改變合格重組與銷售（轉讓）一、企業(yè)重組定義企業(yè)重組與改制：除國務院財政、稅3一、企業(yè)重組定義1、企業(yè)法律形式改變，包括：企業(yè)注冊名稱、住所的變更，以及企業(yè)組織形式的簡單改變。最簡單的形式（公司法是否清算？有無資產(chǎn)、股票的轉移）法律結構（稅收管轄權、組織形式）經(jīng)濟結構－經(jīng)營方式（資產(chǎn)、負債、經(jīng)濟活動、公開發(fā)行售出股票）企業(yè)層次、股東層次法人登記類型變更（法人、企業(yè)名稱）稅收征收方式變更（核定征收（按現(xiàn)金流征稅）查賬征收（按實體征稅）一、企業(yè)重組定義1、企業(yè)法律形式改變，包括：企業(yè)4一、企業(yè)重組定義S公司C公司（美國）

法人非法人（個人獨資、合伙企業(yè)，但德國例外）股份有限境內境外（特殊情況：戰(zhàn)爭等）稅收政策待遇變化（是否單獨開征資本利得稅、原公司未課稅和暫時免稅利益將被課稅）2、債務重組：是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院裁定，就其債務人的債務作出讓步的事項。重新資本化：股票資本或未償負債的結構一、企業(yè)重組定義S公司C公司（美國）5一、企業(yè)重組定義性變化；如果涉及股東債務變化引起紅利分配，會有涉稅問題債務重組主要方式：（1）以低于債務計稅成本的現(xiàn)金清償債務；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；（3）債務轉換為資本，包括國有企業(yè)債轉股；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上述兩種或者兩種以上方式組合進行的混合重組一、企業(yè)重組定義性變化；如果涉及股東債務變化引起6一、企業(yè)重組定義

3、股權收購：是指一家企業(yè)（以下稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制收購對價：股權支付、非股權支付或組合股權支付額：在對價中，以本企業(yè)及其控股企業(yè)股份、股票等所有權進行的支付非股權支付額：在對價中，現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔的債務等收購企業(yè)可以是新設或已存在的企業(yè)控制：交易涉及大量股票轉手，收購公司在被收購公司中獲得可觀發(fā)言權。荷蘭最常見，一、企業(yè)重組定義3、股權收購：是指一家企業(yè)（以下7一、企業(yè)重組定義

法國收購公司必須獲得被收購公司75％的股票，美國是80％。常見方式：交換股權回購股權發(fā)行普通股增資擴股定向增發(fā)持有的現(xiàn)有股票公司層面與股東層面一、企業(yè)重組定義法國收購公司必須獲得被收購公司75％8一、企業(yè)重組定義4、資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)(以下稱受讓企業(yè))購買另一家或幾家企業(yè)(以下稱轉讓企業(yè))幾乎所有資產(chǎn)或負債的交易。受讓企業(yè)支付的對價包括：股權支付、非股權支付或兩者組合轉讓企業(yè)可能繼續(xù)存在或不存在（可能需要通過完全清算的方式將收益分配給股東），后一種情況與合并相似，美國一般要求按清算處理（IRC368a1C,G）股權收購：控制資產(chǎn)收購：達到一定規(guī)模方式與股權收購基本差不多一、企業(yè)重組定義4、資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)(以下稱9一、企業(yè)重組定義5、合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）將其全部（經(jīng)營性）資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存（吞并）或新設（合并）的企業(yè)(以下稱合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并

吞并：現(xiàn)存，法國叫吸收，德國叫通過收購的合并，一般不是在雙方同意的協(xié)議的基礎上，也不是通過清算進行的，所以，大部分國家規(guī)定只能或主要通過股票交易。合并：新設，法國叫融合，德國叫形成新公司的合并一、企業(yè)重組定義5、合并：是指一家或多家企業(yè)（以10一、企業(yè)重組定義

在歐盟合并指南草案中，僅當轉移的凈值足夠交換股票時（現(xiàn)金補價不超過10％），合并才有效；在美國許多州規(guī)定，如果存續(xù)企業(yè)的所有資產(chǎn)和負債沒有全部轉移出去，則不用考慮股票的補償問題6、分立：是指一家企業(yè)（以下稱被分立企業(yè)）將全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)(以下稱分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立分立與合并正好相反，一個公司的所有或實質上所有的資產(chǎn)，通過股票交易的方式，被一、企業(yè)重組定義在歐盟合并指南草案中，僅當轉移的11一、企業(yè)重組定義轉移給兩個或兩個以上新成立或早已存在的公司，除非這些資產(chǎn)已掌握在一個子公司手中公司分立有三種情況：1、母公司收回子公司全部股票（SPIN-OFF），子公司的股票被分配給母公司的股東；2、母公司向子公司的部分股本轉移（SPLIT－OFF），子公司的股票被用來交換母公司的股票；3、母公司向子公司的全部股本轉移（SPLIT－UP），母公司以完全清算的方式將其股票分配給一個或多個子公司一、企業(yè)重組定義轉移給兩個或兩個以上新成立或早已存在的公12二、重組涉稅處理類型存在四方面問題：1、企業(yè)層次：不管一個重組行為在公司法下任何實現(xiàn)，所得稅法體系一般將導致被收購公司的消失的重組行為視為被收購公司的資產(chǎn)和負債向收購公司轉移的過程。這種資產(chǎn)的轉移被看作出售，因而任何收益都要繳稅，相應任何損失均可以扣除。其后果是，將重組前被推延納稅的所有利潤和收益現(xiàn)在都成為應稅的了被收購公司的適用稅率，取決于稅收對利潤和資本利得的一般規(guī)定二、重組涉稅處理類型存在四方面問題：13二、重組涉稅處理類型

有些國家一樣，但有些國家不一樣，例如：比利時、法國、希臘、愛爾蘭、美國等在分配收購價的過程中，被收購方和收購方有不同的利益，被收購方希望通過將價格轉移給資本性資產(chǎn)而使稅賦最小化，收購方則希望通過直接支出，將收購價轉移至立即扣除的項目上，如存貨，從而使得收購成本盡可能快地得到補償。雙方會達成整體稅賦最低的協(xié)議，尤其在同一個集團內2、被收購企業(yè)股東的稅收問題股東是否繳稅取決于對資本利得和一般稅收的規(guī)定二、重組涉稅處理類型有些國家一樣，但有些14二、重組涉稅處理類型在歐盟國家（除英國、斯堪的納維亞國家之外），當股票是為私人投資目的長期持有時，免稅；如果收益是通過慈善或其他免稅組織實現(xiàn)的話，也不繳稅。有些國家當個人股東在公司中持有相當大量的股份時，股票使得才需要繳稅。當個人股東為經(jīng)營目的持有股票時，幾乎所有國家都得繳稅，但在比利時和荷蘭將其視為收益，而不是資本利得，由于利潤在子公司已繳稅，在母公司轉移其持有股份所獲得資本收益時是免稅的。二、重組涉稅處理類型在歐盟國家（除英國、斯堪的納15二、重組涉稅處理類型3、收購方的稅收問題收購方應根據(jù)合并、分立等重組中被收購方的稅收義務（應稅、免稅等）確定被收購資產(chǎn)的價值資產(chǎn)相應發(fā)生的利潤（貶值）資本利得（資本損失）并不依據(jù)重組前的資產(chǎn)價值計算，而是按分配給他們的新價值計算關于商譽問題：商譽是否可以折舊取決于折舊的一般規(guī)定。當不允許折舊時，收購公司應盡可能減少分配給商譽的數(shù)額；當可以折舊時，收購會試圖抬高商譽二、重組涉稅處理類型3、收購方的稅收問題16二、重組涉稅處理類型4、無資產(chǎn)或股票轉移的問題一些重組只涉及公司所在地或形式的改變，以及重新資本化的不同形式（如債務重組）公司所在地改變或形式改變，只要在同一稅收管轄權內，一般不會發(fā)生稅收后果，否則，會導致全面課稅（視同進行清算，并將資產(chǎn)全部分配），公司法有特別規(guī)定除外同一稅收管轄權同一法人實體同一類型納稅人（公司C型－流量S類型）公司資本增減，一般不涉及稅收問題；但重新資本化，可能導致債務紅利分配，有稅收二、重組涉稅處理類型4、無資產(chǎn)或股票轉移的問題17三、稅基和所得（損失）確認在重組交易中，當事各方納稅人應在交易發(fā)生時確認有關交易資產(chǎn)的轉讓所得或損失具體情況如下：1、企業(yè)法律形式改變除由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織外，企業(yè)改變法律組織形式、名稱，或在中國境內改變住所，可以直接變更稅務登記，其涉及資產(chǎn)轉讓（含處置經(jīng)營性資產(chǎn)）的，應確認轉讓資產(chǎn)所得和損失。有關納稅事項由變更后企業(yè)承擔確認所得后，企業(yè)轉讓資產(chǎn)的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定

三、稅基和所得（損失）確認在重組交易中，當事各方納18三、稅基和所得（損失）確認

2、債務重組：按以下方式處理：（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務，或者以非貨幣資產(chǎn)投資購買股權的（包括配股和定向增發(fā)），應當分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)或按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務或投資兩項業(yè)務，投資的計稅基礎也應以非貨幣性資產(chǎn)的公允價值為基礎確定。（2）債務重組中發(fā)生的債務轉為資本的，應當分解為債務清償和投資兩項三、稅基和所得（損失）確認2、債務重組19三、稅基和所得（損失）確認業(yè)務，確認有關債務清算所得或損失。（3）債務重組中，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失關聯(lián)方之間發(fā)生的含有讓步條款的債務重組，有合理的商業(yè)目的，并經(jīng)法院裁定的，或有債權人同意的協(xié)議以及符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件的可按前款確認債務重組損益三、稅基和所得（損失）確認業(yè)務，確認有關債務清算所得或損20三、稅基和所得（損失）確認不符合上述條件的關聯(lián)方之間發(fā)生含有讓步條款的債務重組，債權人的讓步損失，應當視為捐贈，不得在稅前扣除，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為對股東分配股息，債務人應當確認股息收入

具體類型有：A、債務人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人（企業(yè)）應當確認有關資產(chǎn)的轉讓所得（或損失）；債權人三、稅基和所得（損失）確認不符合上述條件的關聯(lián)方21三、稅基和所得（損失）確認（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。B、在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人（企業(yè)）應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人（企業(yè)）應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本三、稅基和所得（損失）確認（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按22三、稅基和所得（損失）確認

C、債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。D、以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組三、稅基和所得（損失）確認C、債務重組業(yè)務中債權23三、稅基和所得（損失）確認所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失?；驌p失等于股權轉讓價減除股權計稅基礎后的余額。E、企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務重組所得F、關聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以分別按照第A至F規(guī)定處理：（a）經(jīng)法院裁決同意的三、稅基和所得（損失）確認所得；債權人應當將債權的計稅成24三、稅基和所得（損失）確認（b）有全體債權人同意的協(xié)議；（c）經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉股。關聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配3、股權收購、資產(chǎn)收購：企業(yè)股權投資的計稅基礎應為企業(yè)為取得股權所支付的全部對價，包括初始投資成本、追加投資成本和相關稅費等。三、稅基和所得（損失）確認（b）有全體債權人同意的協(xié)25三、稅基和所得（損失）確認

企業(yè)投資時，被投資企業(yè)已宣告尚未實際支付的已分配股息，應作為投資方企業(yè)的股息所得確認，不計入股權投資的計稅基礎轉讓方應確認股權轉讓所得或損失；購買方取得的股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定企業(yè)轉讓股權的所得4、合并當事各方應按下列規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)應按公允價格（以購買法）為基礎確定被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債三、稅基和所得（損失）確認企業(yè)投資時，被投資企業(yè)26三、稅基和所得（損失）確認的計稅基礎。被合并企業(yè)的未分配利潤或盈余公積應并入合并企業(yè)的對應科目，如果轉變?yōu)楹喜⑵髽I(yè)的資本或資本公積應視同分配；（2）被合并企業(yè)應按清算進行所得稅處理，確認全部資產(chǎn)的所得或損失，進行分配；（3）被合并企業(yè)的股東應按清算進行所得稅處理，確認相應股息、股權轉讓所得和損失三、稅基和所得（損失）確認的計稅基礎。被合并企業(yè)的未分配27三、稅基和所得（損失）確認（4）被合并企業(yè)的虧損不得由合并企業(yè)繼續(xù)彌補5、分立：當事各方應按下列規(guī)定處理：（1）被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)按公允價格（銷售處理）確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；（2）分立企業(yè)應按公允價格（正常購買）確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；三、稅基和所得（損失）確認（4）被合并企業(yè)的虧損不28三、稅基和所得（損失）確認

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視為分立企業(yè)分配繼續(xù)處理；

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)和股東都應按清算處理。三、稅基和所得（損失）確認29四、制定特殊稅收規(guī)則必要性資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售、轉讓、處置或置換等形式，是指企業(yè)所持有的某項資產(chǎn)的所有權轉移給購買方并取得相應的交換代價交換代價形式：貨幣性交易非貨幣性交易從經(jīng)濟實質分析，企業(yè)重組業(yè)務實際上是由當事各方之間的一系列資產(chǎn)轉讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務構成。普通的資產(chǎn)買賣是單項資產(chǎn)的交易；而企業(yè)重組實質上是大規(guī)模資產(chǎn)交易的組合四、制定特殊稅收規(guī)則必要性資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售30四、制定特殊稅收規(guī)則必要性從資產(chǎn)買賣的一般稅收原則出發(fā)，企業(yè)各項重組業(yè)務中涉及全部資產(chǎn)交換都要確認轉讓所得或損失企業(yè)重組雖然也是資產(chǎn)買賣交易，但它涉及交易量太大，有時甚至是一個或幾個企業(yè)的全部經(jīng)營性資產(chǎn)，導致企業(yè)法律或經(jīng)濟結構發(fā)生實質性或重大改變，且主要以非貨幣性交易為主如果不制定針對大量非貨幣性交易的企業(yè)重組適用的特殊稅收規(guī)則，企業(yè)重組無法進行四、制定特殊稅收規(guī)則必要性從資產(chǎn)買賣的一般稅收原31五、制定特殊稅收規(guī)則的原則各國在制定企業(yè)重組特殊規(guī)則時一般遵循經(jīng)濟合理原則、中性原則和反避稅原則重組所得稅特殊規(guī)則，實際上遞延納稅的技術方法，即企業(yè)的各項資產(chǎn)如果不確認轉讓所得，其計稅基礎就必須保持不變這樣雖然在重組發(fā)生時不征稅，但在重組后資產(chǎn)受讓公司的應稅利潤仍然以重組前的稅收因素為基礎計算企業(yè)重組所得稅處理分為：普通重組、特殊重組五、制定特殊稅收規(guī)則的原則各國在制定企業(yè)重組特殊32五、制定特殊稅收規(guī)則的原則

改組能否享受暫不確認資產(chǎn)（股權）轉讓所得的待遇，很大程度上與重組交易的補償方式有關，而不僅僅取決于重組的法律形式各國“無稅重組”的主要條件包括：（a）企業(yè)重組后連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質經(jīng)營活動，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”；

法律形式被改變、資產(chǎn)被收購、被合并或分立后的企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內，不改變原來的實質經(jīng)營活動。五、制定特殊稅收規(guī)則的原則改組能否享受暫不確認資產(chǎn)33五、制定特殊稅收規(guī)則的原則同一企業(yè)重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步進行的資產(chǎn)、股權轉讓、處置等，應根據(jù)實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易整體進行處理。企業(yè)實際發(fā)生的重組業(yè)務，如包括多項重組業(yè)務，應按不同重組類型分別處理。但同一企業(yè)連續(xù)12個月內發(fā)生的的多項，但互為條件的交易，應作為一項企業(yè)重組交易進行處理五、制定特殊稅收規(guī)則的原則同一企業(yè)重組發(fā)生前后連34五、制定特殊稅收規(guī)則的原則

（b）取得股權支付的主要股東，應保持對有關資產(chǎn)控制權，并在重組后的連續(xù)12個月內，承諾不得轉讓所取得的股權，保持“權益的連續(xù)性”（c）被收購、合并或分立的資產(chǎn)或股權，達到一定程度（如75－90％），以致使企業(yè)法律或經(jīng)濟結構發(fā)生實質性或重大改變（d）重組中，現(xiàn)金流量很少，企業(yè)“缺乏納稅必要資金”。重組交易對價中，其非股權支付不超過一定比例（如15％），即股權支付不得低于一定比例（e）具有有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或推遲繳納企業(yè)所得稅為目的五、制定特殊稅收規(guī)則的原則（b）取得股權支付的主35六、特殊重組1、特殊重組稅收處理：除與重組交易的非股權補價或貨幣性補價相對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失應在交易當期確認外，交易各方可暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失非股權補價或貨幣性補價對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權補價或貨幣性補價÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）六、特殊重組1、特殊重組稅收處理：36六、特殊重組

2、主要特殊重組的稅務處理（1）企業(yè)改變法律組織形式、名稱，或在中華人民共和國境內改變住所，可直接變更稅務登記，其中涉及資產(chǎn)轉讓的，應確認所得或損失。有關納稅事項由變更后的企業(yè)承擔。特殊類型：法人－>個人獨資法人－>合伙企業(yè)（2）債務重組債務重組確認的應納稅所得額，占企業(yè)當年應納稅所得額一定比例（如50%）以上，可以在不超過5個納稅年度內，計入應納稅所得額六、特殊重組2、主要特殊重組的稅務處理37六、特殊重組

債轉股：分債務清償和股權投資兩個業(yè)務，不確認有關債務清償?shù)膿p益，股權投資的計稅基礎應以原債權的計稅基礎來確定。（3）股權收購收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權75%，收購企業(yè)支付的股權支付額不低于全部股權支付額的85%可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股六、特殊重組債轉股：分債務清償和股權投資兩個業(yè)務38六、特殊重組

權的計稅基礎，還以被收購股權的原計稅基礎確認；（b）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，還以被收購股權的原有計稅基礎確定；（c）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的各項資產(chǎn)和債務的計稅基礎應保持不變（4）資產(chǎn)收購受讓企業(yè)收購不低于轉讓企業(yè)50%的資產(chǎn)、受讓企業(yè)支付的股權支付金額不低于其交易支付總額85%六、特殊重組權的計稅基礎，還以被收購股權的原計稅基礎確認39六、特殊重組可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)的股權的計稅基礎，應以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確認（b）受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎應以被轉讓資產(chǎn)的原計稅基礎確定（5）合并被合并企業(yè)股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額85%，以及同一股權控制下的且不需要支付對價的企業(yè)合并可以選擇按以下規(guī)定處理：

六、特殊重組可以選擇按以下規(guī)定處理：40六、特殊重組（a）合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，應以原有計稅基礎確定；（b）被合并企業(yè)合并前全部所得稅事項由合并企業(yè)承擔；（c）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。同一控制下的企業(yè)合并，且合并企業(yè)與被合并企業(yè)稅收待遇相同的，虧損彌補不受此限制（d）被合并企業(yè)股東取得的合并企業(yè)的股權的計稅基礎，應以原有的被合并企業(yè)的股權的計稅基礎確認。六、特殊重組（a）合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和41六、特殊重組（6）分立被分立企業(yè)的股東按原有持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額85%可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，應按被分立企業(yè)的原計稅基礎確定；（b）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；六、特殊重組（6）分立42六、特殊重組（c）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；（d）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱新股），如需部分或全部放棄持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱舊股），新股的計稅基礎應以放棄的舊股的計稅基礎確定；如不需放棄舊股，則其取得的新股的計稅基礎，可以從以下兩種方法中選擇：直接將新股的計稅基礎確定為零；或者，一被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調減原有舊股的計稅基礎后，再將調減的計稅基礎平均分配給新股六、特殊重組（c）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損43七、特殊重組的稅務管理企業(yè)發(fā)生特殊重組業(yè)務需要按規(guī)定的原則進行所得稅處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，書面資料必須按各類特殊重組規(guī)定的條件提供相關的證明材料。用特別規(guī)定的特殊重組備案材料應包括以下基本內容：七、特殊重組的稅務管理企業(yè)發(fā)生特殊重組業(yè)務需要按規(guī)44七、特殊重組的稅務管理重組類型界定、重組完成日、重組業(yè)務中涉及的基本經(jīng)濟業(yè)務（資產(chǎn)轉讓、置換，債務清償，職工安置，土地出讓金或土地使用權轉讓的處理）和當事人、符合特殊重組條件的說明、重組合理商業(yè)目的說明、經(jīng)濟業(yè)務的作價、中介機構的評估書、有關資產(chǎn)或債務的重組業(yè)務發(fā)生前后的計稅基礎、有關納稅事項或責任的承繼規(guī)定。七、特殊重組的稅務管理重組類型界定、重組完成日、重45七、特殊重組的稅務管理企業(yè)發(fā)生特殊重組業(yè)務，當事方在重組業(yè)務完成年度需要變更或注銷稅務登記的，應向主管稅務機關提交書面申請資料，其中是否結清稅款一項，應注明相應納稅義務的承繼方。主管稅務機關應在規(guī)定時間作出變更或注銷決定特殊重組可由重組主導方負責牽頭協(xié)商，統(tǒng)一準備備案材料，當事方就涉及本身的內容分別報主管稅務機關備案。重組主導方可由企業(yè)根據(jù)交易的實際情況以書面形式協(xié)商確定。重組中當事各方承擔連帶責任或按合同約定承擔責任。七、特殊重組的稅務管理企業(yè)發(fā)生特殊重組業(yè)務，當事方46七、特殊重組的稅務管理沒有書面協(xié)議的，特殊重組的主導方按以下原則確定：（a）企業(yè)發(fā)生法律形式改變、資本結構調整的重組由該企業(yè)負責；（b）股權收購由收購方負責；（c）資產(chǎn)收購由收購方負責，其中，企業(yè)之間相互置換資產(chǎn)的，由取得補價的當事方負責；（d）吸收合并由合并后存續(xù)的企業(yè)七、特殊重組的稅務管理沒有書面協(xié)議的，特殊重組的主47七、特殊重組的稅務管理負責，新設合并由合并后新成立的接受被合并企業(yè)資產(chǎn)的企業(yè)負責；

（e）被分立企業(yè)如果繼續(xù)存在，由被分立企業(yè)負責，被分立企業(yè)如果解散，由新成立的接受被分立企業(yè)凈資產(chǎn)金額較大的企業(yè)負責七、特殊重組的稅務管理48八、境外重組問題因跨境重組存在境外當事方，要給與其特殊重組待遇，除滿足“特殊重組”的一般條件外，還應該保證被重組企業(yè)資產(chǎn)所隱含增值的稅收管轄權仍保留在中國境內初步考慮有以下4種情形：1、非居民企業(yè)向其100％直接控股的非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，適用的財產(chǎn)轉讓所得、股息的預提稅率相同，且非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾2年內不轉讓與其具有100％直接控股關系八、境外重組問題因跨境重組存在境外當事方，要給與49八、境外重組問題

的非居民企業(yè)擁有的居民企業(yè)股權；2、非居民企業(yè)向其100％直接控股的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一個居民企業(yè)的股權3、居民企業(yè)一起擁有的資產(chǎn)或股權向其擁有100％直接控股的非居民企業(yè)進行投資，資產(chǎn)或股權的轉讓增值，可以分10年遞延確認4、財政部、國家稅務總局核定的其他情形八、境外重組問題的非居民企業(yè)擁有的居民企業(yè)股權；50八、境外重組問題股東與稅務機關簽署“利得確認協(xié)議”（GRA），對跨境重組能否按特殊重組處理給予事先裁定或事后確認主管稅務機關裁定或確認適用特殊重組規(guī)定的基本原則是實質上確保被重組企業(yè)資產(chǎn)及企業(yè)股權中未確認的所得的稅收管轄權仍保留在中國境內，并適用不低于重組前應當適用的稅率。發(fā)生在關聯(lián)方之間的跨境重組，除適用特殊重組規(guī)定的以外，有關資產(chǎn)、股權的轉讓定價應符合獨立交易原則。主管稅務機關有權對關聯(lián)方之間跨境重組的交易價格進行合理調整八、境外重組問題股東與稅務機關簽署“利得確認協(xié)議51問題與解答

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Chuiping.guo@問題與解答

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Chuiping.guo@mo52

新企業(yè)所得稅法及

實施條例及配套

法規(guī)解讀之三財政部稅政司郭垂平新企業(yè)所得稅法及

53一、內容概要：主要明確重組改制所得稅處理一般規(guī)定，以及收益、計稅基礎的稅務處理等條例第75條具體包括：一、企業(yè)重組定義二、重組涉稅處理類型三、稅基和所得（損失）確認四、制定特殊稅收規(guī)則必要性五、制定特殊稅收規(guī)則的原則六、特殊重組七、特殊重組的稅務管理八、境外重組問題一、內容概要：主要明確重組改制所得稅處54一、企業(yè)重組定義企業(yè)重組與改制：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎一、企業(yè)重組：是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構改變的交易，包括企業(yè)法律形式的改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等重組一般涉及經(jīng)濟上和法律上的重大改變合格重組與銷售（轉讓）一、企業(yè)重組定義企業(yè)重組與改制：除國務院財政、稅55一、企業(yè)重組定義1、企業(yè)法律形式改變，包括：企業(yè)注冊名稱、住所的變更，以及企業(yè)組織形式的簡單改變。最簡單的形式（公司法是否清算？有無資產(chǎn)、股票的轉移）法律結構（稅收管轄權、組織形式）經(jīng)濟結構－經(jīng)營方式（資產(chǎn)、負債、經(jīng)濟活動、公開發(fā)行售出股票）企業(yè)層次、股東層次法人登記類型變更（法人、企業(yè)名稱）稅收征收方式變更（核定征收（按現(xiàn)金流征稅）查賬征收（按實體征稅）一、企業(yè)重組定義1、企業(yè)法律形式改變，包括：企業(yè)56一、企業(yè)重組定義S公司C公司（美國）

法人非法人（個人獨資、合伙企業(yè)，但德國例外）股份有限境內境外（特殊情況：戰(zhàn)爭等）稅收政策待遇變化（是否單獨開征資本利得稅、原公司未課稅和暫時免稅利益將被課稅）2、債務重組：是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院裁定，就其債務人的債務作出讓步的事項。重新資本化：股票資本或未償負債的結構一、企業(yè)重組定義S公司C公司（美國）57一、企業(yè)重組定義性變化；如果涉及股東債務變化引起紅利分配，會有涉稅問題債務重組主要方式：（1）以低于債務計稅成本的現(xiàn)金清償債務；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務；（3）債務轉換為資本，包括國有企業(yè)債轉股；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上述兩種或者兩種以上方式組合進行的混合重組一、企業(yè)重組定義性變化；如果涉及股東債務變化引起58一、企業(yè)重組定義

3、股權收購：是指一家企業(yè)（以下稱收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱被收購企業(yè)）的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)的控制收購對價：股權支付、非股權支付或組合股權支付額：在對價中，以本企業(yè)及其控股企業(yè)股份、股票等所有權進行的支付非股權支付額：在對價中，現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔的債務等收購企業(yè)可以是新設或已存在的企業(yè)控制：交易涉及大量股票轉手，收購公司在被收購公司中獲得可觀發(fā)言權。荷蘭最常見，一、企業(yè)重組定義3、股權收購：是指一家企業(yè)（以下59一、企業(yè)重組定義

法國收購公司必須獲得被收購公司75％的股票，美國是80％。常見方式：交換股權回購股權發(fā)行普通股增資擴股定向增發(fā)持有的現(xiàn)有股票公司層面與股東層面一、企業(yè)重組定義法國收購公司必須獲得被收購公司75％60一、企業(yè)重組定義4、資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)(以下稱受讓企業(yè))購買另一家或幾家企業(yè)(以下稱轉讓企業(yè))幾乎所有資產(chǎn)或負債的交易。受讓企業(yè)支付的對價包括：股權支付、非股權支付或兩者組合轉讓企業(yè)可能繼續(xù)存在或不存在（可能需要通過完全清算的方式將收益分配給股東），后一種情況與合并相似，美國一般要求按清算處理（IRC368a1C,G）股權收購：控制資產(chǎn)收購：達到一定規(guī)模方式與股權收購基本差不多一、企業(yè)重組定義4、資產(chǎn)收購：是指一家企業(yè)(以下稱61一、企業(yè)重組定義5、合并：是指一家或多家企業(yè)（以下稱被合并企業(yè)）將其全部（經(jīng)營性）資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存（吞并）或新設（合并）的企業(yè)(以下稱合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并

吞并：現(xiàn)存，法國叫吸收，德國叫通過收購的合并，一般不是在雙方同意的協(xié)議的基礎上，也不是通過清算進行的，所以，大部分國家規(guī)定只能或主要通過股票交易。合并：新設，法國叫融合，德國叫形成新公司的合并一、企業(yè)重組定義5、合并：是指一家或多家企業(yè)（以62一、企業(yè)重組定義

在歐盟合并指南草案中，僅當轉移的凈值足夠交換股票時（現(xiàn)金補價不超過10％），合并才有效；在美國許多州規(guī)定，如果存續(xù)企業(yè)的所有資產(chǎn)和負債沒有全部轉移出去，則不用考慮股票的補償問題6、分立：是指一家企業(yè)（以下稱被分立企業(yè)）將全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)(以下稱分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立分立與合并正好相反，一個公司的所有或實質上所有的資產(chǎn)，通過股票交易的方式，被一、企業(yè)重組定義在歐盟合并指南草案中，僅當轉移的63一、企業(yè)重組定義轉移給兩個或兩個以上新成立或早已存在的公司，除非這些資產(chǎn)已掌握在一個子公司手中公司分立有三種情況：1、母公司收回子公司全部股票（SPIN-OFF），子公司的股票被分配給母公司的股東；2、母公司向子公司的部分股本轉移（SPLIT－OFF），子公司的股票被用來交換母公司的股票；3、母公司向子公司的全部股本轉移（SPLIT－UP），母公司以完全清算的方式將其股票分配給一個或多個子公司一、企業(yè)重組定義轉移給兩個或兩個以上新成立或早已存在的公64二、重組涉稅處理類型存在四方面問題：1、企業(yè)層次：不管一個重組行為在公司法下任何實現(xiàn)，所得稅法體系一般將導致被收購公司的消失的重組行為視為被收購公司的資產(chǎn)和負債向收購公司轉移的過程。這種資產(chǎn)的轉移被看作出售，因而任何收益都要繳稅，相應任何損失均可以扣除。其后果是，將重組前被推延納稅的所有利潤和收益現(xiàn)在都成為應稅的了被收購公司的適用稅率，取決于稅收對利潤和資本利得的一般規(guī)定二、重組涉稅處理類型存在四方面問題：65二、重組涉稅處理類型

有些國家一樣，但有些國家不一樣，例如：比利時、法國、希臘、愛爾蘭、美國等在分配收購價的過程中，被收購方和收購方有不同的利益，被收購方希望通過將價格轉移給資本性資產(chǎn)而使稅賦最小化，收購方則希望通過直接支出，將收購價轉移至立即扣除的項目上，如存貨，從而使得收購成本盡可能快地得到補償。雙方會達成整體稅賦最低的協(xié)議，尤其在同一個集團內2、被收購企業(yè)股東的稅收問題股東是否繳稅取決于對資本利得和一般稅收的規(guī)定二、重組涉稅處理類型有些國家一樣，但有些66二、重組涉稅處理類型在歐盟國家（除英國、斯堪的納維亞國家之外），當股票是為私人投資目的長期持有時，免稅；如果收益是通過慈善或其他免稅組織實現(xiàn)的話，也不繳稅。有些國家當個人股東在公司中持有相當大量的股份時，股票使得才需要繳稅。當個人股東為經(jīng)營目的持有股票時，幾乎所有國家都得繳稅，但在比利時和荷蘭將其視為收益，而不是資本利得，由于利潤在子公司已繳稅，在母公司轉移其持有股份所獲得資本收益時是免稅的。二、重組涉稅處理類型在歐盟國家（除英國、斯堪的納67二、重組涉稅處理類型3、收購方的稅收問題收購方應根據(jù)合并、分立等重組中被收購方的稅收義務（應稅、免稅等）確定被收購資產(chǎn)的價值資產(chǎn)相應發(fā)生的利潤（貶值）資本利得（資本損失）并不依據(jù)重組前的資產(chǎn)價值計算，而是按分配給他們的新價值計算關于商譽問題：商譽是否可以折舊取決于折舊的一般規(guī)定。當不允許折舊時，收購公司應盡可能減少分配給商譽的數(shù)額；當可以折舊時，收購會試圖抬高商譽二、重組涉稅處理類型3、收購方的稅收問題68二、重組涉稅處理類型4、無資產(chǎn)或股票轉移的問題一些重組只涉及公司所在地或形式的改變，以及重新資本化的不同形式（如債務重組）公司所在地改變或形式改變，只要在同一稅收管轄權內，一般不會發(fā)生稅收后果，否則，會導致全面課稅（視同進行清算，并將資產(chǎn)全部分配），公司法有特別規(guī)定除外同一稅收管轄權同一法人實體同一類型納稅人（公司C型－流量S類型）公司資本增減，一般不涉及稅收問題；但重新資本化，可能導致債務紅利分配，有稅收二、重組涉稅處理類型4、無資產(chǎn)或股票轉移的問題69三、稅基和所得（損失）確認在重組交易中，當事各方納稅人應在交易發(fā)生時確認有關交易資產(chǎn)的轉讓所得或損失具體情況如下：1、企業(yè)法律形式改變除由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織外，企業(yè)改變法律組織形式、名稱，或在中國境內改變住所，可以直接變更稅務登記，其涉及資產(chǎn)轉讓（含處置經(jīng)營性資產(chǎn)）的，應確認轉讓資產(chǎn)所得和損失。有關納稅事項由變更后企業(yè)承擔確認所得后，企業(yè)轉讓資產(chǎn)的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定

三、稅基和所得（損失）確認在重組交易中，當事各方納70三、稅基和所得（損失）確認

2、債務重組：按以下方式處理：（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務，或者以非貨幣資產(chǎn)投資購買股權的（包括配股和定向增發(fā)），應當分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)或按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務或投資兩項業(yè)務，投資的計稅基礎也應以非貨幣性資產(chǎn)的公允價值為基礎確定。（2）債務重組中發(fā)生的債務轉為資本的，應當分解為債務清償和投資兩項三、稅基和所得（損失）確認2、債務重組71三、稅基和所得（損失）確認業(yè)務，確認有關債務清算所得或損失。（3）債務重組中，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失關聯(lián)方之間發(fā)生的含有讓步條款的債務重組，有合理的商業(yè)目的，并經(jīng)法院裁定的，或有債權人同意的協(xié)議以及符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件的可按前款確認債務重組損益三、稅基和所得（損失）確認業(yè)務，確認有關債務清算所得或損72三、稅基和所得（損失）確認不符合上述條件的關聯(lián)方之間發(fā)生含有讓步條款的債務重組，債權人的讓步損失，應當視為捐贈，不得在稅前扣除，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為對股東分配股息，債務人應當確認股息收入

具體類型有：A、債務人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人（企業(yè)）應當確認有關資產(chǎn)的轉讓所得（或損失）；債權人三、稅基和所得（損失）確認不符合上述條件的關聯(lián)方73三、稅基和所得（損失）確認（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。B、在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務人（企業(yè)）應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人（企業(yè)）應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本三、稅基和所得（損失）確認（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按74三、稅基和所得（損失）確認

C、債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。D、以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組三、稅基和所得（損失）確認C、債務重組業(yè)務中債權75三、稅基和所得（損失）確認所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失?；驌p失等于股權轉讓價減除股權計稅基礎后的余額。E、企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務重組所得F、關聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以分別按照第A至F規(guī)定處理：（a）經(jīng)法院裁決同意的三、稅基和所得（損失）確認所得；債權人應當將債權的計稅成76三、稅基和所得（損失）確認（b）有全體債權人同意的協(xié)議；（c）經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉股。關聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配3、股權收購、資產(chǎn)收購：企業(yè)股權投資的計稅基礎應為企業(yè)為取得股權所支付的全部對價，包括初始投資成本、追加投資成本和相關稅費等。三、稅基和所得（損失）確認（b）有全體債權人同意的協(xié)77三、稅基和所得（損失）確認

企業(yè)投資時，被投資企業(yè)已宣告尚未實際支付的已分配股息，應作為投資方企業(yè)的股息所得確認，不計入股權投資的計稅基礎轉讓方應確認股權轉讓所得或損失；購買方取得的股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定企業(yè)轉讓股權的所得4、合并當事各方應按下列規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)應按公允價格（以購買法）為基礎確定被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債三、稅基和所得（損失）確認企業(yè)投資時，被投資企業(yè)78三、稅基和所得（損失）確認的計稅基礎。被合并企業(yè)的未分配利潤或盈余公積應并入合并企業(yè)的對應科目，如果轉變?yōu)楹喜⑵髽I(yè)的資本或資本公積應視同分配；（2）被合并企業(yè)應按清算進行所得稅處理，確認全部資產(chǎn)的所得或損失，進行分配；（3）被合并企業(yè)的股東應按清算進行所得稅處理，確認相應股息、股權轉讓所得和損失三、稅基和所得（損失）確認的計稅基礎。被合并企業(yè)的未分配79三、稅基和所得（損失）確認（4）被合并企業(yè)的虧損不得由合并企業(yè)繼續(xù)彌補5、分立：當事各方應按下列規(guī)定處理：（1）被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)按公允價格（銷售處理）確認資產(chǎn)轉讓所得或損失；（2）分立企業(yè)應按公允價格（正常購買）確認接受資產(chǎn)的計稅基礎；三、稅基和所得（損失）確認（4）被合并企業(yè)的虧損不80三、稅基和所得（損失）確認

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視為分立企業(yè)分配繼續(xù)處理；

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)和股東都應按清算處理。三、稅基和所得（損失）確認81四、制定特殊稅收規(guī)則必要性資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售、轉讓、處置或置換等形式，是指企業(yè)所持有的某項資產(chǎn)的所有權轉移給購買方并取得相應的交換代價交換代價形式：貨幣性交易非貨幣性交易從經(jīng)濟實質分析，企業(yè)重組業(yè)務實際上是由當事各方之間的一系列資產(chǎn)轉讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務構成。普通的資產(chǎn)買賣是單項資產(chǎn)的交易；而企業(yè)重組實質上是大規(guī)模資產(chǎn)交易的組合四、制定特殊稅收規(guī)則必要性資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售82四、制定特殊稅收規(guī)則必要性從資產(chǎn)買賣的一般稅收原則出發(fā)，企業(yè)各項重組業(yè)務中涉及全部資產(chǎn)交換都要確認轉讓所得或損失企業(yè)重組雖然也是資產(chǎn)買賣交易，但它涉及交易量太大，有時甚至是一個或幾個企業(yè)的全部經(jīng)營性資產(chǎn)，導致企業(yè)法律或經(jīng)濟結構發(fā)生實質性或重大改變，且主要以非貨幣性交易為主如果不制定針對大量非貨幣性交易的企業(yè)重組適用的特殊稅收規(guī)則，企業(yè)重組無法進行四、制定特殊稅收規(guī)則必要性從資產(chǎn)買賣的一般稅收原83五、制定特殊稅收規(guī)則的原則各國在制定企業(yè)重組特殊規(guī)則時一般遵循經(jīng)濟合理原則、中性原則和反避稅原則重組所得稅特殊規(guī)則，實際上遞延納稅的技術方法，即企業(yè)的各項資產(chǎn)如果不確認轉讓所得，其計稅基礎就必須保持不變這樣雖然在重組發(fā)生時不征稅，但在重組后資產(chǎn)受讓公司的應稅利潤仍然以重組前的稅收因素為基礎計算企業(yè)重組所得稅處理分為：普通重組、特殊重組五、制定特殊稅收規(guī)則的原則各國在制定企業(yè)重組特殊84五、制定特殊稅收規(guī)則的原則

改組能否享受暫不確認資產(chǎn)（股權）轉讓所得的待遇，很大程度上與重組交易的補償方式有關，而不僅僅取決于重組的法律形式各國“無稅重組”的主要條件包括：（a）企業(yè)重組后連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質經(jīng)營活動，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”；

法律形式被改變、資產(chǎn)被收購、被合并或分立后的企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內，不改變原來的實質經(jīng)營活動。五、制定特殊稅收規(guī)則的原則改組能否享受暫不確認資產(chǎn)85五、制定特殊稅收規(guī)則的原則同一企業(yè)重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步進行的資產(chǎn)、股權轉讓、處置等，應根據(jù)實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易整體進行處理。企業(yè)實際發(fā)生的重組業(yè)務，如包括多項重組業(yè)務，應按不同重組類型分別處理。但同一企業(yè)連續(xù)12個月內發(fā)生的的多項，但互為條件的交易，應作為一項企業(yè)重組交易進行處理五、制定特殊稅收規(guī)則的原則同一企業(yè)重組發(fā)生前后連86五、制定特殊稅收規(guī)則的原則

（b）取得股權支付的主要股東，應保持對有關資產(chǎn)控制權，并在重組后的連續(xù)12個月內，承諾不得轉讓所取得的股權，保持“權益的連續(xù)性”（c）被收購、合并或分立的資產(chǎn)或股權，達到一定程度（如75－90％），以致使企業(yè)法律或經(jīng)濟結構發(fā)生實質性或重大改變（d）重組中，現(xiàn)金流量很少，企業(yè)“缺乏納稅必要資金”。重組交易對價中，其非股權支付不超過一定比例（如15％），即股權支付不得低于一定比例（e）具有有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或推遲繳納企業(yè)所得稅為目的五、制定特殊稅收規(guī)則的原則（b）取得股權支付的主87六、特殊重組1、特殊重組稅收處理：除與重組交易的非股權補價或貨幣性補價相對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失應在交易當期確認外，交易各方可暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失非股權補價或貨幣性補價對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權補價或貨幣性補價÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）六、特殊重組1、特殊重組稅收處理：88六、特殊重組

2、主要特殊重組的稅務處理（1）企業(yè)改變法律組織形式、名稱，或在中華人民共和國境內改變住所，可直接變更稅務登記，其中涉及資產(chǎn)轉讓的，應確認所得或損失。有關納稅事項由變更后的企業(yè)承擔。特殊類型：法人－>個人獨資法人－>合伙企業(yè)（2）債務重組債務重組確認的應納稅所得額，占企業(yè)當年應納稅所得額一定比例（如50%）以上，可以在不超過5個納稅年度內，計入應納稅所得額六、特殊重組2、主要特殊重組的稅務處理89六、特殊重組

債轉股：分債務清償和股權投資兩個業(yè)務，不確認有關債務清償?shù)膿p益，股權投資的計稅基礎應以原債權的計稅基礎來確定。（3）股權收購收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權75%，收購企業(yè)支付的股權支付額不低于全部股權支付額的85%可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股六、特殊重組債轉股：分債務清償和股權投資兩個業(yè)務90六、特殊重組

權的計稅基礎，還以被收購股權的原計稅基礎確認；（b）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，還以被收購股權的原有計稅基礎確定；（c）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的各項資產(chǎn)和債務的計稅基礎應保持不變（4）資產(chǎn)收購受讓企業(yè)收購不低于轉讓企業(yè)50%的資產(chǎn)、受讓企業(yè)支付的股權支付金額不低于其交易支付總額85%六、特殊重組權的計稅基礎，還以被收購股權的原計稅基礎確認91六、特殊重組可以選擇按以下規(guī)定處理：（a）轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)的股權的計稅基礎，應以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確認（b）受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎應以被轉讓資產(chǎn)的原計稅基礎確定（5）合并被合并企業(yè)股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額85%，以及同一股權控制下的且不需要支付對價的企業(yè)合并可以選擇按以下規(guī)定處理：

六、特殊重組可以選擇按以下規(guī)定處理：92六、特殊重組（a）合并企業(yè)接受的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎，應以原有計稅基礎確定；（b