資產(chǎn)與股權(quán)的稅收處理及運用(會計學院)

陳萍生企業(yè)資產(chǎn)與股權(quán)的稅收處理及運用1課程收益一、熟悉資產(chǎn)與股權(quán)的稅收政策二、分析企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性三、了解企業(yè)并購重組降低稅負一般方法四、處理好做大做強企業(yè)的稅收問題五、交流財稅疑難問題處理方法2主要內(nèi)容第一節(jié)資產(chǎn)與股權(quán)第三節(jié)股東身份與稅收負擔第四節(jié)股權(quán)轉(zhuǎn)讓與所得稅第二節(jié)股權(quán)與資產(chǎn)的稅收關系第五節(jié)股權(quán)收購稅收處理及運用第六節(jié)企業(yè)合并稅收處理及運用第七節(jié)企業(yè)分立稅收處理及運用3第一節(jié)資產(chǎn)與股權(quán)一、認識資產(chǎn)與股權(quán)—《企業(yè)會計準則—基本準則》資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

—股權(quán)是資產(chǎn)之一。是指股東因出資而取得的、依法定或者公司章程的規(guī)定和程序參與事務并在公司中享受財產(chǎn)利益的、具有可轉(zhuǎn)讓性的權(quán)利。一般是情況下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時才產(chǎn)生稅收，部分資產(chǎn)使用時也納稅。

4二、資產(chǎn)的稅收處理（一）企業(yè)所得稅企業(yè)資產(chǎn)和股權(quán)的稅收意義在企業(yè)所得稅上主要體現(xiàn)在二個方面：一是資產(chǎn)包括股權(quán)的增值得以實現(xiàn)時，收入減資產(chǎn)的計稅價值所得部分，需要繳納企業(yè)所得稅。二是資產(chǎn)使用時，其計稅價值要在使用期間從收入中扣除，主要通過折舊或攤銷的形式。

分析：資產(chǎn)的計稅基礎是所得稅的關鍵5—《企業(yè)所得稅法實施條例》企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。—投資資產(chǎn)：權(quán)益性投資和債權(quán)性投資。權(quán)益性投資，是指以購買被投資單位股票、股份、股權(quán)等類似形式進行的投資，投資企業(yè)擁有被投資單位的產(chǎn)權(quán)，是被投資單位的所有者之一，有權(quán)參與被投資單位的經(jīng)營管理和利潤分配。

6《企業(yè)會計準則—基本準則》第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。第四十三條規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。71．固定資產(chǎn)計稅基礎（1）外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；（2）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎；（3）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；分析：為什么可以公允價值為計稅基礎？8國稅函〔2008〕828號一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。

（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；

（二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；

（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；

（四）將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；

（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；

（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。9二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。

（一）用于市場推廣或銷售；

（二）用于交際應酬；

（三）用于職工獎勵或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對外捐贈；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。10舉例：某企業(yè)將賬面價值600萬元，售價是1000萬元的無形資產(chǎn)用于投資，占被投資單位股份比例為10%。會計處理：借：長期股權(quán)投資1000貸：無形資產(chǎn)600營業(yè)外收入400

稅收調(diào)整：視同銷售收入1000，視同銷售成本600，收益400。確認投資計稅成本1000。112．投資資產(chǎn)成本投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。分析：分配時配送的股權(quán)是否增加計稅基礎？12

財政部國家稅務總局關于中國對外貿(mào)易運輸（集團）總公司資產(chǎn)評估增值有關企業(yè)所得稅問題的通知（財稅[2009]56號）對中外運集團實施集團資源整合中第一批改制企業(yè)資產(chǎn)評估增值30679.78萬元的部分，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生時，按照規(guī)定在集團總部所在地繳納企業(yè)所得稅。中國對外股份有限公司及其子公司收購中外運集團第一批改制企業(yè)的資產(chǎn)，可按評估后的價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。13

國家稅務總局關于中國建設銀行股份有限公司股份制改革資產(chǎn)評估增值有關企業(yè)所得稅問題的通知（國稅函[2006]248號）對中國建設銀行股份有限公司在股份制改革過程中，發(fā)生的直接增加其國有資本金的資產(chǎn)評估增值1422012.84萬元，不征收企業(yè)所得稅。允許中國建設銀行股份有限公司按資產(chǎn)評估增值后的資產(chǎn)價值調(diào)整相關資產(chǎn)的計稅成本，并按調(diào)整后的計稅成本計算扣除折舊或進行費用攤銷。14（二）其他稅收資產(chǎn)主要將分為動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和股權(quán)。除企業(yè)所得稅外，還涉及增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等相關稅收。銷售轉(zhuǎn)讓（投資）動產(chǎn)需要繳納增值稅、消費稅。轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)需要營業(yè)稅、土地增值稅、契稅等;不動產(chǎn)投資，不繳納營業(yè)稅、土地增值稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓或投資不繳納流轉(zhuǎn)稅，但或涉及繳納營業(yè)稅、土地增值稅。15

《增值稅暫行條例實施細則》第四條單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

……

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

16財稅[2002]191號一、以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。

二、對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。金融商品買賣營業(yè)稅政策.doc

本通知自2003年1月1日起執(zhí)行。17

財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字［1995］048號）一、關于以房地產(chǎn)進行投資,聯(lián)營的征免稅問題對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。18財稅〔2006〕21號五、關于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題

對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。19國家稅務總局關于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復（國稅函〔2000〕687號）廣西壯族自治區(qū)地方稅務局：

你局《關于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅。20三.企業(yè)資產(chǎn)評估增值、減值稅收風險點(一)稅收上確認資產(chǎn)銷售的可調(diào)整計稅基礎

《實施條例》第七十五條除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。思考：企業(yè)資產(chǎn)評估增值的會計處理？需要繳納企業(yè)所得稅嗎？對其他稅收的影響？

21財稅[2008]152號對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。最新政策.doc國稅發(fā)［1994］025號

生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后,其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。22國稅發(fā)［1997］198號

一、股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

二、股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應作為個人所得征稅。23國稅函發(fā)［1998］289號

一、在城市信用社改制為城市合作銀行過程中,個人以現(xiàn)金或股份及其他形式取得的資產(chǎn)評估增值數(shù)額，應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅款由銀行負責代扣代繳。

二、國稅發(fā)［1997］198號中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。24（二）評估減值計提減值準備不能稅前扣除在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（七）未經(jīng)核定的準備金支出；企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。思考題：稅務上不允許計提，會計上可以。利弊分析？25觀點歸納：1.資產(chǎn)計稅基礎以歷史成本為原則，已經(jīng)納稅的資產(chǎn)不重復納稅。資產(chǎn)評估增值不影響企業(yè)所得稅。2.資產(chǎn)評估增值多繳納印花稅。如果是房屋評估增值，還要多繳納房產(chǎn)稅。3.資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本，需要繳納個人所得稅。4.資產(chǎn)減值可以少預繳企業(yè)所得稅，對其他稅收無影響。26第二節(jié)股權(quán)與企業(yè)資產(chǎn)的稅收關系思考題：近日，某鋼鐵股份公司咨詢：我公司收購一家礦山企業(yè)股權(quán)(個人股東)，企業(yè)凈資產(chǎn)不足4000萬元，但評估價1.2億元，支付1.2億元，需繳納哪些稅收？被收購企業(yè)資產(chǎn)可以按1.2億元評估價入賬嗎？27A企業(yè)固定資產(chǎn)貨幣資產(chǎn)股東1股東2股權(quán)A1股權(quán)A2一、股權(quán)與企業(yè)資產(chǎn)關系圖股權(quán)其他資產(chǎn)28國稅函[2000]961號深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司共同在你區(qū)欽州市投資創(chuàng)辦了深圳能源（欽州）實業(yè)開發(fā)有限公司,兩家分別占有欽州公司75%和25%的股份。由于受國家產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整的影響，這兩家公司于2000年5月將其擁有的欽州公司的全部股份轉(zhuǎn)讓給中國石油化工股份有限公司和廣西壯族自治區(qū)石油總公司。在簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時，在合同中注明欽州公司原有的債務仍由轉(zhuǎn)讓方負責清償。29在上述企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為中，轉(zhuǎn)讓方并未先將欽州公司這一獨立法人解散，在清償完欽州公司的債權(quán)債務后，只是將其擁有的欽州公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給受讓方。不論是轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)以前，還是在轉(zhuǎn)讓股權(quán)以后，欽州公司的獨立法人資格并未取消，原屬于欽州公司各項資產(chǎn)，均仍屬于欽州公司這一獨立法人所有。欽州公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后并未發(fā)生銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。因此，按照稅收法規(guī)規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓欽州公司的股權(quán)行為，不論債權(quán)債務如何處置，均不屬于營業(yè)稅的征收范圍，不征收營業(yè)稅。30二、企業(yè)股權(quán)與資產(chǎn)重組企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)和企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)決定企業(yè)存在的方式，有什么樣的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和股權(quán)結(jié)構(gòu)基本就決定了企業(yè)的法律形式和經(jīng)濟性質(zhì)，如內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)、國有企業(yè)、集體企業(yè)、一人公司、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，以及其他經(jīng)濟組織等。企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)或股權(quán)機構(gòu)的較大調(diào)整變化，一般稱之為企業(yè)改制或重組。31重組的稅收形式企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等?！鲋刀惡蜖I業(yè)稅：企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓—契稅：財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅[2008]175號）—印花稅、土地增值稅：合并分立投資等?！髽I(yè)所得稅：財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）、2010年4號公告等。32（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項由變更后企業(yè)承繼。33關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]60號）企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務、處置資產(chǎn)、償還債務以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。下列企業(yè)應進行清算的所得稅處理：（一）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)；（二）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。34

企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：（一）全部資產(chǎn)均應按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（二）確認債權(quán)清理、債務清償?shù)乃没驌p失；（三）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；（四）依法彌補虧損，確定清算所得；（五）計算并繳納清算所得稅；（六）確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應付股息等。35舉例：某公司注銷時，賬面資產(chǎn)為17000萬元，評估價20000萬元；負債10000萬元。公司股東股權(quán)投資成本為5000萬元。清算時支付清算費用100萬元，應付款100萬元未支付。則：①清算所得：3000-100+100=3000，納稅750，稅后留存收益4250（2250+2000）。②剩余資產(chǎn)：20000-9900-750-100=9250

③股東所得：9250-5000-4250=036

（二）債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

（三）股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。稅收分析：上述重組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，有什么稅收問題？37

（四）資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。

（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

稅收分析：哪些資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，涉及哪些稅收問題？38

（六）分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；

非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。39第三節(jié)股東身份與稅收負擔問題內(nèi)容：A房地產(chǎn)公司系福建某房地產(chǎn)公司出資設立的內(nèi)資企業(yè)，2010年12月，經(jīng)商務部批準，福建房地產(chǎn)公司將持有的A公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外商，A變更為外資企業(yè)。A原資產(chǎn)為三塊土地，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時以評估值1.7338億元轉(zhuǎn)讓。請問，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時是否需繳納土地增值稅。我們的問題是：為何要轉(zhuǎn)讓股權(quán)？有避稅目的嗎？40（一）個人股東股息的稅收處理《個人所得稅法》第二條第七項利息、股息、紅利所得，應納個人所得稅。第五條第五項規(guī)定，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等，適用比例稅率，稅率為20%。(94)財稅字第020號第二條下列所得，暫免征收個人所得稅：……

(八)外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得。41財政部國家稅務總局關于股息紅利個人所得稅有關政策的通知（財稅【2005】第102號）

為促進資本市場發(fā)展，經(jīng)國務院批準，現(xiàn)將個人所得稅股息紅利所得有關稅收政策問題通知如下：

一、對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50％計入個人應納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計征個人所得稅。

二、上述規(guī)定自文發(fā)之日起執(zhí)行。42（二）企業(yè)股東股息收入處理問題1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條企業(yè)的下列收入為免稅收入：

（一）國債利息收入；

（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（三）在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（四）符合條件的非營利組織的收入。

43《實施條例》—符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益?！舛惖墓上?、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。44大舉調(diào)整內(nèi)地投資架構(gòu)意在合法避稅

富士康科技集團是臺灣鴻海精密工業(yè)股份有限公司在大陸投資興辦的專業(yè)研發(fā)生產(chǎn)精密電氣連接器、精密線纜及組配、電腦機殼及準系統(tǒng)、無線通訊關鍵零組件及組裝、光通訊元件、液晶顯示設備、半導體設備、合金材料等產(chǎn)品的高新科技企業(yè)。2007年3月11日，鴻海發(fā)布公告顯示：以100%股權(quán)移轉(zhuǎn)的方式，將在中國大陸所有轉(zhuǎn)投資事業(yè)全部改為由香港控股公司控股。

關于如何理解和認定稅收協(xié)定中.doc452.非居民企業(yè)股息所得要納稅《企業(yè)所得稅法》第三條第三款非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六條企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。46企業(yè)股息征免稅情況表47討論分析案例：

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有兩個人股東，注冊資本2000萬元。異地開發(fā)某項目，開發(fā)時間預計5年，前3年盈虧基本持平。第4、5年后將實現(xiàn)稅后利潤4000萬元。項目完成后，清算注銷公司。

問題：股東不想在分紅或公司注銷清算時繳納稅后利潤個人所得稅，如何處理？

境外注冊中資控股企業(yè)如何處理？.doc48第四節(jié)股權(quán)轉(zhuǎn)讓與所得稅

(一)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅問題《實施條例》

第七十一條企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。分析：稅后留存收益能否扣除？49

1.清算時可以扣除股息條例第十一條企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。

投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。502.一般不能扣除國稅函[2010]79號三、關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認和計算問題

企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。51舉例:A企業(yè)于2008年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價款9000萬,取得時被投資單位凈資產(chǎn)為36000萬。2008年(1)投資時計量產(chǎn)生差異借：長期股權(quán)投資—投資成本10800貸：銀行存款9000營業(yè)外收入1800會計：長期投資賬面值為10800萬，確認營業(yè)外收入1800萬元。稅法：長期投資的計稅成本9000萬元。52續(xù)：B企業(yè)2008年實現(xiàn)凈利2400萬，2009年經(jīng)股東會決議分配其中的1000萬。2009年B企業(yè)當期實現(xiàn)凈損益9600萬。2010年初外售15000萬。2008年會計分錄：B企業(yè)實現(xiàn)的利潤借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整720貸：投資收益720

會計上確認投資收益720萬，會計上投資賬面價增加720萬；稅法不確認投資收益，投資計稅基礎不變。532009年會計分錄：（1）分回股利時。借：銀行存款300貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整300會計投資收益為0；稅法上確認免稅收益300（2）B企業(yè)實現(xiàn)利潤9600萬借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整2880貸：投資收益2880會計確認投資收益2880，稅法不確認收益。542010年，出售該投資時會計分錄：借：銀行存款15000貸：長期股權(quán)投資—投資成本10800長期股權(quán)投資—損益調(diào)整3300投資收益900會計上確認的投資收益為900，稅法上確認的投資收益為6000(15000－9000)，繳納企業(yè)所得稅1500萬元。

分析：可以降低稅負？55高盛間接轉(zhuǎn)讓雙匯發(fā)展股票避稅案羅特克斯公司雙匯發(fā)展高盛策略投資高盛集團鼎暉公司563.關于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告（國家稅務總局公告2010年第6號）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及其有關規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題公告如下：

一、企業(yè)對外進行權(quán)益性(以下簡稱股權(quán))投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應納稅所得額時一次性扣除。

二、本規(guī)定自2010年1月1日起執(zhí)行。本規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，按照本規(guī)定，準予在2010年度一次性扣除。57(二)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅問題1.《中華人民共和國個人所得稅法》

第二條下列各項個人所得，應納個人所得稅：……九、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；《個人所得稅法實施條例》

第八條稅法第二條所說的各項個人所得的范圍：……（九）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。582.國稅函[2009]285號一、股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。

二、股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商部門申請股權(quán)變更登記時，應填寫《個人股東變動情況報告表》并向主管稅務機關申報。

59三、個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機關為主管稅務機關。四、稅務機關應加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計稅依據(jù)的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關資料應認真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟行為及實際情況。

對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。60

國家稅務總局關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告.doc3.財政部、國家稅務總局關于個人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅的通知（財稅字[1998]61號）經(jīng)報國務院批準，從1997年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅。614.財稅〔2009〕167號

一、自2010年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率征收個人所得稅。

二、本通知所稱限售股，包括：

1.上市公司股權(quán)分置改革完成后股票復牌日之前股東所持原非流通股股份，以及股票復牌日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股（統(tǒng)稱股改限售股）；

2.2006年股權(quán)分置改革新老劃斷后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股（新股限售股）。62三、個人轉(zhuǎn)讓限售股，以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入，減除股票原值和合理稅費后的余額，為應納稅所得額。四、限售股轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以限售股持有者為納稅義務人，以個人股東開戶的證券機構(gòu)為扣繳義務人。限售股個人所得稅由證券機構(gòu)所在地主管稅務機關負責征收管理。63案例：

某自然人持有某家上市公司限售股100萬股，限售期結(jié)束后的股價是每股20元，股票出售后將按照2000萬元的限售股轉(zhuǎn)讓收入予以征稅。避稅思路？財稅[2005]102號：對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，暫減按50％計入個人應納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計征個人所得稅。64避稅思路：在限售期結(jié)束之后，公司在半年報和年報連續(xù)進行兩次10轉(zhuǎn)10的高比例轉(zhuǎn)股，該自然人持有的股份數(shù)量變?yōu)?00萬股，對應股價除權(quán)之后變成每股5元，其中有100萬股屬于限售股，而其余300萬股由于屬于在限售期結(jié)束后獲得的流通股，轉(zhuǎn)讓所得不予征收個人所得稅。避稅結(jié)果：自然人如果將全部股票出售，只需按照500萬元的限售股轉(zhuǎn)讓收入進行征稅。

思考：現(xiàn)實中的“鷹潭現(xiàn)象”？65平安“稅務門”事件的啟示

2010-6-2

近日，平安“稅務門”事件引起了資本市場的廣泛關注。隨著3月1日中國平安邁入全流通，1.9萬名平安員工持有的8.6億平安員工股將在5年內(nèi)全部減持。以賬面計算，這1.9萬名平安員工人均可套現(xiàn)超過200萬元。但是，員工減持實際取得的收入可能因為繳稅而要打近六折。66原來，平安1.9萬員工是通過深圳市新豪時投資發(fā)展有限公司、深圳市景傲實業(yè)發(fā)展有限公司和深圳市江南實業(yè)發(fā)展有限公司這三家公司，以公司名義持有的平安上市公司股票。如果這些股票解禁后減持，這三家公司首先要就減持所得繳納25%的企業(yè)所得稅。而當這三家企業(yè)將減持所得分給平安1.9萬員工時，這些員工還要按20%繳納個人所得稅。67思考題：根據(jù)目前稅法規(guī)定分析：如果你的企業(yè)準備上市，由于上市后股權(quán)增值巨大，需要怎樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)才能使稅收利益最大化？

合伙企業(yè)持股方式可以嗎？68新疆維吾爾自治區(qū)促進股權(quán)投資類企業(yè)發(fā)展暫行辦法（新政辦發(fā)〔2010〕187號）第二十條合伙制股權(quán)投資類企業(yè)的合伙人為自然人的，合伙人的投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%。合伙人是法人或其他組織的，其投資收益按有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。第二十一條為鼓勵股權(quán)類投資企業(yè)和個人投資者在我區(qū)滾動發(fā)展，經(jīng)自治區(qū)金融辦備案的股權(quán)投資類企業(yè)，自2010年1月1日起至2015年12月31日止，執(zhí)行以下政策：

69（一）公司制的股權(quán)投資類企業(yè)，納入自治區(qū)支持中小企業(yè)服務體系，依法享受國家西部大開發(fā)各項優(yōu)惠政策，執(zhí)行15%的所得稅率，自治區(qū)地方分享部分減半征收。未能納入該體系享受西部大開發(fā)政策的，減免企業(yè)所得稅自治區(qū)地方分享部分的70%。（二）公司制企業(yè)將稅后利潤向股東分紅時，股東是自然人的，應繳納的個人所得稅由該企業(yè)代扣代繳。股東繳納所得稅后，自治區(qū)按其對地方財政貢獻的50%予以獎勵，獎勵資金由納稅所在地財政部門撥付。70（三）合伙制的股權(quán)投資類企業(yè)的合伙人，按照“先分后稅”繳納所得稅后，自治區(qū)按其對地方財政貢獻的50%予以獎勵，獎勵資金由納稅所在地財政部門撥付。（四）股權(quán)投資類企業(yè)因提供投融資管理或咨詢服務等取得收入而繳納營業(yè)稅后，自治區(qū)按其對地方財政貢獻的50%予以獎勵，獎勵資金由納稅所在地財政部門撥付。股權(quán)投資類企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益和權(quán)益轉(zhuǎn)讓收益，以及合伙人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，依法不征收營業(yè)稅。71吉林省人民政府辦公廳關于加快資本市場發(fā)展的若干意見（吉政辦發(fā)[2010]14號）鼓勵發(fā)展股權(quán)投資類企業(yè)。允許股權(quán)投資類企業(yè)以有限責任公司、股份有限公司或有限合伙形式設立。以有限合伙制設立的合伙制股權(quán)投資基金中，對自然人有限合伙人，依據(jù)國家有關規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率適用20％。自然人普通合伙人，既執(zhí)行合伙業(yè)務又為基金出資人的，取得的所得能劃分清楚時，對其中的投資收益或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益部分，稅率適用20％。72初步結(jié)論：1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓只涉及所得稅問題，不涉及被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的資產(chǎn)，一般不需要繳納增值稅和營業(yè)稅。2.公司上市前需要考慮股東身份的問題。3.轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得可以不納企業(yè)所得稅和個人所得稅嗎？有沒有策劃空間？73第五節(jié)股權(quán)收購的納稅處理及運用

一、股權(quán)收購股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。

分析：涉及哪些稅收？74案例：深圳市華新股份有限公司1998年6月以12500萬元收購廣東冠華飼料實業(yè)公司的全部股權(quán)，廣東冠華飼料實業(yè)公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)價值為9789萬。廣東冠華飼料實業(yè)公司是廣東省順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟開發(fā)總公司投資4600萬創(chuàng)辦的全資子公司，該公司1997年12月31日的資產(chǎn)帳面凈值為6670萬，經(jīng)評估確認后的價值為9789萬元。

分析：當事各方所得稅的處理問題？75（1）華新公司長期股權(quán)投資的稅務處理問題根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出不得計入投資企業(yè)的當期費用，也不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費用，應作為股權(quán)投資的計稅成本，待將來轉(zhuǎn)讓股權(quán)或收回投資時，用以計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或投資收益。因此，華新公司取得此項長期股權(quán)投資的計稅成本應該是實際支付的12500萬，不論會計上采取何種方法核算，除追加或減少投資外，一律不得調(diào)整。76（2）廣東順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟開發(fā)總公司轉(zhuǎn)讓持有的冠華飼料實業(yè)公司的100%股權(quán)取得的股權(quán)投資收入12500萬，與其投資成本4600萬之間的差額，應確認為轉(zhuǎn)讓當期的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納企業(yè)所得稅。（3）冠華公司作為獨立核算企業(yè)仍繼續(xù)經(jīng)營，只是股東發(fā)生變化，對其凈資產(chǎn)進行評估，是股東為了確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的目的，冠華公司的資產(chǎn)不得按經(jīng)評估確認的價值調(diào)整。77二、股權(quán)收購方式中國平安新橋投資2.99億H股深發(fā)展5.2億股37億歐元路易威登控股寶格麗.doc78

重組前重組后股東B股東A被收購企業(yè)B收購企業(yè)A股東A股東B收購企業(yè)A被收購企業(yè)B79案例：神馬公司持有A公司100%股權(quán)，計稅基礎4600萬元。浮云公司收購神馬公司全部股權(quán)，價款12500。假如支付對價為非股權(quán)支付，按一般性稅務處理，如何處理？80三、涉稅分析及選擇財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅〔2009〕59號）1.一般性稅務處理①被收購方應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失②收購方取得股權(quán)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

③被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。81答案①被收購方神馬公司應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得7900萬元（12500-4600）②收購方浮云公司取得股權(quán)的計稅基礎應以12500萬元為基礎確定。

③被收購企業(yè)A公司的相關所得稅事項原則上保持不變。822.特殊性稅務處理收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：①被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎確定②收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎確定③股權(quán)支付不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失④收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

83案例：神馬公司持有A公司100%股權(quán)，計稅基礎4600萬元，公允價12500。浮云公司收購神馬公司全部股權(quán)，價款12500。假如全部支付浮云公司股權(quán)12500，股權(quán)支付比例超過85%，選擇特殊性稅務處理，如何處理？84答案①被收購企業(yè)神馬公司取得浮云公司12500股權(quán)的計稅基礎是4600②收購企業(yè)浮云公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎是12500③神馬公司股權(quán)增值7900不納稅。④浮云公司、A公司資產(chǎn)計稅基礎(6670萬元)及所得稅事項（包括虧損彌補）不變。85財稅〔2009〕59號第五條：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”86

3、海外收購特殊規(guī)定企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；（二）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。87

四、個人股權(quán)收購處理結(jié)論：企業(yè)股權(quán)置換行為可以暫不納稅。問題思考：財稅[2009]59號文件主要解決了企業(yè)股東股權(quán)收購特殊性處理問題。但多數(shù)企業(yè)股東中有自然人股東，對于個人股東股權(quán)收購行為是否也可以按特殊性稅務處理？88甲企業(yè)A乙企業(yè)股本1—6BA189《股權(quán)出資登記管理辦法》（令39號）第二條投資人以其持有的在中國境內(nèi)設立的有限責任公司或者股份有限公司的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責任公司或者股份有限公司（統(tǒng)稱被投資公司）的登記管理，適用本辦法。第四條全體股東以股權(quán)作價出資金額和其他非貨幣財產(chǎn)作價出資金額之和不得高于被投資公司注冊資本的百分之七十。

第五條用作出資的股權(quán)應當經(jīng)依法設立的評估機構(gòu)評估。90甲企業(yè)A+A6乙企業(yè)股本1—6B91

1.關于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復（國稅函[2005]319號）

考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。2.關于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復.doc92歸納：1.企業(yè)股權(quán)收購有兩種稅收處理方式：一般性處理和特殊性處理。2.特殊性處理不是惟一有利的選擇。選擇遞延納稅時，要結(jié)合稅收優(yōu)惠政策和彌補虧損綜合考慮。3.個人股權(quán)投資不可以遞延納稅。但可以改變股東身份。4.收購的商業(yè)目的、調(diào)查、合同的簽訂、股東擔保、交接等。93第六節(jié)企業(yè)合并稅收處理及運用思考分析：1.上海某外資連鎖酒店總公司將全國各地子公司轉(zhuǎn)為分公司需要采取什么方式？是否有什么稅收策劃？2.收購資產(chǎn)評估增值(或減值)的企業(yè)，需要注意什么稅收問題？94（一）企業(yè)合并的確認1.企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2.財稅[2009]59號合并，是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

95（二）企業(yè)合并的分類1.控股合并：合并方取得對被合并方的控制權(quán)，被合并方合并后仍保持獨立的法人資格，合并方確認企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。2.吸收合并：合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原有的資產(chǎn)、負債，在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負債。A+B=A3.新設合并：參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。A+B=C96《中華人民共和國公司法》第一百八十四條公司合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散。97公司合并，應當由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。公司應當自作出合并決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報紙上至少公告三次。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自第一次公告之日起九十日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務或者提供相應的擔保。不清償債務或者不提供相應的擔保的，公司不得合并。公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務，應當由合并后存續(xù)的公司或者新設的公司承繼。98

東方航空股份公司于2009年7月10日董事會通過關于公司換股吸收合并上海航空股份公司議案：公司擬以換股方式吸收合并上航，吸收合并完成后，上航將終止上市并注銷法人資格，東航作為合并完成后的存續(xù)公司，將依照雙方簽署的《換股吸收合并協(xié)議》，接收上航的所有資產(chǎn)、負債、業(yè)務、人員及其它一切權(quán)利與義務。東航、上航的換股價格分別為5.28元/股、5.50元/股。雙方同意在實施換股時將給予上航股東約25%的風險溢價，由此確定換股比例為1:1.3，即每股上航股份可換取1.3股公司股份。（5.5×1.25=6.875,6.875/5.28=1.302）

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重組前重組后股東B股東A被合并企業(yè)B合并企業(yè)A股東A股東B合并企業(yè)A被合并企業(yè)B100（三）合并涉及的稅收處理合并的實質(zhì)是被合并企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，涉及到資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移需要評估（或增值或減值）。但是被合并企業(yè)注銷解散，獲得收入方是股東。涉稅分析：1.動產(chǎn)增值稅2.不動產(chǎn)營業(yè)稅3.個人所得稅4.土地增值稅5.契稅101國稅函［2002］420號江西省國家稅務局：

你局《關于江西省電力公司轉(zhuǎn)讓上猶江水電廠全部產(chǎn)權(quán)是否征收增值稅問題的請示》收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復如下：

根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。102公司C全部資產(chǎn)AB公司C全部資產(chǎn)103國稅函【2002】165號

海南省地方稅務局：

你局《關于海南省金城國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司轉(zhuǎn)讓富島化工有限公司全部產(chǎn)權(quán)是否征收營業(yè)稅問題的請示》收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復如下：

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。104思考題：什么是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓？產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)本身還是企業(yè)產(chǎn)權(quán)所有者？105關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅政策問題的批復（國稅函〔2009〕585號）

大連市國家稅務局：

你局《關于大連金牛股份有限公司資產(chǎn)重組過程中相關增值稅政策問題的請示》收悉。經(jīng)研究，批復如下：

納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關權(quán)利和義務轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國稅函〔2002〕420號規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應照章征收增值稅。106上市公司C全部資產(chǎn)A上市公司股權(quán)B新股權(quán)107大連金牛股份有限公司重大資產(chǎn)重組過戶手續(xù)進展情況的公告2009-06-17來源:中國證券報

（一）置出資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情況本公司與東北特鋼集團大連特殊鋼有限責任公司、東北特殊集團有限責任公司已于交割日2009年5月31日簽署了《資產(chǎn)、負債、業(yè)務及人員移交協(xié)議》，本公司已向東北特鋼集團大連特殊鋼有限責任公司移交全部資產(chǎn)、負債、業(yè)務及人員。108（二）置入資產(chǎn)過戶實施情況截止2009年6月12日，本次交易置入資產(chǎn)涉及的南通中南新世界中心開發(fā)有限公司、常熟中南世紀城房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、青島海灣新城房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、海門中南世紀城開發(fā)有限公司、文昌中南房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、中南鎮(zhèn)江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、南京常錦房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、南通華城中南房地產(chǎn)開發(fā)有限公司等8家房地產(chǎn)項目公司100％股權(quán)、南通中南世紀城物業(yè)管理有限公司80％股權(quán)、南通建筑工程總承包有限公司100％股權(quán)過戶工商登記手續(xù)已全部辦理完成，上述股權(quán)均已變更登記至大連金牛名下。109國元證券股份有限公司出具了《關于大連金牛股份有限公司向特定對象發(fā)行股份購買資產(chǎn)及重大資產(chǎn)出售暨關聯(lián)交易實施情況之獨立財務顧問意見》認為：中南房地產(chǎn)業(yè)有限公司受讓東北特殊鋼集團有限責任公司持有的大連金牛9000萬股的股權(quán)過戶手續(xù)已辦理完畢；大連金牛截止交割日的全部資產(chǎn)及負債、業(yè)務及附著于上述資產(chǎn)、業(yè)務或與上述資產(chǎn)、業(yè)務有關的一切權(quán)利和義務均轉(zhuǎn)移至東北特鋼集團大連特殊鋼有限責任公司；大連金牛向中南房地產(chǎn)及陳琳發(fā)行股份購買的10家標的公司股權(quán)已辦理了相應的權(quán)屬變更登記手續(xù)。13號公告.DOC110

財稅[2008]175號：兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

財稅字［1995］048號：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。財稅[2003]183號：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。111（四）企業(yè)所得稅案例分析：東方航空公司合并上海航空公司，上航公司被合并時賬面凈資產(chǎn)為800億元，評估公允價值1000億元。上航公司股東投資計稅成本為500億元。如上航股東收到東航公司1250億元對價支付，按照一般稅收處理：

①上航公司資產(chǎn)評估增值部分200億元，先要繳納企業(yè)所得稅；②上航股東股權(quán)增值750億元（1250-500）也要納稅。1121.一般性稅務處理規(guī)定財稅[2009]59號企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：—合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎?！缓喜⑵髽I(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理?！缓喜⑵髽I(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。113案例分析東航公司合并上航公司，上航公司被合并時賬面凈資產(chǎn)計稅基礎為800億元，評估公允價1000億元。上航股東股權(quán)投資計稅成本為500億元。如股權(quán)支付低于85%，選擇一般性稅務處理，則：①東航公司取得上航凈資產(chǎn)計稅基礎？差額？②上航公司清算所得？

③上航股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？114①東航公司取得上航凈資產(chǎn)按1000億元作為計稅基礎，差額2500億元計入商譽②上航公司清算所得200億元，納稅50億元元，稅后留存收益450（150+300），股東按分配稅后所得處理。

③上航股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：1250-500-450=300④上航公司所得稅事項（如虧損）不結(jié)轉(zhuǎn)至東航公司。1152.特殊性稅務處理規(guī)定企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：—具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！皇召?、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例?！髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動?！亟M交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。—企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。116企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時①取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及②同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可選擇按以下規(guī)定處理：—合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定?！缓喜⑵髽I(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼?！磕昕捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。117—被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)計稅基礎確定?！亟M交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎?！谄髽I(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。118案例分析：假如1250億元全部為股權(quán)支付，則：1.上航股東取得東航公司新股的計稅成本？2.東航公司接收資產(chǎn)時是按原上航公司資產(chǎn)賬面計稅基礎價值作為計稅基礎？1191.上航股東取得東航公司新股的計稅成本不是1250億元，而是500億元。將來以1250轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)時，再確認實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得750億元。2.東航公司接收資產(chǎn)時是按原上航公司資產(chǎn)賬面計稅基礎價值作為計稅基礎。東航公司合并上航公司，盡管上航公司凈資產(chǎn)公允價1000億元，但賬面計稅基礎價為800億元，兼并后的東航只能以800億元為新公司資產(chǎn)的計稅基礎。120歸納：1.企業(yè)合并轉(zhuǎn)移資產(chǎn)可以實現(xiàn)零稅負。2.虧損企業(yè)可以兼并盈利企業(yè)；企業(yè)合并后可以實現(xiàn)盈虧相抵。3.盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)可以限額彌補虧損。每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。1214.應稅合并資產(chǎn)增值企業(yè)，免稅合并資產(chǎn)減值企業(yè)。如甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，公允價8000萬元。采用免稅方式，甲企業(yè)并入資產(chǎn)計稅價5000，可抵稅1250。采用應稅方式，甲企業(yè)并入資產(chǎn)計稅價8000，可抵稅2000。對于被合并方乙企業(yè)來說，應稅合并要繳資產(chǎn)增值部分的所得稅750（3000×25%），而免稅合并可以暫時不納稅。1225.享受優(yōu)惠政策企業(yè)分析采取合并政策。企業(yè)合并業(yè)務中，如果合并雙方有一方或雙方享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，應該結(jié)合分析。合并方雙方可以選擇采取應稅或免稅合并的方式，即使符合免稅合并條件，稅法也允許企業(yè)選擇應稅方式處理，只要不向稅務機關申報免稅合并審核即可。6.被合并企業(yè)的增值稅進項稅金要及時處理。企業(yè)合并后，被合并企業(yè)的資產(chǎn)要轉(zhuǎn)入新企業(yè)，其沒有抵扣的增值稅進項稅金也要一并轉(zhuǎn)入。123第七節(jié)企業(yè)分立的納稅處理及運用花旗宣布重大重組計劃將分拆為兩部分花旗表示，將把公司分拆為兩個部分，其一是花旗公司，將專注于傳統(tǒng)銀行業(yè)務，另外一個是花旗控股，將持有該公司風險較高的資產(chǎn)。此舉將使花旗得以出售或分拆花旗控股的資產(chǎn)，以籌集現(xiàn)金?；ㄆ?0年前所組建的“金融超市”就此宣告解體。124

重組前重組后80%20%80%20%股東A1股東A220%被分立企業(yè)A+B股東A2股東A180%被分立企業(yè)A分立企業(yè)B125（一）分立的形式分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)