第7章合并財務(wù)報表的基本原理-課件

第十章

合并財務(wù)報表的基本原理學習目標:

通過本章學習,能理解合并財務(wù)報表的意義和三種合并理論,掌握合并財務(wù)報表的合并范圍的界定,了解合并財務(wù)報表的種類和編制原則,重點掌握合并財務(wù)報表的編制程序,比較購買法和權(quán)益結(jié)合法下合并財務(wù)報表編制方法的區(qū)別.熟知控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制要點.第十章

合并財務(wù)報表的基本原理學習目標:1基本內(nèi)容：第一節(jié)、合并財務(wù)報表的概述第二節(jié)、合并財務(wù)報表的合并理論第三節(jié)、合并財務(wù)報表的合并范圍第四節(jié)、合并財務(wù)報表的種類和編制原則第五節(jié)、合并財務(wù)報表的編制程序第六節(jié)、合并財務(wù)報表的編制方法企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表（2019）基本內(nèi)容：2

一、合并財務(wù)報表的意義

定義：合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。第一節(jié)合并財務(wù)報表的概述定義：第一節(jié)合并財務(wù)報表的概述3信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報表來反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團的合并財務(wù)報表來獲取相關(guān)財務(wù)信息。國家稅務(wù)機關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對子公司的控制關(guān)系進行非法避稅和人為操縱利潤。信息需求者4作用：1、合并報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團整體經(jīng)營情況的會計信息和集團可利用的資源規(guī)模。2、合并報表有利于避免控股公司利用控股關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。作用：5二、編制合并報表的目的：基本目的：滿足報表使用者對企業(yè)集團會計信息的需要。具體目的：反映了合并財務(wù)報表與母公司個別財務(wù)報表之間的關(guān)系：“放大”觀：英、法、德、荷“取代觀”：美國二、編制合并報表的目的：6（1）放大觀編制合并財務(wù)報表的具體目的是為了將母公司個別財務(wù)報表上基于權(quán)益法的“長期股權(quán)投資——對子公司股權(quán)投資”和“投資收益——對子公司投資收益”這樣的總括項目加以具體化，予以詳細反映。（2）取代觀編制合并財務(wù)報表的直接目的，是采用一種新的報表形式來提供一個新實體的會計信息，以“取代”原有的母公司個別財務(wù)報表。（1）放大觀7

三、合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表與單獨財務(wù)報表相比合并財務(wù)報表與匯總財務(wù)報表相比反映的對象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同編制目的不同編制主體不同確定編報范圍的依據(jù)不同編制方法不同合并財務(wù)報表與單獨財務(wù)報表相比反映的對象不同編8

特點反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。由集團中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，有獨特的編制方法。不同于匯總財務(wù)報表。特點反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。9（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來看短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報表長期股權(quán)投資是編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。四、合并會計報表與投資的關(guān)系（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來看短期投資情況下不需要編制合并報表10（二）、從現(xiàn)行準則對投資的分類來看交易性投資持有至到期投資可供出售投資長期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對被投資方的財務(wù)報表予以合并投資方需對被投資方的財務(wù)報表予以合并（二）、從現(xiàn)行準則對投資的分類來看交易性投資投資方不需要對被11五、合并會計報表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權(quán)取得日的合并報表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報表五、合并會計報表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并不存在編制合并12第二節(jié)合并財務(wù)報表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。第二節(jié)合并財務(wù)報表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度13由于會計信息服務(wù)的主體不同，所以合并報表也有不同的基本理論:母公司理論（Parentcompanytheory）實體理論（Entitytheory）所有權(quán)理論（Proprietorshiptheory）由于會計信息服務(wù)的主體不同，所以合并報表也有不同的基本理論:14（一）母公司理論1、特點站在母公司股東的角度；合并報表反映母公司的利益；子公司不被視為獨立的法人，而是母公司的附屬機構(gòu)；少數(shù)股東被視為集團外的利益群體；少數(shù)股權(quán)被視為集團的負債。（一）母公司理論1、特點152、合并資產(chǎn)負債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司資產(chǎn)負債表上的“對子公司股權(quán)投資”；合并股東權(quán)益不包括子公司少數(shù)股東的權(quán)益。2、合并資產(chǎn)負債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司資產(chǎn)負163、合并利潤表的編制用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的“投資收益——對子公司投資收益”；子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤被視為集團的一項費用。3、合并利潤表的編制用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的17（二）實體理論站在集團的角度，強調(diào)單一管理機構(gòu)對一個經(jīng)濟實體的控制；合并報表反映集團的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；少數(shù)股權(quán)也屬于集團的所有者權(quán)益；合并凈利潤包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤。（二）實體理論站在集團的角度，強調(diào)單一管理機構(gòu)對一個經(jīng)濟實體18（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。該理論認為，母、子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報表的目的是向母公司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟主體，而強調(diào)編制合并報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能對另一企業(yè)的經(jīng)濟和財務(wù)決策實行控制或產(chǎn)生“重大影響”，它主張采用比例合并法編制合并報表。（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子19主要特點：子公司的資產(chǎn)和負債以公允市價列入合并報表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；

合并商譽也按照母公司的股權(quán)比例計算確定；

合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。主要特點：20即:編制合并財務(wù)報表時，對于子公司的資產(chǎn)與負債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計入合并資產(chǎn)負債表；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權(quán)的份額計入合并利潤表。即:編制合并財務(wù)報表時，對于子公司的資產(chǎn)與負債，21合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……第三節(jié)、合并財務(wù)報表的合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基礎(chǔ)：具體界定：重22一、相關(guān)基本概念的理解（一）、“控制”的含義及其認定1、“控制”的含義定義：

控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。決策權(quán)獲益權(quán)兩層含義力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標；利益不限于貨幣利益?？刂茩?quán)一、相關(guān)基本概念的理解定義：決策權(quán)兩層含義力度大于有重大影響232、“控制”的認定原則：實質(zhì)重于形式具體認定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形（3個情況）擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個條件）注意：潛在表決權(quán)問題（當期轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或當期執(zhí)行的認股權(quán)證等）原則：實質(zhì)重于形式投資方能夠控制被投資方的情形擁有被投資方半24（二）、母公司與子公司1、“母公司”、“子公司”的含義2、全部子公司都要納入母公司的合并范圍甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司子公司無論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無論經(jīng)營性質(zhì)（與母公司經(jīng)營性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍合并條件：存在母子公司關(guān)系。(不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當期凈利潤在集團中所占的份額較小（例如低于10%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。)（二）、母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司25二、合并范圍的界定兩種標準：1、持股標準：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。2、控制標準：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。是否擁有控制權(quán)二、合并范圍的界定兩種標準：26以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。（一）應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。1．投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，強調(diào)實質(zhì)重于形式原則27（1）、直接擁有（2）、間接擁有（3）、直接和間接合計擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B公司C公司70%49%55%（1）、直接擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B282．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之293、對特殊目的主體的合并公司為特殊目的而設(shè)立的主體是否應(yīng)納入合并范圍，無疑將關(guān)系到合并報表的信息相關(guān)性，根據(jù)企業(yè)會計準則，母公司應(yīng)當將其控制的特殊目的的主體納入合并范圍，那么如何判斷母公司是否控制特殊目的主體呢？在判斷母公司是否控制目的主體時，應(yīng)當綜合考慮以下因素：（１）母公司根據(jù)期特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要設(shè)立特殊目的主體，便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持企業(yè)的主要經(jīng)營活動。（２）母公司實質(zhì)上具有控制或者獲得控制特殊目的的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預先設(shè)定經(jīng)營計劃方式授權(quán)，。例如，企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力，變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3、對特殊目的主體的合并30（３）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，例如，以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力，以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。（４）通過間程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上承擔了特殊目的主體的大部分風險。例如，母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風險，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風險即所有權(quán)風險（３）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上具有獲得特殊目的主31例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實體，獨立運作、獨立核算。ST道博對鳳凰花園二、三期項目銷售收入（扣除營業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過主導項目管理、銷售管理、財務(wù)管理行使控制權(quán)。因此“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項目部”符合新會計準則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故ST道博從2019年開始將該主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽32（二）不應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例外情況）。

判定原則：不能控制的被投資單位不屬于投資企業(yè)的子公司具體情況：1、已宣告被清理整頓的原子公司2、已宣告破產(chǎn)的原子公司3、母公司不能控制的其他被投資單位（二）不應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例33（一）按編制時間及目的不同進行的分類（二）按反映的具體內(nèi)容不同進行的分類控制權(quán)取得日的合并報表控制權(quán)取得日后的合并報表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表附注第四節(jié)合并報表的種類和編制原則一、報表種類：控制權(quán)取得日的合并報表合并資產(chǎn)負債表第四節(jié)合并報表的種類34二、編制原則

除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則：以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)；一體性原則；重要性原則。二、編制原則 除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵35（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料三、編制合并報表的基礎(chǔ)工作注意：還要將母公司單獨報表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進行調(diào)整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。子公司向母公司提供有關(guān)資料；統(tǒng)一母子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和會計處理方法；對境外子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算。（一）統(tǒng)一會計政策三、編制合并報表的基礎(chǔ)工作注意：還36

三、合并會計報表的編制程序

計算合并數(shù)開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿編制調(diào)整與抵銷分錄加計合計數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報表第五節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序

三、合并會計報表的編制程序

計算合37（一）設(shè)置合并工作底稿

表例新準則下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡）

項目個別報表調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸資產(chǎn)負債表項目……利潤表項目……所有者權(quán)益變動表中的有關(guān)利潤分配項目……合計數(shù)（一）設(shè)置合并工作底稿

表例38（二）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總。將母子公司個別財務(wù)報表中納入合并工作底稿的各項目的金額過入合并工作底稿的相應(yīng)項目的對應(yīng)欄目，并計算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個別報表數(shù)據(jù)。（二）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總。39（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。編制合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團作為報告主體，而母子公司的個別財務(wù)報表是分別以母公司和子公司作為報告主體的，這就必然導致兩類主體的財務(wù)報表在會計確認、計量和報告方面存在很多差異。集團內(nèi)部的股權(quán)投資與股東權(quán)益；集團內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)；合并商譽存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)的銷售損益少數(shù)股東權(quán)益；少數(shù)股東凈利潤（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。集團內(nèi)部的股權(quán)投資40編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:第一步，從母子公司個別報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對個別財務(wù)報表的影響，或者說，確定其在個別財務(wù)報表上應(yīng)有的結(jié)果。第二步，從企業(yè)集團這個合并報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對合并財務(wù)報表的影響，或者說，確定其在合并財務(wù)報表上應(yīng)有的結(jié)果。第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財務(wù)報表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報表項目，而不是會計科目。編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:41（四）計算合并金額在母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)各項目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計算出各報表項目的合并金額，填入“合并金額”欄。1、

收入類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。“合并數(shù)”=各項目“合計數(shù)”抵銷分錄借方發(fā)生額抵銷分錄貸方發(fā)生額

（四）計算合并金額“合并數(shù)”=各項目“合計數(shù)”抵422、

費用類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。3、資產(chǎn)類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4、負債類項目和所有者權(quán)益類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。2、

費用類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項435、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動表的“未分配利潤”部分，其中，“年初未分配利潤”、“年末未分配利潤”項目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項目相同，“提取盈余公積”、“對股東的分配”項目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項目相同。（五）填列合并財務(wù)報表根據(jù)合并工作底稿中各報表項目的“合并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財務(wù)報表。5、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動表的“未分配利潤”部分，其中44一、企業(yè)合并的會計處理方法購買法：1、子公司的可辨認資產(chǎn)與負債按控制權(quán)取得日的公允市價反映；2、母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價值反映。權(quán)益結(jié)合法：母子公司資產(chǎn)、負債均按帳面價值反映；無商譽；留存利潤均予合并。新主體法（略）：1、子公司的可辨認資產(chǎn)與負債按控制權(quán)取得日的公允市價反映；2、對母公司凈資產(chǎn)重新估價。第六節(jié)

合并財務(wù)報表的編制方法一、企業(yè)合并的會計處理方法第六節(jié)

合并財務(wù)報表的編制方法45二、合并財務(wù)報表編制的基本方法依據(jù)我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定：（一）、非同一控制下的控股合并，要運用購買法編制合并財務(wù)報表，所依據(jù)的合并理論則是實體理論與母公司理論的結(jié)合；１、對于子公司可辨認資產(chǎn)與負債的計量要依據(jù)實體理論。即：對于子公司各資產(chǎn)、負債項目的公允價值與財面價值之間的差額，全部確認，二、合并財務(wù)報表編制的基本方法46２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確定；３、對于合并商譽的計量則依據(jù)母公司理論。即：合并商譽則只確認屬于母公司的份額，正商譽作為資產(chǎn)確認，負商譽則調(diào)整增加未分配利潤（控制權(quán)取得日）或計入營業(yè)外收入（控制權(quán)取得后）２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可47（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財務(wù)報表。權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負債表上對子公司的可辨認資產(chǎn)與負債，按其原賬面價值計量，不確認商譽，在抵消有關(guān)項目后將各公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值直接相加。（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財48在按制權(quán)取得日編制合并財務(wù)報表，主要有購買法與權(quán)益結(jié)合法兩種基本方法，采用購買法要求在合并資產(chǎn)負債表上對子公司的可辨認資產(chǎn)與負債，按購買日的公允價值計量，并相應(yīng)確認合并商譽，正商譽作為資產(chǎn)確認，負商譽則調(diào)整增加未分配利潤，權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負債表上對子公司的可辨認資產(chǎn)與負債，按原賬面價值計量，不確認商譽。三、控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制要點

在按制權(quán)取得日編制合并財務(wù)報表，主要有購買法與權(quán)益結(jié)合法兩種49（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負債表１、相關(guān)概念：合并價差與合并商譽、非全資子公司與少數(shù)股東權(quán)益（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負債表50被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬合并價差50萬合并報表比較原資產(chǎn)低估或負債高估部分例2－1：購買方購買被購買方100％股權(quán)合并商譽被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值購買51被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽１３４萬合并價差１5４萬原資產(chǎn)低估或負債高估部分例2－２：購買方購買被購買方８0％股權(quán)合并商譽＝５５０－５２０×８０％＝１３４少數(shù)股東權(quán)益＝５２０×２０％＝１０４母公司股東權(quán)益＝５００×８０％＝４００注：（５５０－４００）＋（１０４－１００）＝１５４被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值購買52２、主要調(diào)整抵銷事項：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益。基本調(diào)整抵銷分錄：

（投資成本等于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允市價（全資子公司） 借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益） 貸：長期股權(quán)投資——子公司（母公司對子公司的投資） 商譽（子公司的原商譽）子公司賬面的商譽是子公司原來收購其他公司時產(chǎn)生的，未必對母公司仍有價值，因此合并時予以沖銷。２、主要調(diào)整抵銷事項：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司相53

主要調(diào)整抵銷分錄１：（投資成本大于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允市價（非全資子公司） （1）計算確定合并價差借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益）合并價差（差額） 貸：長期股權(quán)投資——子公司（母公司對子公司的投資成本）少數(shù)股東權(quán)益（子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東持股比例）

（2）同時進行合并價差的分配：

借：低估資產(chǎn)或高估負債（公允價值-帳面價值的差額）商譽（合并產(chǎn)生的商譽）貸：高估資產(chǎn)或低估負債（賬面價值-公允價值的差額）商譽（子公司的原商譽）合并價差

（2）同時進行合并價差的分配：54主要調(diào)整抵銷分錄２：（投資成本小于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允市價（非全資子公司） （1）計算確定合并價差借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益） 貸：長期股權(quán)投資——子公司（母公司對子公司的投資）少數(shù)股東權(quán)益（子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東持股比例）

合并價差（差額）

（2）同時進行合并價差的分配：借：低估資產(chǎn)或高估負債（公允價值-帳面價值的差額）

合并價差貸：高估資產(chǎn)或低估負債（賬面價值-公允價值的差額）商譽（子公司的原商譽）未分配利潤（合并產(chǎn)生的負商譽）主要調(diào)整抵銷分錄２：（投資成本小于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允市55１、合并資產(chǎn)負債表：——被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)按其賬面價值計量；——如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應(yīng)按照合并方才用的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量。結(jié)論：應(yīng)對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。（二）同一控制下的控股合并——包括全套財務(wù)報表

１、合并資產(chǎn)負債表：結(jié)論：（二）同一控制下的控股合并——包括56由于投資按擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額入賬，因此，編制合并報表時，可以直接將母公司的投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷。

抵銷分錄借：股本[子公司報告價值]資本公積[子公司報告價值]留存收益[子公司報告價值]貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司投資報告價值]少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]

由于投資按擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額入賬，因此，編57調(diào)整分錄：借：資本公積[子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積]貸：盈余公積[子公司報告價值與母公司持股比例之乘積]未分配利潤[子公司報告價值與母公司持股比例之乘積]

調(diào)整分錄：借：資本公積58注意：在權(quán)益結(jié)合法下,合并財務(wù)報表上要盡可能保留子公司的盈余公積與未分配利潤中屬于母公司的份額,以體現(xiàn)母子公司從其成立開始即為一體的理念。由于子公司的資本公積已經(jīng)抵銷，要恢復母公司占子公司盈余公積與未分配利潤的份額，就只能沖減母公司的資本公積，這就要求母公司有足夠多的資本公積（資本溢價或股本溢價）。如果母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價）不夠沖減，就只能以其余額為限。注意：59２、合并利潤表——應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；——被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當在合并利潤表中單列項目反映。第7章合并財務(wù)報表的基本原理-課件60３、合并現(xiàn)金流量表：——應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動情況。３、合并現(xiàn)金流量表：61思考題：1、合并會計報表的含義及編制目的。2、試述合并會計報表與投資、企業(yè)合并的關(guān)系。3、你如何理解合并報表的合并理論？4、我國合并報表的合并范圍的劃分要點。５、合并財務(wù)報表的編制程序。６、合并財務(wù)報表編制的基本方法。７、控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制要點

思考題：1、合并會計報表的含義及編制目的。62第十章

合并財務(wù)報表的基本原理學習目標:

通過本章學習,能理解合并財務(wù)報表的意義和三種合并理論,掌握合并財務(wù)報表的合并范圍的界定,了解合并財務(wù)報表的種類和編制原則,重點掌握合并財務(wù)報表的編制程序,比較購買法和權(quán)益結(jié)合法下合并財務(wù)報表編制方法的區(qū)別.熟知控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制要點.第十章

合并財務(wù)報表的基本原理學習目標:63基本內(nèi)容：第一節(jié)、合并財務(wù)報表的概述第二節(jié)、合并財務(wù)報表的合并理論第三節(jié)、合并財務(wù)報表的合并范圍第四節(jié)、合并財務(wù)報表的種類和編制原則第五節(jié)、合并財務(wù)報表的編制程序第六節(jié)、合并財務(wù)報表的編制方法企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表（2019）基本內(nèi)容：64

一、合并財務(wù)報表的意義

定義：合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。第一節(jié)合并財務(wù)報表的概述定義：第一節(jié)合并財務(wù)報表的概述65信息需求者母公司的最高管理層——需要合并報表來反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。母公司的外部利益相關(guān)者——需要企業(yè)集團的合并財務(wù)報表來獲取相關(guān)財務(wù)信息。國家稅務(wù)機關(guān)和證券交易所——為了限制母公司利用對子公司的控制關(guān)系進行非法避稅和人為操縱利潤。信息需求者66作用：1、合并報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團整體經(jīng)營情況的會計信息和集團可利用的資源規(guī)模。2、合并報表有利于避免控股公司利用控股關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。作用：67二、編制合并報表的目的：基本目的：滿足報表使用者對企業(yè)集團會計信息的需要。具體目的：反映了合并財務(wù)報表與母公司個別財務(wù)報表之間的關(guān)系：“放大”觀：英、法、德、荷“取代觀”：美國二、編制合并報表的目的：68（1）放大觀編制合并財務(wù)報表的具體目的是為了將母公司個別財務(wù)報表上基于權(quán)益法的“長期股權(quán)投資——對子公司股權(quán)投資”和“投資收益——對子公司投資收益”這樣的總括項目加以具體化，予以詳細反映。（2）取代觀編制合并財務(wù)報表的直接目的，是采用一種新的報表形式來提供一個新實體的會計信息，以“取代”原有的母公司個別財務(wù)報表。（1）放大觀69

三、合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表與單獨財務(wù)報表相比合并財務(wù)報表與匯總財務(wù)報表相比反映的對象不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同編制目的不同編制主體不同確定編報范圍的依據(jù)不同編制方法不同合并財務(wù)報表與單獨財務(wù)報表相比反映的對象不同編70

特點反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。由集團中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，有獨特的編制方法。不同于匯總財務(wù)報表。特點反映的對象是由若干法人組成的會計主體，而不是法律主體。71（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來看短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報表長期股權(quán)投資是編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。四、合并會計報表與投資的關(guān)系（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來看短期投資情況下不需要編制合并報表72（二）、從現(xiàn)行準則對投資的分類來看交易性投資持有至到期投資可供出售投資長期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對被投資方的財務(wù)報表予以合并投資方需對被投資方的財務(wù)報表予以合并（二）、從現(xiàn)行準則對投資的分類來看交易性投資投資方不需要對被73五、合并會計報表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權(quán)取得日的合并報表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報表五、合并會計報表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并不存在編制合并74第二節(jié)合并財務(wù)報表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團之間的關(guān)系。合并理論之間的差異只有在母公司沒有完全控股（100％）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來。合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。第二節(jié)合并財務(wù)報表的合并理論合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度75由于會計信息服務(wù)的主體不同，所以合并報表也有不同的基本理論:母公司理論（Parentcompanytheory）實體理論（Entitytheory）所有權(quán)理論（Proprietorshiptheory）由于會計信息服務(wù)的主體不同，所以合并報表也有不同的基本理論:76（一）母公司理論1、特點站在母公司股東的角度；合并報表反映母公司的利益；子公司不被視為獨立的法人，而是母公司的附屬機構(gòu)；少數(shù)股東被視為集團外的利益群體；少數(shù)股權(quán)被視為集團的負債。（一）母公司理論1、特點772、合并資產(chǎn)負債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司資產(chǎn)負債表上的“對子公司股權(quán)投資”；合并股東權(quán)益不包括子公司少數(shù)股東的權(quán)益。2、合并資產(chǎn)負債表的編制用子公司的資產(chǎn)、負債代替母公司資產(chǎn)負783、合并利潤表的編制用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的“投資收益——對子公司投資收益”；子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤被視為集團的一項費用。3、合并利潤表的編制用子公司的收入、費用代替母公司利潤表上的79（二）實體理論站在集團的角度，強調(diào)單一管理機構(gòu)對一個經(jīng)濟實體的控制；合并報表反映集團的利益；子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；少數(shù)股權(quán)也屬于集團的所有者權(quán)益；合并凈利潤包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤。（二）實體理論站在集團的角度，強調(diào)單一管理機構(gòu)對一個經(jīng)濟實體80（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。該理論認為，母、子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報表的目的是向母公司股東報告其所擁有的資源。這種理論既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟主體，而強調(diào)編制合并報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能對另一企業(yè)的經(jīng)濟和財務(wù)決策實行控制或產(chǎn)生“重大影響”，它主張采用比例合并法編制合并報表。（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子81主要特點：子公司的資產(chǎn)和負債以公允市價列入合并報表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益；

合并商譽也按照母公司的股權(quán)比例計算確定；

合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的部分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。主要特點：82即:編制合并財務(wù)報表時，對于子公司的資產(chǎn)與負債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計入合并資產(chǎn)負債表；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權(quán)的份額計入合并利潤表。即:編制合并財務(wù)報表時，對于子公司的資產(chǎn)與負債，83合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……第三節(jié)、合并財務(wù)報表的合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基礎(chǔ)：具體界定：重84一、相關(guān)基本概念的理解（一）、“控制”的含義及其認定1、“控制”的含義定義：

控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。決策權(quán)獲益權(quán)兩層含義力度大于有重大影響；是權(quán)利而不是行為；以獲利為目標；利益不限于貨幣利益?？刂茩?quán)一、相關(guān)基本概念的理解定義：決策權(quán)兩層含義力度大于有重大影響852、“控制”的認定原則：實質(zhì)重于形式具體認定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形（3個情況）擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個條件）注意：潛在表決權(quán)問題（當期轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或當期執(zhí)行的認股權(quán)證等）原則：實質(zhì)重于形式投資方能夠控制被投資方的情形擁有被投資方半86（二）、母公司與子公司1、“母公司”、“子公司”的含義2、全部子公司都要納入母公司的合并范圍甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司子公司無論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無論經(jīng)營性質(zhì)（與母公司經(jīng)營性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍合并條件：存在母子公司關(guān)系。(不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當期凈利潤在集團中所占的份額較?。ɡ绲陀?0%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。)（二）、母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司如果：則：母公司87二、合并范圍的界定兩種標準：1、持股標準：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。2、控制標準：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。是否擁有控制權(quán)二、合并范圍的界定兩種標準：88以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。（一）應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。1．投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍，強調(diào)實質(zhì)重于形式原則89（1）、直接擁有（2）、間接擁有（3）、直接和間接合計擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B公司C公司70%49%55%（1）、直接擁有A公司B公司C公司70%35%30%A公司B902．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2．投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之913、對特殊目的主體的合并公司為特殊目的而設(shè)立的主體是否應(yīng)納入合并范圍，無疑將關(guān)系到合并報表的信息相關(guān)性，根據(jù)企業(yè)會計準則，母公司應(yīng)當將其控制的特殊目的的主體納入合并范圍，那么如何判斷母公司是否控制特殊目的主體呢？在判斷母公司是否控制目的主體時，應(yīng)當綜合考慮以下因素：（１）母公司根據(jù)期特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要設(shè)立特殊目的主體，便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持企業(yè)的主要經(jīng)營活動。（２）母公司實質(zhì)上具有控制或者獲得控制特殊目的的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預先設(shè)定經(jīng)營計劃方式授權(quán)，。例如，企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力，變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3、對特殊目的主體的合并92（３）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，例如，以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力，以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。（４）通過間程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上承擔了特殊目的主體的大部分風險。例如，母公司通過向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風險，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風險即所有權(quán)風險（３）通過章程、合同、協(xié)議等，母公司實質(zhì)上具有獲得特殊目的主93例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實體，獨立運作、獨立核算。ST道博對鳳凰花園二、三期項目銷售收入（扣除營業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過主導項目管理、銷售管理、財務(wù)管理行使控制權(quán)。因此“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項目部”符合新會計準則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故ST道博從2019年開始將該主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。例如:2019年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽94（二）不應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例外情況）。

判定原則：不能控制的被投資單位不屬于投資企業(yè)的子公司具體情況：1、已宣告被清理整頓的原子公司2、已宣告破產(chǎn)的原子公司3、母公司不能控制的其他被投資單位（二）不應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例95（一）按編制時間及目的不同進行的分類（二）按反映的具體內(nèi)容不同進行的分類控制權(quán)取得日的合并報表控制權(quán)取得日后的合并報表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表附注第四節(jié)合并報表的種類和編制原則一、報表種類：控制權(quán)取得日的合并報表合并資產(chǎn)負債表第四節(jié)合并報表的種類96二、編制原則

除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則：以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)；一體性原則；重要性原則。二、編制原則 除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵97（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料三、編制合并報表的基礎(chǔ)工作注意：還要將母公司單獨報表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進行調(diào)整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。子公司向母公司提供有關(guān)資料；統(tǒng)一母子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策和會計處理方法；對境外子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算。（一）統(tǒng)一會計政策三、編制合并報表的基礎(chǔ)工作注意：還98

三、合并會計報表的編制程序

計算合并數(shù)開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿編制調(diào)整與抵銷分錄加計合計數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報表第五節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序

三、合并會計報表的編制程序

計算合99（一）設(shè)置合并工作底稿

表例新準則下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡）

項目個別報表調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸資產(chǎn)負債表項目……利潤表項目……所有者權(quán)益變動表中的有關(guān)利潤分配項目……合計數(shù)（一）設(shè)置合并工作底稿

表例100（二）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總。將母子公司個別財務(wù)報表中納入合并工作底稿的各項目的金額過入合并工作底稿的相應(yīng)項目的對應(yīng)欄目，并計算加總金額。如果采用先調(diào)整母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個別報表數(shù)據(jù)。（二）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總。101（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。編制合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團作為報告主體，而母子公司的個別財務(wù)報表是分別以母公司和子公司作為報告主體的，這就必然導致兩類主體的財務(wù)報表在會計確認、計量和報告方面存在很多差異。集團內(nèi)部的股權(quán)投資與股東權(quán)益；集團內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)；合并商譽存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)的銷售損益少數(shù)股東權(quán)益；少數(shù)股東凈利潤（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。集團內(nèi)部的股權(quán)投資102編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:第一步，從母子公司個別報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對個別財務(wù)報表的影響，或者說，確定其在個別財務(wù)報表上應(yīng)有的結(jié)果。第二步，從企業(yè)集團這個合并報告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項對合并財務(wù)報表的影響，或者說，確定其在合并財務(wù)報表上應(yīng)有的結(jié)果。第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財務(wù)報表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報表項目，而不是會計科目。編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:103（四）計算合并金額在母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)各項目加總金額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄”的金額，分別計算出各報表項目的合并金額，填入“合并金額”欄。1、

收入類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定?！昂喜?shù)”=各項目“合計數(shù)”抵銷分錄借方發(fā)生額抵銷分錄貸方發(fā)生額

（四）計算合并金額“合并數(shù)”=各項目“合計數(shù)”抵1042、

費用類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。3、資產(chǎn)類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4、負債類項目和所有者權(quán)益類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，減去該項目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。2、

費用類項目的合并金額，根據(jù)該項目的加總金額，加上該項1055、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動表的“未分配利潤”部分，其中，“年初未分配利潤”、“年末未分配利潤”項目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項目相同，“提取盈余公積”、“對股東的分配”項目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項目相同。（五）填列合并財務(wù)報表根據(jù)合并工作底稿中各報表項目的“合并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財務(wù)報表。5、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動表的“未分配利潤”部分，其中106一、企業(yè)合并的會計處理方法購買法：1、子公司的可辨認資產(chǎn)與負債按控制權(quán)取得日的公允市價反映；2、母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價值反映。權(quán)益結(jié)合法：母子公司資產(chǎn)、負債均按帳面價值反映；無商譽；留存利潤均予合并。新主體法（略）：1、子公司的可辨認資產(chǎn)與負債按控制權(quán)取得日的公允市價反映；2、對母公司凈資產(chǎn)重新估價。第六節(jié)

合并財務(wù)報表的編制方法一、企業(yè)合并的會計處理方法第六節(jié)

合并財務(wù)報表的編制方法107二、合并財務(wù)報表編制的基本方法依據(jù)我國現(xiàn)行會計準則規(guī)定：（一）、非同一控制下的控股合并，要運用購買法編制合并財務(wù)報表，所依據(jù)的合并理論則是實體理論與母公司理論的結(jié)合；１、對于子公司可辨認資產(chǎn)與負債的計量要依據(jù)實體理論。即：對于子公司各資產(chǎn)、負債項目的公允價值與財面價值之間的差額，全部確認，二、合并財務(wù)報表編制的基本方法108２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確定；３、對于合并商譽的計量則依據(jù)母公司理論。即：合并商譽則只確認屬于母公司的份額，正商譽作為資產(chǎn)確認，負商譽則調(diào)整增加未分配利潤（控制權(quán)取得日）或計入營業(yè)外收入（控制權(quán)取得后）２、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可109（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財務(wù)報表。權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負債表上對子公司的可辨認資產(chǎn)與負債，按其原賬面價值計量，不確認商譽，在抵消有關(guān)項目后將各公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值直接相加。（二）、同一控制下的控股合并，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財110在按制權(quán)取得日編制合并財務(wù)報表，主要有購買法與權(quán)益結(jié)合法兩種基本方法，采用購買法要求在合并資產(chǎn)負債表上對子公司的可辨認資產(chǎn)與負債，按購買日的公允價值計量，并相應(yīng)確認合并商譽，正商譽作為資產(chǎn)確認，負商譽則調(diào)整增加未分配利潤，權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負債表上對子公司的可辨認資產(chǎn)與負債，按原賬面價值計量，不確認商譽。三、控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制要點

在按制權(quán)取得日編制合并財務(wù)報表，主要有購買法與權(quán)益結(jié)合法兩種111（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負債表１、相關(guān)概念：合并價差與合并商譽、非全資子公司與少數(shù)股東權(quán)益（一）、非同一控制下的控股合并——僅編制合并資產(chǎn)負債表112被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬合并價差50萬合并報表比較原資產(chǎn)低估或負債高估部分例2－1：購買方購買被購買方100％股權(quán)合并商譽被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值購買113被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值520萬購買方支付的合并對價550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽１３４萬合并價差１5４萬原資產(chǎn)低估或負債高估部分例2－２：購買方購買被購買方８0％股權(quán)合并商譽＝５５０－５２０×８０％＝１３４少數(shù)股東權(quán)益＝５２０×２０％＝１０４母公司股東權(quán)益＝５００×８０％＝４００注：（５５０－４００）＋（１０４－１００）＝１５４被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值購買114２、主要調(diào)整抵銷事項：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益?；菊{(diào)整抵銷分錄：

（投資成本等于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允市價（全資子公司） 借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益） 貸：長期股權(quán)投資——子公司（母公司對子公司的投資） 商譽（子公司的原商譽）子公司賬面的商譽是子公司原來收購其他公司時產(chǎn)生的，未必對母公司仍有價值，因此合并時予以沖銷。２、主要調(diào)整抵銷事項：母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司相115

主要調(diào)整抵銷分錄１：（投資成本大于子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允市價（非全資子公司） （1）計算確定合并價差借：股東權(quán)益（子公司的股東權(quán)益）