我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：制度和機(jī)制設(shè)計(jì)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：制度和機(jī)制設(shè)計(jì)摘要：本文運(yùn)用需求和供給的分析方法系統(tǒng)地考察了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的制度形成，分析了在制度變遷時(shí)期我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的需求和供給行為，討論了在不同市場(chǎng)構(gòu)造環(huán)境下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師供求關(guān)系平衡，并在此根底上分析和提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理的制度和機(jī)制設(shè)計(jì)。與國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展歷史不同，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的開(kāi)展更多地是依賴(lài)政府的推動(dòng)，這種政府推動(dòng)集中表達(dá)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)體系的建立之中。自1994年1月1日?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法?施行以來(lái)，我國(guó)已經(jīng)根本形成了以?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法?為中心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)體系。但是現(xiàn)實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)暴露出來(lái)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會(huì)公信力較低等一系列問(wèn)題已經(jīng)說(shuō)明，基于1994年經(jīng)濟(jì)背景制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度實(shí)際上已經(jīng)不適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的變化，需要重新進(jìn)展修訂和完善。①本文主要是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)運(yùn)行和管理納入一個(gè)完好的經(jīng)濟(jì)分析框架進(jìn)展考察，并據(jù)此提出我們的制度和機(jī)制設(shè)計(jì)。一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：一個(gè)理論分析框架需求和供給是經(jīng)濟(jì)學(xué)問(wèn)題的兩個(gè)方面。長(zhǎng)期以來(lái)，經(jīng)濟(jì)學(xué)上就有薩伊定律〔供給決定需求〕和凱恩斯定律〔需求決定供給〕之爭(zhēng)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為而言，供給和需求同樣是一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題，不同的假設(shè)前提同樣可以得到不同的“主導(dǎo)〞方向。〔一〕注冊(cè)會(huì)計(jì)師需求：供給關(guān)系的形成委托代理理論是目前解釋審計(jì)需求的主流理論。該理論認(rèn)為，隨著經(jīng)營(yíng)者與所有者的別離，公司所有者將公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給不持有公司股票但卻實(shí)際控制著公司財(cái)產(chǎn)的職業(yè)經(jīng)理。但是由于信息不對(duì)稱(chēng)和契約的不完備性，管理者有可能編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)告，謊報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。所以股東就需要從企業(yè)外部委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)展審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)需求的產(chǎn)生也就引發(fā)了一批會(huì)計(jì)師分開(kāi)企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以超然獨(dú)立的身份、立場(chǎng)來(lái)提供這種效勞，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)效勞的供給。〔二〕影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求因素分析2.調(diào)節(jié)審計(jì)需求的杠桿：收費(fèi)。在其他條件一樣的情況下，收費(fèi)是由市場(chǎng)供求決定的，它是市場(chǎng)供求雙方綜合多方面因素考慮實(shí)現(xiàn)供求搏弈平衡的結(jié)果。3.選擇事務(wù)所的偏好：審計(jì)品質(zhì)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)報(bào)告主要包含的品質(zhì)有：執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、業(yè)務(wù)才能、品牌、事務(wù)所規(guī)模、抵御審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和賠付才能等。假設(shè)委托者購(gòu)置審計(jì)報(bào)告是為了滿(mǎn)足法律法規(guī)的需要，對(duì)審計(jì)品質(zhì)的偏好就只是執(zhí)業(yè)資格，于是委托者追求效用最大化便轉(zhuǎn)變?yōu)閷で髮徲?jì)收費(fèi)最低?！踩秤绊懽?cè)會(huì)計(jì)師的供給因素〔四〕不同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下的供求關(guān)系平衡分析③二、制度和機(jī)制設(shè)計(jì)從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制度變遷不難看出，我們最初更多地是相信了“薩伊定律〞，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“獨(dú)立、客觀、公正〞理所當(dāng)然地看為它天然的屬性，認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在，它就會(huì)自然地發(fā)揮所謂“經(jīng)濟(jì)警察〞的作用。在這個(gè)想法的驅(qū)使下，更多的是從供給管理角度給予關(guān)注，在很大程度上無(wú)視了對(duì)需求的管理，這實(shí)際上導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒(méi)有按原來(lái)設(shè)想的結(jié)果開(kāi)展，反而出現(xiàn)了一系列難以解決的問(wèn)題，并由此給注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其主管部門(mén)帶來(lái)了宏大壓力或者責(zé)難。事實(shí)上，正如諾斯所言，在這樣的單方面強(qiáng)迫性制度安排之下，需要承擔(dān)宏大的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)本錢(qián)。所以，需要從需求和供給兩個(gè)方面來(lái)重新考慮和設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理制度和機(jī)制問(wèn)題。〔一〕注冊(cè)會(huì)計(jì)師需求管理設(shè)計(jì)1.完善公司治理構(gòu)造中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需求管理。前面分析說(shuō)明，最好的情況是先完善公司治理構(gòu)造?！捕匙?cè)會(huì)計(jì)師供給管理設(shè)計(jì)1.事務(wù)所內(nèi)部治理構(gòu)造的管理。施行事務(wù)所改制以后，具有非國(guó)有性質(zhì)的事務(wù)所所有者享有了控制權(quán)和剩余索取權(quán)，對(duì)控制權(quán)和剩余索取權(quán)的追求使得源于行政格局的事務(wù)所內(nèi)部治理出現(xiàn)了危機(jī)，一些有才能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有強(qiáng)烈的股東動(dòng)機(jī)，由此導(dǎo)致事務(wù)所進(jìn)入一個(gè)內(nèi)部股權(quán)重新調(diào)整的動(dòng)亂時(shí)期，原來(lái)在行政命令下組建的事務(wù)所呈現(xiàn)出別離和重組的趨勢(shì)，在目前審計(jì)需求管理不完善的情況下，需要特別加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部治理構(gòu)造的引導(dǎo)和標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國(guó)事務(wù)所內(nèi)部治理構(gòu)造既要受到?合伙企業(yè)法?和?公司法?的調(diào)整，同時(shí)也要受到?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法?的調(diào)整。公司法在公司治理構(gòu)造中通過(guò)股東_董事會(huì)_經(jīng)理人這種層層的委托控制關(guān)系來(lái)表達(dá)資本的控制權(quán)和剩余索取權(quán)。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)規(guī)定中事務(wù)所的治理構(gòu)造是通過(guò)合伙人〔股東〕-主任會(huì)計(jì)師〔法人代表〕的委托代理關(guān)系來(lái)表達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)才能的控制權(quán)和剩余索取權(quán)。從這個(gè)意義上說(shuō)，對(duì)事務(wù)所的內(nèi)部治理的制度設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是合伙人〔股東〕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)身份；明確合伙人〔股東〕。主任會(huì)計(jì)師〔法人代表〕在委托代理中的責(zé)權(quán)利關(guān)系；主任會(huì)計(jì)師〔法人代表〕對(duì)事務(wù)所的行為負(fù)責(zé)，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；建立合理的股權(quán)構(gòu)造配置和股東的進(jìn)出機(jī)制，并在此根底上指引事務(wù)所建立以章程為核心的內(nèi)部治理構(gòu)造和有效解決內(nèi)部問(wèn)題的機(jī)制。3.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收益和風(fēng)險(xiǎn)的管理。對(duì)收益的管理，比較多地集中于“低價(jià)攬客〞〔low-balling〕問(wèn)題。應(yīng)該說(shuō)明的是，對(duì)審計(jì)品質(zhì)沒(méi)有內(nèi)在追求動(dòng)機(jī)的我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，且不說(shuō)價(jià)格管制是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，在完全競(jìng)爭(zhēng)平衡條件下，一旦管制價(jià)格高于競(jìng)爭(zhēng)平衡價(jià)格，大量的事務(wù)所就會(huì)進(jìn)入市場(chǎng)從而會(huì)加劇審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，這實(shí)際上是為企業(yè)躲避“不清潔〞審計(jì)意見(jiàn)提供了更大的選擇空間。Chi-wenJevonsLee〔1998〕認(rèn)為，允許低價(jià)攬客，有利于在多層代理組織中創(chuàng)造一種有利的制約機(jī)制，減少審計(jì)師與經(jīng)營(yíng)者之間的合謀，進(jìn)步審計(jì)的獨(dú)立性。〔三〕從監(jiān)視管理視角的分析在目前我國(guó)需求管理尚不完善的情況下，對(duì)事務(wù)所的供給管理者提出了宏大的挑戰(zhàn)。不完善的審計(jì)需求管理不僅導(dǎo)致存在大量的“清潔〞審計(jì)意見(jiàn)的需求，并且在這種需求的誘導(dǎo)下，人們經(jīng)濟(jì)行為的固有特征加劇了這種挑戰(zhàn)的難度。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者Kahneman和Tverskey〔1979〕的展望理論〔ProspectTheory〕認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)人并不總是風(fēng)險(xiǎn)躲避的，當(dāng)面臨“獲得〞時(shí)，人們趨于風(fēng)險(xiǎn)回避；當(dāng)面臨“損失〞時(shí)，人們趨于風(fēng)險(xiǎn)追求。這意味著，當(dāng)事務(wù)所面臨爭(zhēng)取客戶(hù)的損失壓力時(shí)，往往會(huì)選擇風(fēng)險(xiǎn)追求。同時(shí)，展望理論還認(rèn)為，對(duì)于大概率事件，人們往往會(huì)賦予過(guò)小的權(quán)重。這意味著，當(dāng)監(jiān)管當(dāng)局加強(qiáng)監(jiān)管檢查力度時(shí)，事務(wù)所又往往會(huì)低估檢查的廣度，此時(shí)監(jiān)管當(dāng)局就需要采取大于博弈平衡解的監(jiān)管力度才能收到預(yù)期的效果，增加了監(jiān)管當(dāng)局的本錢(qián)和難度。監(jiān)視的有效性取決于兩個(gè)因素：一是信息問(wèn)題，二是積極性問(wèn)題〔或者說(shuō)監(jiān)管的力度和廣度問(wèn)題〕。注釋?zhuān)孩倌壳?注冊(cè)會(huì)計(jì)師法?和?公司法?正在進(jìn)展修訂。③一般的市場(chǎng)構(gòu)造劃分還包括完全壟斷市場(chǎng)，但是這種市場(chǎng)構(gòu)造在社會(huì)審計(jì)行業(yè)極少見(jiàn)。④本質(zhì)上現(xiàn)行事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)資格容許是一個(gè)單純的規(guī)模資質(zhì)管理。但是單純的規(guī)模資質(zhì)管理容易導(dǎo)致事務(wù)所尋求“殼〞資源的問(wèn)題。這里所指的考核評(píng)價(jià)體系，包括對(duì)事務(wù)所歷史、執(zhí)業(yè)情況、規(guī)模、人員素質(zhì)、內(nèi)部管理的一個(gè)綜合評(píng)價(jià)。主要參考文獻(xiàn)R.S.平狄克，D.L.魯賓費(fèi)爾德。2000.微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)〔第四版〕。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社盧現(xiàn)祥，2003.西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)。上海：復(fù)旦大學(xué)出版社謝德仁，陳武朝。1999.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)效勞市場(chǎng)的細(xì)分研究。會(huì)計(jì)研究。8葉忠明。2004.對(duì)重塑審計(jì)關(guān)系的考慮。審計(jì)研究。3陳武朝，鄭軍。2001.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)效勞需求的特點(diǎn)及其影響的討論。審計(jì)研究。1劉明輝。1999.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為與