經(jīng)濟(jì)學(xué)合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件

合并財(cái)務(wù)報(bào)表

劉建勛合并財(cái)務(wù)報(bào)表劉建勛1財(cái)務(wù)報(bào)表分類1.按編報(bào)期間分類：中期財(cái)務(wù)報(bào)表；年度財(cái)務(wù)報(bào)表；中期財(cái)務(wù)報(bào)表是以短于一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的報(bào)表期間為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括月報(bào)、季報(bào)和半年報(bào)等。2.按編報(bào)主體分類：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以母公司和子公司為基礎(chǔ)）。財(cái)務(wù)報(bào)表分類2二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念與特點(diǎn)1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念與特點(diǎn)32、合并報(bào)表具有以下特點(diǎn)：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是母公司。（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在對(duì)納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并工作底稿上通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的影響予以抵銷之后形成。（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制遵循特定的方法。（即合并工作底稿法）2、合并報(bào)表具有以下特點(diǎn)：43、合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（框架）（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并利潤(rùn)表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；（5）附注。3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（框架5三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

（一）控制的含義控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定6（二）母公司與子公司的含義母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或會(huì)計(jì)主體，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等）；子公司是指被母公司控制的企業(yè)（或會(huì)計(jì)主體，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等）。

（二）母公司與子公司的含義7（三）“控制”的具體運(yùn)用控制有直接控制、間接控制、直接和間接共同控制。1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：（三）“控制”的具體運(yùn)用8（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

92.母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的情況（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2.母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合103.在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。3.在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮114.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)考慮的因素融資、經(jīng)營(yíng)；決策權(quán)；大部分利益；大部分風(fēng)險(xiǎn)。具體來講：（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體；（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)；（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力；（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)考慮的因素125.不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位

整體上有兩種情況：第一，持股比例沒有達(dá)到控制，實(shí)質(zhì)上也沒有達(dá)到控制的.比如持股比例為40%；第二，原來是子公司，后來因?yàn)槟承l件的變化使得不再具有控制。

具體細(xì)化為三種情況：5.不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位

整體上有兩種情況：131.已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

比如：B公司原來是A公司的子公司，現(xiàn)在B公司已進(jìn)入清理整頓，即B公司已交給了清算委員會(huì)，不再由A公司控制，則B公司不再納入A公司的合并范圍。2.已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

1.已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被143.母公司不能控制的其他被投資單位。

注意：新準(zhǔn)則下，不管子公司的規(guī)模大小，不管業(yè)務(wù)是否特殊，不管資金調(diào)度是否受到限制，只要被母公司控制，都應(yīng)納入合并范圍。3.母公司不能控制的其他被投資單位。15四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作（一）母公司的準(zhǔn)備工作（1）統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)政策；（2）統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)期間；（3）按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資;（4）對(duì)子公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。（二）子公司的準(zhǔn)備工作（1）編制完成個(gè)別報(bào)表；（2）相關(guān)資料，比如，內(nèi)部往來的備查登記等。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作16五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序（一）編制合并工作底稿：參見教材注意，編制合并報(bào)表時(shí)，編寫的調(diào)整分錄和抵銷分錄直接反映在合并工作底稿中，同編制個(gè)別報(bào)表時(shí)，編寫的會(huì)計(jì)分錄不同（這是真正的做賬）。五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序17（二）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。----核心內(nèi)容（三）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。比如資產(chǎn)類項(xiàng)目，合并金額等于該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄中的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄中的貸方發(fā)生額。（四）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。18第二節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表（重點(diǎn)）

主要講解四個(gè)問題：1.調(diào)整分錄的編制（重點(diǎn)）2.抵銷分錄的編制（重點(diǎn)）3.報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理4.子公司超額虧損時(shí)的處理第二節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表（重點(diǎn)）

19一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（即調(diào)整分錄）除會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間調(diào)整外，主要有以下兩個(gè)方面的調(diào)整分錄：（1）在非同一控制下的企業(yè)合并中，對(duì)被合并方在購(gòu)買日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額的調(diào)整；（2）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在長(zhǎng)期股權(quán)投資一章，合并取得的情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)處理的不同分為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。由此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司兩類。（即只有達(dá)到合并的情況下，才需要編制合并報(bào)表。）一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（即調(diào)整分錄）201.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，被合并企業(yè)其賬面價(jià)值不需要調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資以被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以持股比例確定。投資方付出的款項(xiàng)與應(yīng)享有的被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額有差額的，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)）不足的，調(diào)整留存收益。1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司212.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，還應(yīng)對(duì)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，確定其公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。由此得知，非同一控制下的企業(yè)合并，納入合并范圍的子公司一定是其公允價(jià)值。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司22如，某企業(yè)對(duì)另一企業(yè)進(jìn)行投資，被投資單位賬上一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，評(píng)估的公允價(jià)值為1100萬(wàn)元，那么合并報(bào)表應(yīng)按照1100萬(wàn)元進(jìn)行反映。其調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100

通過資本公積，是因?yàn)橘Y產(chǎn)的公允價(jià)值增加了，負(fù)債沒有發(fā)生變化，由此導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加，直接通過“資本公積”反映。注意：只有非同一控制下的企業(yè)合并才需要做上述公允價(jià)值的調(diào)整。如，某企業(yè)對(duì)另一企業(yè)進(jìn)行投資，被投資單位賬上一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其23二、對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整在合并工作底稿中，通常將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，并按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。注意：準(zhǔn)則規(guī)定，按成本法編制合并報(bào)表與按權(quán)益法編制合并報(bào)表差異不具有重要性時(shí)，不影響投資者決策，也可以采用成本法編制。二、對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整24在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：（注意：分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目）（1）對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，賬務(wù)處理：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：（注意：分錄用的是報(bào)表項(xiàng)25（2）對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，賬務(wù)處理：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

分析：成本法下被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，投資方的處理為：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

（2）對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，賬務(wù)處理：

26權(quán)益法下的處理為：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

故按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的分錄為：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（3）在持股比例不變的情況下，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或貸記）

貸：資本公積（或借記）權(quán)益法下的處理為：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投27三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

對(duì)于合并抵銷分錄不要按照教材上合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表等的區(qū)分機(jī)械的掌握，一定要靈活的按照業(yè)務(wù)進(jìn)行掌握。比如，內(nèi)部應(yīng)收債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部存貨的抵銷、內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的抵銷等，因?yàn)榈咒N分錄中即可能涉及資產(chǎn)負(fù)債表、也可能涉及到利潤(rùn)表，因此應(yīng)按照業(yè)務(wù)進(jìn)行掌握。

合并資產(chǎn)負(fù)債表通常涉及以下幾類項(xiàng)目的抵銷：

三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

對(duì)于合并抵銷分錄28（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。

2.在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。

注意：如何理解此筆抵銷？（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

29【例題2】A公司是B公司的母公司。A公司的資產(chǎn)總額為10000萬(wàn)元，向B公司投資1000萬(wàn)元，則A公司增加長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)元，B公司銀行存款增加1000萬(wàn)元，同時(shí)實(shí)收資本（股本）增加1000萬(wàn)元。最初狀態(tài)下A、B兩個(gè)公司的資產(chǎn)總額為11000萬(wàn)元，負(fù)債和所有者權(quán)益總額也為11000萬(wàn)元，但這筆投資業(yè)務(wù)屬于內(nèi)部交易，從整個(gè)集團(tuán)角度來看，資產(chǎn)總額實(shí)際上只有10000萬(wàn)元，故股權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。如何理解？如何抵銷？【例題2】A公司是B公司的母公司。A公司的資產(chǎn)總額為10030[經(jīng)濟(jì)學(xué)]合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件31在做此筆抵銷分錄時(shí)，應(yīng)與同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并聯(lián)系起來。同一控制下的合并與非同一控制下的合并，抵銷的處理不同。

在做此筆抵銷分錄時(shí)，應(yīng)與同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的32第一種情況：在同一控制下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬，且被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債無(wú)需按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?！纠考俣˙公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，則A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資也為1000萬(wàn)元（因?yàn)橥豢刂葡?，A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬），則抵銷分錄為：借：子公司所有者權(quán)益（實(shí)收資本、資本公積等）1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000借貸雙方相等，不會(huì)產(chǎn)生差額。第一種情況：在同一控制下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有被投資方所33【延伸】假如，A公司投入的金額為2000萬(wàn)元，那么賬務(wù)處理為：（正常處理）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000

資本公積——股本溢價(jià)1000（如資本公積—股本溢價(jià)不足的，調(diào)整留存收益）

貸：銀行存款2000

抵銷分錄仍為：借：子公司所有者權(quán)益（即實(shí)收資本、資本公積等）1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000借貸雙方相等，不會(huì)產(chǎn)生差額?！狙由臁考偃?，A公司投入的金額為2000萬(wàn)元，那么賬務(wù)處理34【例題3－2】假定B公司為A公司的非全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，設(shè)持股比例為80%，則A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為800萬(wàn)元，則抵銷分錄為：借：子公司所有者權(quán)益1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800②

少數(shù)股東權(quán)益200①小結(jié)：在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長(zhǎng)期股權(quán)投資與享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額是相等的，不會(huì)產(chǎn)生差額?！纠}3－2】假定B公司為A公司的非全資子公司，B公司所有者35第二種情況，在非同一控制下：長(zhǎng)期股權(quán)投資是按付出資產(chǎn)等的公允價(jià)值入賬的，沒有與享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額結(jié)合起來，在進(jìn)行抵銷時(shí)被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債還應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，故抵銷時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生差額。若長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額高于享有被投資方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額，這個(gè)差額叫商譽(yù)；若長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額低于享有被投資方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額，這個(gè)差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。商譽(yù)和營(yíng)業(yè)外收入都反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中（控股合并）。注意：在控股合并的情況下，商譽(yù)反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中；在吸收合并的情況下，商譽(yù)反映在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。第二種情況，在非同一控制下：36【例3】假定B公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，公允價(jià)值1000萬(wàn)元。假定差額由B公司的固定資產(chǎn)所導(dǎo)致。①A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為1200萬(wàn)元。

調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100抵銷分錄為：借：子公司所有者權(quán)益1000（900＋100）

商譽(yù)200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200【例3】假定B公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面37②A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為800萬(wàn)元。

調(diào)整分錄略。

抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800

營(yíng)業(yè)外收入200②A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)38【例題3－4】假定B公司為A公司的非全資子公司，設(shè)持股比例為80%。①A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為850萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為850萬(wàn)元。

調(diào)整分錄略。

抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益1000①

商譽(yù)50④

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資850③

少數(shù)股東權(quán)益200②【例題3－4】假定B公司為A公司的非全資子公司，設(shè)持股比例為39②設(shè)持股比例為80%。A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為750萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為750萬(wàn)元。

調(diào)整分錄略。

抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資750

營(yíng)業(yè)外收入50

少數(shù)股東權(quán)益200首先應(yīng)根據(jù)題目資料，判斷是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，據(jù)以判斷后面的抵銷處理。②設(shè)持股比例為80%。A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為750萬(wàn)元，則40（二）母子公司內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷（1）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷合并報(bào)表中所反映的應(yīng)收、應(yīng)付賬款，應(yīng)該是集團(tuán)與外部其他方之間的應(yīng)收、應(yīng)付賬款，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部各方之間的應(yīng)收、應(yīng)付賬款，應(yīng)該抵銷掉。（二）母子公司內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷41初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目；內(nèi)部應(yīng)收債權(quán)抵銷后，與其相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備”（注意是報(bào)表項(xiàng)目），貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。即，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備當(dāng)年抵銷分錄：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，抵銷分錄為：42（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

注意：分三種情況掌握。

情況一：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額與上年相等。首先，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理43假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬(wàn)元，無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額不變。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。不考慮其他因素，則本期期末的第1筆抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款100

貸：應(yīng)收賬款100在理解該筆抵銷分錄時(shí)要注意，合并報(bào)表是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，而不是以上年度合并報(bào)表為基礎(chǔ)編制，所以上年雖然已經(jīng)編制了應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時(shí)仍應(yīng)再編制該抵銷分錄。假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬(wàn)元，無(wú)其他44其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目?？缒甓鹊咒N的處理：（重點(diǎn)為對(duì)抵銷分錄中“未分配利潤(rùn)——年初”的理解）抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)——年初其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備45[經(jīng)濟(jì)學(xué)]合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件46[經(jīng)濟(jì)學(xué)]合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件47[經(jīng)濟(jì)學(xué)]合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件48假定第1年年末，母、子公司個(gè)別報(bào)表上未分配利潤(rùn)的年末數(shù)分別為100萬(wàn)元、50萬(wàn)元，則在編制了抵銷分錄“借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10，貸：資產(chǎn)減值損失10”后，會(huì)使合并報(bào)表上反映的母子公司未分配利潤(rùn)合并數(shù)增加10萬(wàn)元，也即合并數(shù)為160萬(wàn)元。注意：在合并報(bào)表編制時(shí)，應(yīng)交所得稅是不需要考慮的，因?yàn)閼?yīng)交所得稅是根據(jù)個(gè)別報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算，而不是根據(jù)合并報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算，在做抵銷時(shí)注意領(lǐng)會(huì)這一點(diǎn)。假定第1年年末，母、子公司個(gè)別報(bào)表上未分配利潤(rùn)的年末數(shù)分別為49[經(jīng)濟(jì)學(xué)]合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件50第二年合并報(bào)表上年初未分配利潤(rùn)就是上年的未分配利潤(rùn)年末數(shù)，所以要編制抵銷分錄“借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10，貸：未分配利潤(rùn)——年初10”。

技巧：連續(xù)編制合并報(bào)表抵銷分錄，上年抵銷分錄中的利潤(rùn)表項(xiàng)目，在本年編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)，換成“未分配利潤(rùn)——年初”即可。第二年合并報(bào)表上年初未分配利潤(rùn)就是上年的未分配利潤(rùn)年末數(shù)，所51情況二：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年多。假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬(wàn)元，無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為120萬(wàn)元，無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為借：應(yīng)付賬款120

貸：應(yīng)收賬款120借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：未分配利潤(rùn)——年初10情況二：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年多。52注：母公司在自己賬上會(huì)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元（借：資產(chǎn)減值損失2，貸：壞賬準(zhǔn)備2），所以還應(yīng)做如下抵銷分錄：

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備2

貸：資產(chǎn)減值損失2注：母公司在自己賬上會(huì)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元（借：資產(chǎn)減值損失53情況三：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年少。假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬(wàn)元，無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為80萬(wàn)元，無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。

不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為：

抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款80

貸：應(yīng)收賬款80借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：未分配利潤(rùn)——年初10注：母公司在自己賬上會(huì)轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元（借：壞賬準(zhǔn)備2，貸：資產(chǎn)減值損失2），所以還應(yīng)做如下抵銷分錄：借：資產(chǎn)減值損失2

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備2情況三：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年少。542.其他債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。在進(jìn)行抵銷時(shí)，借記“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收款項(xiàng)”等，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付款項(xiàng)”等。持有至到期投資與應(yīng)付債券抵銷的特殊情況：

若企業(yè)持有的集團(tuán)內(nèi)部債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)的，則投資購(gòu)買方可能是溢價(jià)購(gòu)入，而債券發(fā)行方是按面值發(fā)行的。此時(shí)持有至到期投資與應(yīng)付債券進(jìn)行抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，該差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。2.其他債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目55持有至到期投資余額大于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付債券

投資收益

貸：持有至到期投資

持有至到期投資余額小于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷分錄為：

借：應(yīng)付債券

貸：持有至到期投資

財(cái)務(wù)費(fèi)用

如果利息尚未實(shí)際收付的話，還應(yīng)同時(shí)抵銷應(yīng)收利息與應(yīng)付利息。持有至到期投資余額大于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷分錄為：

借：56（三）內(nèi)部存貨購(gòu)銷的抵銷

1.當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)銷形成存貨時(shí)的抵銷

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并且在期末形成存貨的情況下，進(jìn)行抵銷處理時(shí)，也可以按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目；同時(shí)按照期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。（三）內(nèi)部存貨購(gòu)銷的抵銷

1.當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)銷形成存貨時(shí)的抵57[經(jīng)濟(jì)學(xué)]合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件58合并財(cái)務(wù)報(bào)表

劉建勛合并財(cái)務(wù)報(bào)表劉建勛59財(cái)務(wù)報(bào)表分類1.按編報(bào)期間分類：中期財(cái)務(wù)報(bào)表；年度財(cái)務(wù)報(bào)表；中期財(cái)務(wù)報(bào)表是以短于一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的報(bào)表期間為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括月報(bào)、季報(bào)和半年報(bào)等。2.按編報(bào)主體分類：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以母公司和子公司為基礎(chǔ)）。財(cái)務(wù)報(bào)表分類60二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念與特點(diǎn)1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念與特點(diǎn)612、合并報(bào)表具有以下特點(diǎn)：（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是母公司。（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在對(duì)納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并工作底稿上通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的影響予以抵銷之后形成。（4）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制遵循特定的方法。（即合并工作底稿法）2、合并報(bào)表具有以下特點(diǎn)：623、合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（框架）（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2）合并利潤(rùn)表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；（5）附注。3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（框架63三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

（一）控制的含義控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定64（二）母公司與子公司的含義母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或會(huì)計(jì)主體，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等）；子公司是指被母公司控制的企業(yè)（或會(huì)計(jì)主體，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等）。

（二）母公司與子公司的含義65（三）“控制”的具體運(yùn)用控制有直接控制、間接控制、直接和間接共同控制。1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：（三）“控制”的具體運(yùn)用66（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

672.母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的情況（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2.母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合683.在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。3.在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮694.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)考慮的因素融資、經(jīng)營(yíng)；決策權(quán)；大部分利益；大部分風(fēng)險(xiǎn)。具體來講：（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體；（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)；（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力；（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)考慮的因素705.不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位

整體上有兩種情況：第一，持股比例沒有達(dá)到控制，實(shí)質(zhì)上也沒有達(dá)到控制的.比如持股比例為40%；第二，原來是子公司，后來因?yàn)槟承l件的變化使得不再具有控制。

具體細(xì)化為三種情況：5.不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位

整體上有兩種情況：711.已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

比如：B公司原來是A公司的子公司，現(xiàn)在B公司已進(jìn)入清理整頓，即B公司已交給了清算委員會(huì)，不再由A公司控制，則B公司不再納入A公司的合并范圍。2.已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

1.已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被723.母公司不能控制的其他被投資單位。

注意：新準(zhǔn)則下，不管子公司的規(guī)模大小，不管業(yè)務(wù)是否特殊，不管資金調(diào)度是否受到限制，只要被母公司控制，都應(yīng)納入合并范圍。3.母公司不能控制的其他被投資單位。73四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作（一）母公司的準(zhǔn)備工作（1）統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)政策；（2）統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)期間；（3）按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資;（4）對(duì)子公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。（二）子公司的準(zhǔn)備工作（1）編制完成個(gè)別報(bào)表；（2）相關(guān)資料，比如，內(nèi)部往來的備查登記等。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作74五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序（一）編制合并工作底稿：參見教材注意，編制合并報(bào)表時(shí)，編寫的調(diào)整分錄和抵銷分錄直接反映在合并工作底稿中，同編制個(gè)別報(bào)表時(shí)，編寫的會(huì)計(jì)分錄不同（這是真正的做賬）。五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序75（二）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。----核心內(nèi)容（三）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。比如資產(chǎn)類項(xiàng)目，合并金額等于該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄中的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄中的貸方發(fā)生額。（四）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。76第二節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表（重點(diǎn)）

主要講解四個(gè)問題：1.調(diào)整分錄的編制（重點(diǎn)）2.抵銷分錄的編制（重點(diǎn)）3.報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理4.子公司超額虧損時(shí)的處理第二節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表（重點(diǎn)）

77一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（即調(diào)整分錄）除會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間調(diào)整外，主要有以下兩個(gè)方面的調(diào)整分錄：（1）在非同一控制下的企業(yè)合并中，對(duì)被合并方在購(gòu)買日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額的調(diào)整；（2）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在長(zhǎng)期股權(quán)投資一章，合并取得的情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)處理的不同分為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。由此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司兩類。（即只有達(dá)到合并的情況下，才需要編制合并報(bào)表。）一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（即調(diào)整分錄）781.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，被合并企業(yè)其賬面價(jià)值不需要調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資以被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以持股比例確定。投資方付出的款項(xiàng)與應(yīng)享有的被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額有差額的，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)）不足的，調(diào)整留存收益。1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司792.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，還應(yīng)對(duì)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，確定其公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。由此得知，非同一控制下的企業(yè)合并，納入合并范圍的子公司一定是其公允價(jià)值。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司80如，某企業(yè)對(duì)另一企業(yè)進(jìn)行投資，被投資單位賬上一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，評(píng)估的公允價(jià)值為1100萬(wàn)元，那么合并報(bào)表應(yīng)按照1100萬(wàn)元進(jìn)行反映。其調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100

通過資本公積，是因?yàn)橘Y產(chǎn)的公允價(jià)值增加了，負(fù)債沒有發(fā)生變化，由此導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加，直接通過“資本公積”反映。注意：只有非同一控制下的企業(yè)合并才需要做上述公允價(jià)值的調(diào)整。如，某企業(yè)對(duì)另一企業(yè)進(jìn)行投資，被投資單位賬上一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其81二、對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整在合并工作底稿中，通常將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，并按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。注意：準(zhǔn)則規(guī)定，按成本法編制合并報(bào)表與按權(quán)益法編制合并報(bào)表差異不具有重要性時(shí)，不影響投資者決策，也可以采用成本法編制。二、對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整82在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：（注意：分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目）（1）對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，賬務(wù)處理：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：（注意：分錄用的是報(bào)表項(xiàng)83（2）對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，賬務(wù)處理：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

分析：成本法下被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，投資方的處理為：

借：應(yīng)收股利

貸：投資收益

（2）對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，賬務(wù)處理：

84權(quán)益法下的處理為：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

故按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的分錄為：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（3）在持股比例不變的情況下，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或貸記）

貸：資本公積（或借記）權(quán)益法下的處理為：

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投85三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

對(duì)于合并抵銷分錄不要按照教材上合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表等的區(qū)分機(jī)械的掌握，一定要靈活的按照業(yè)務(wù)進(jìn)行掌握。比如，內(nèi)部應(yīng)收債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部存貨的抵銷、內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的抵銷等，因?yàn)榈咒N分錄中即可能涉及資產(chǎn)負(fù)債表、也可能涉及到利潤(rùn)表，因此應(yīng)按照業(yè)務(wù)進(jìn)行掌握。

合并資產(chǎn)負(fù)債表通常涉及以下幾類項(xiàng)目的抵銷：

三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

對(duì)于合并抵銷分錄86（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。

2.在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。

注意：如何理解此筆抵銷？（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

87【例題2】A公司是B公司的母公司。A公司的資產(chǎn)總額為10000萬(wàn)元，向B公司投資1000萬(wàn)元，則A公司增加長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)元，B公司銀行存款增加1000萬(wàn)元，同時(shí)實(shí)收資本（股本）增加1000萬(wàn)元。最初狀態(tài)下A、B兩個(gè)公司的資產(chǎn)總額為11000萬(wàn)元，負(fù)債和所有者權(quán)益總額也為11000萬(wàn)元，但這筆投資業(yè)務(wù)屬于內(nèi)部交易，從整個(gè)集團(tuán)角度來看，資產(chǎn)總額實(shí)際上只有10000萬(wàn)元，故股權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。如何理解？如何抵銷？【例題2】A公司是B公司的母公司。A公司的資產(chǎn)總額為10088[經(jīng)濟(jì)學(xué)]合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件89在做此筆抵銷分錄時(shí)，應(yīng)與同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并聯(lián)系起來。同一控制下的合并與非同一控制下的合并，抵銷的處理不同。

在做此筆抵銷分錄時(shí)，應(yīng)與同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的90第一種情況：在同一控制下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬，且被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債無(wú)需按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。【例】假定B公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，則A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資也為1000萬(wàn)元（因?yàn)橥豢刂葡?，A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬），則抵銷分錄為：借：子公司所有者權(quán)益（實(shí)收資本、資本公積等）1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000借貸雙方相等，不會(huì)產(chǎn)生差額。第一種情況：在同一控制下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資按享有被投資方所91【延伸】假如，A公司投入的金額為2000萬(wàn)元，那么賬務(wù)處理為：（正常處理）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000

資本公積——股本溢價(jià)1000（如資本公積—股本溢價(jià)不足的，調(diào)整留存收益）

貸：銀行存款2000

抵銷分錄仍為：借：子公司所有者權(quán)益（即實(shí)收資本、資本公積等）1000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000借貸雙方相等，不會(huì)產(chǎn)生差額?！狙由臁考偃?，A公司投入的金額為2000萬(wàn)元，那么賬務(wù)處理92【例題3－2】假定B公司為A公司的非全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，設(shè)持股比例為80%，則A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為800萬(wàn)元，則抵銷分錄為：借：子公司所有者權(quán)益1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800②

少數(shù)股東權(quán)益200①小結(jié)：在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長(zhǎng)期股權(quán)投資與享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額是相等的，不會(huì)產(chǎn)生差額?！纠}3－2】假定B公司為A公司的非全資子公司，B公司所有者93第二種情況，在非同一控制下：長(zhǎng)期股權(quán)投資是按付出資產(chǎn)等的公允價(jià)值入賬的，沒有與享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額結(jié)合起來，在進(jìn)行抵銷時(shí)被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債還應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，故抵銷時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生差額。若長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額高于享有被投資方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額，這個(gè)差額叫商譽(yù)；若長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額低于享有被投資方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額，這個(gè)差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。商譽(yù)和營(yíng)業(yè)外收入都反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中（控股合并）。注意：在控股合并的情況下，商譽(yù)反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中；在吸收合并的情況下，商譽(yù)反映在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。第二種情況，在非同一控制下：94【例3】假定B公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，公允價(jià)值1000萬(wàn)元。假定差額由B公司的固定資產(chǎn)所導(dǎo)致。①A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為1200萬(wàn)元。

調(diào)整分錄為：借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100抵銷分錄為：借：子公司所有者權(quán)益1000（900＋100）

商譽(yù)200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200【例3】假定B公司為A公司的全資子公司，B公司所有者權(quán)益賬面95②A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為800萬(wàn)元。

調(diào)整分錄略。

抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800

營(yíng)業(yè)外收入200②A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)96【例題3－4】假定B公司為A公司的非全資子公司，設(shè)持股比例為80%。①A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為850萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為850萬(wàn)元。

調(diào)整分錄略。

抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益1000①

商譽(yù)50④

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資850③

少數(shù)股東權(quán)益200②【例題3－4】假定B公司為A公司的非全資子公司，設(shè)持股比例為97②設(shè)持股比例為80%。A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為750萬(wàn)元，則其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為750萬(wàn)元。

調(diào)整分錄略。

抵銷分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資750

營(yíng)業(yè)外收入50

少數(shù)股東權(quán)益200首先應(yīng)根據(jù)題目資料，判斷是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，據(jù)以判斷后面的抵銷處理。②設(shè)持股比例為80%。A公司投出資產(chǎn)公允價(jià)值為750萬(wàn)元，則98（二）母子公司內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷（1）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷合并報(bào)表中所反映的應(yīng)收、應(yīng)付賬款，應(yīng)該是集團(tuán)與外部其他方之間的應(yīng)收、應(yīng)付賬款，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部各方之間的應(yīng)收、應(yīng)付賬款，應(yīng)該抵銷掉。（二）母子公司內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷99初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目；內(nèi)部應(yīng)收債權(quán)抵銷后，與其相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備”（注意是報(bào)表項(xiàng)目），貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。即，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備當(dāng)年抵銷分錄：

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，抵銷分錄為：100（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

注意：分三種情況掌握。

情況一：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額與上年相等。首先，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理101假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬(wàn)元，無(wú)其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額不變。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。不考慮其他因素，則本期期末的第1筆抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款100

貸：應(yīng)收賬款100在理解該筆抵銷分錄時(shí)要注意，合并報(bào)表是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，而不是以上年度合并報(bào)表為基礎(chǔ)編制，所以上年雖然已經(jīng)編制了應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時(shí)仍應(yīng)再編制該抵銷分錄。假定上期期