《中國(guó)稅制（第三版）》第八章土地增值稅

第八章土地增值稅第一節(jié)土地增值稅概述第二節(jié)納稅義務(wù)人第三節(jié)征收范圍第四節(jié)稅率第五節(jié)應(yīng)納稅額的計(jì)算第六節(jié)稅收優(yōu)惠第七節(jié)征收管理與申報(bào)繳納本章要點(diǎn)提示土地增值稅的納稅義務(wù)人土地增值稅的征收范圍土地增值稅的稅率第一節(jié)土地增值稅概述一、土地增值稅的概念土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。1987年，我國(guó)對(duì)土地使用制度進(jìn)行改革，房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展很快，使得房地產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)初具規(guī)模，但是在土地的管理上也出現(xiàn)了一些不容忽視的問(wèn)題，諸如土地供給計(jì)劃性不強(qiáng)，盲目設(shè)立開(kāi)發(fā)區(qū)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司增長(zhǎng)過(guò)快，房地產(chǎn)投資開(kāi)發(fā)規(guī)模偏大，房地產(chǎn)市場(chǎng)機(jī)制不健全，行為不規(guī)范，“炒買炒賣”土地盛行等問(wèn)題，凸顯出我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱，泡沫經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)，不僅浪費(fèi)了國(guó)家寶貴的土地資源，加劇了資金市場(chǎng)的緊張狀況，擾亂了金融秩序，使國(guó)家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡，而且由于缺乏必要的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段，使得“炒買炒賣”房地產(chǎn)的巨額利潤(rùn)大部分落入單位和個(gè)人的腰包，加劇了社會(huì)分配不公，也造成國(guó)有土地資產(chǎn)收益大量流失，影響了整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。為有效矯正房地產(chǎn)市場(chǎng)失靈，強(qiáng)化政府的宏觀調(diào)控，國(guó)家開(kāi)征土地增值稅，并實(shí)施較高的稅率，試圖達(dá)到短期內(nèi)有效調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的目的。二、土地增值稅的特點(diǎn)（1）以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對(duì)象。土地增值稅屬于“土地轉(zhuǎn)移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對(duì)象的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。（2）采用扣除法和評(píng)估法計(jì)算增值額。土地增值稅在計(jì)算方法上考慮我國(guó)實(shí)際情況，以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)舊房及建筑物的轉(zhuǎn)讓，以及對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)申報(bào)不實(shí)、成交價(jià)格偏低，則采用評(píng)估法確定增值額。（3）實(shí)行超率累進(jìn)稅率。土地增值稅的稅率以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相對(duì)額增值率的高低為依據(jù)，按照累進(jìn)原則分級(jí)設(shè)計(jì)。增值率高的，適用的稅率高；增值率低的，適用的稅率低。三、土地增值稅的作用（一）有利于國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)加強(qiáng)宏觀調(diào)控改革開(kāi)放后，我國(guó)對(duì)土地使用管理制度逐步進(jìn)行改革，改變了過(guò)去一直采用的行政劃撥的方式，確立了有償使用、允許轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的政策和一系列的管理制度，從根本上促進(jìn)了我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的發(fā)展，這對(duì)于合理配置土地資源，提高土地使用效益，帶動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，都產(chǎn)生了積極的作用。但在我國(guó)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中，有些地區(qū)盲目進(jìn)行土地開(kāi)發(fā)，競(jìng)相壓低國(guó)有土地批租價(jià)格，給炒買炒賣者留下可乘之機(jī)，致使國(guó)家土地增值收益流失嚴(yán)重，極大地?fù)p害了國(guó)家利益。由于土地資源屬國(guó)家所有，國(guó)家為整治和開(kāi)發(fā)土地投入巨額資金，國(guó)家理應(yīng)參與土地增值收益分配，并取得較大份額，同時(shí)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)者而并非是投機(jī)者也應(yīng)保證其獲得合理收益，以促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展。因此，開(kāi)征土地增值稅，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的增值額為計(jì)稅依據(jù)，并實(shí)行超率累進(jìn)稅率，對(duì)增值多的多征稅，對(duì)增值少的少征稅，就能在一定程度上抑制房地產(chǎn)的投機(jī)炒賣。（二）規(guī)范國(guó)家參與土地增值收益分配方式，增加財(cái)政收入目前，我國(guó)涉及房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的稅種主要有營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和契稅等，這些稅種雖然對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收益具有一般的調(diào)節(jié)作用，但對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所獲得的超額利潤(rùn)卻很難起到特殊的調(diào)節(jié)作用。因此，對(duì)土地增值收益征稅，可以為國(guó)家開(kāi)辟新的財(cái)源。同時(shí)，第三產(chǎn)業(yè)作為我國(guó)今后在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)重點(diǎn)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，無(wú)疑是一塊待開(kāi)發(fā)的新稅源，而在第三產(chǎn)業(yè)中，房地產(chǎn)是高附加值產(chǎn)業(yè)，開(kāi)征土地增值稅，從財(cái)政的角度看，有利于增加財(cái)政收入。第二節(jié)納稅義務(wù)人土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。單位是指各類企業(yè)單位（包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)）、行政單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織。個(gè)人包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者和其他個(gè)人。土地增值稅的納稅義務(wù)人具有以下三個(gè)特點(diǎn)：（1）不論是法人還是自然人。無(wú)論是企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和其他組織，還是個(gè)人，只要有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，就是土地增值稅的納稅人。（2）不論是何種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。無(wú)論是國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)，還是外商投資企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、個(gè)體工商戶，只要有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，就是土地增值稅的納稅人。（3）不論何部門。無(wú)論是工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)，還是機(jī)關(guān)、學(xué)校、醫(yī)院、部隊(duì)，只要有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，就是土地增值稅的納稅人。第三節(jié)征收范圍一、征收范圍的一般規(guī)定土地增值稅的征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓的國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物。這里所說(shuō)的地上建筑物及其附著物是指建于地上的一切建筑物、構(gòu)筑物、地上地下的各種附屬設(shè)施以及附著于該土地上的不能移動(dòng)、移動(dòng)后會(huì)遭到損壞的各種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。征收范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：（1）土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅。（2）土地增值稅是對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)及其地上的建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅。（3）土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行為征稅。二、征收范圍的特殊規(guī)定（1）房地產(chǎn)的出租。（2）房地產(chǎn)的抵押。（3）房地產(chǎn)的交換。（4）以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)。（5）合作建房。（6）以繼承、贈(zèng)與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。（7）房地產(chǎn)的代建房行為。（8）房地產(chǎn)的重新評(píng)估。（9）企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。第四節(jié)稅率土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，其稅率設(shè)計(jì)的基本原則是，土地增值多的多征稅，土地增值少的少征稅，無(wú)土地增值的不征稅。具體來(lái)說(shuō)就是通過(guò)較低稅率體現(xiàn)對(duì)正常的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)者的鼓勵(lì)，通過(guò)較高稅率抑制炒買炒賣房地產(chǎn)的投機(jī)者，以發(fā)揮國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控作用。土地增值稅的稅率以增值率為累進(jìn)依據(jù)。其增值率就是增值額占稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額的比例。（1）對(duì)增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；（2）對(duì)增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；（3）對(duì)增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%，未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；（4）對(duì)增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。

第五節(jié)應(yīng)納稅額的計(jì)算一、增值額的確定（一）應(yīng)稅收入的確定根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅收入，應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。從收入的形式來(lái)看，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。（1）貨幣收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的現(xiàn)金、銀行存款、支票、銀行本票、匯票等各種信用票據(jù)和國(guó)庫(kù)券、金融債券、企業(yè)債券、股票等有價(jià)證券。這些類型的收入其實(shí)質(zhì)都是轉(zhuǎn)讓方因轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房屋產(chǎn)權(quán)而向取得方收取的價(jià)款。（2）實(shí)物收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的各種實(shí)物形態(tài)的收入，如鋼材、水泥等建材，房屋、土地等不動(dòng)產(chǎn)。（3）其他收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的無(wú)形資產(chǎn)收入或具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)權(quán)等。（二）扣除項(xiàng)目的確定 （1）取得土地使用權(quán)所支付的金額。（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。（5）其他扣除項(xiàng)目。（6）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格。二、應(yīng)納稅額的計(jì)算土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收。土地增值稅的計(jì)算公式是：應(yīng)納稅額=∑（每級(jí)距的土地增值額×適用稅率）但在實(shí)際征收中，分步計(jì)算比較繁瑣，為了方便計(jì)算，一般可采用速算扣除法計(jì)算，即按增值額與適用稅率的乘積減去扣除項(xiàng)目金額與速算扣除系數(shù)的乘積的簡(jiǎn)便方法計(jì)算。計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)第六節(jié)稅收優(yōu)惠（1）建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。（2）因國(guó)家建設(shè)需要而被政府征用、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。（3）自2008年1月1日起，對(duì)個(gè)人銷售住房暫免征收土地增值稅。第七節(jié)征收管理與申報(bào)繳納一、申報(bào)納稅程序根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人應(yīng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，同時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房屋及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。納稅人因經(jīng)常發(fā)生轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為而難以在每次轉(zhuǎn)讓后申報(bào)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以定期進(jìn)行納稅申報(bào)，具體期限由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。納稅人按規(guī)定辦理納稅手續(xù)后，持納稅憑證到房產(chǎn)、土地管理部門辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。二、納稅期限和繳納方法（一）以一次交割、付清價(jià)款方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的對(duì)于這種情況，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可在納稅人辦理納稅申報(bào)后，根據(jù)其應(yīng)納稅額的大小及向有關(guān)部門辦理過(guò)戶、登記手續(xù)的期限等，規(guī)定其在辦理過(guò)戶、登記手續(xù)前數(shù)日內(nèi)一次性繳納全部土地增值稅。（二）以分期收款方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的對(duì)于這種情況，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定的收款日期來(lái)確定具體的納稅期限。即先計(jì)算出應(yīng)繳納的全部土地增值稅稅額，再按總稅額除以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的總收入，求得應(yīng)納稅額占總收入的比例，然后在每次收到價(jià)款時(shí)，按收到價(jià)款的數(shù)額乘以這個(gè)比例來(lái)確定每次應(yīng)納的稅額，并規(guī)定其應(yīng)在每次收款后數(shù)日內(nèi)繳納土地增值稅。（三）項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本核算或其他原因，無(wú)法據(jù)實(shí)計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。主要涉及以下兩種情況：（1）納稅人進(jìn)行小區(qū)開(kāi)發(fā)建設(shè)的，其中一部分房地產(chǎn)項(xiàng)目先行開(kāi)發(fā)并已轉(zhuǎn)讓出去，但小區(qū)內(nèi)的部分配套設(shè)施往往在轉(zhuǎn)讓后才建成。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)先行轉(zhuǎn)讓的項(xiàng)目在取得收入時(shí)預(yù)征土地增值稅。（2）納稅人以預(yù)售方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對(duì)在辦理結(jié)算和轉(zhuǎn)交手續(xù)前就取得的收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以預(yù)征土地增值稅。具體辦法由省級(jí)地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。根據(jù)稅法規(guī)定，凡采用預(yù)征方法征收土地增值稅的，如果滿足土地增值稅的清算條件，則應(yīng)對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算。三、納稅地點(diǎn)（1）納稅人是法人的。當(dāng)納稅人轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的坐落地與其機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營(yíng)所在地同在一地時(shí)，可在辦理稅務(wù)登記的原管轄稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；如果轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營(yíng)所在地不在一地時(shí)，則應(yīng)在房地產(chǎn)坐落地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落在兩個(gè)或兩個(gè)以上地區(qū)的，應(yīng)按房地產(chǎn)所在地分別申報(bào)納稅。（2）納稅人是自然人的。當(dāng)納稅人轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的坐落地與其居住所在地同在一地時(shí)，應(yīng)在其居住所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；如果轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的坐落地與其居住所在地不在一地時(shí)，則在辦理過(guò)戶手續(xù)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。四、納稅申報(bào)1995年5月17日，國(guó)家稅務(wù)總局制定并下發(fā)了《土地增值稅納稅申報(bào)表》。此表包括適用于