生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的淺析

生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的淺析生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的淺析…………呂松（1）生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的淺析學(xué)號(hào)：20112418姓名：呂松指導(dǎo)老師：熊翅新摘要我國(guó)是以農(nóng)業(yè)為基礎(chǔ)的大國(guó)，幅員遼闊，擁有豐富龐大的生物資源，林木范圍大總類(lèi)多。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的總類(lèi)也不短增加，涉足林業(yè)的企業(yè)也逐漸開(kāi)辦了起來(lái)。林木類(lèi)資產(chǎn)是涉林企業(yè)參與生產(chǎn)組織經(jīng)營(yíng)的基本生產(chǎn)資料，生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)具備了“生物轉(zhuǎn)化”功能，能夠自然慢慢的增值。鑒于生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)擁有“生物轉(zhuǎn)化”功能，當(dāng)前會(huì)計(jì)領(lǐng)域亟待解決的問(wèn)題就是如何選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量模式對(duì)其正確的計(jì)量?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》明確規(guī)定生物資產(chǎn)在每個(gè)階段均應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶(hù)，但是公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的除外。而我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》仍?xún)A向于采用歷史成本計(jì)量模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量核算。在各個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨于相同的條件下，我們需要對(duì)哪種計(jì)量模式能準(zhǔn)確對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量核算進(jìn)行深入的研究探討。生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇一直理論界和實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論的熱點(diǎn)。我國(guó)對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)研究相對(duì)較早，有些學(xué)者提出采用歷史成本模式和公允價(jià)值模式相結(jié)合的模式混合計(jì)量，但在具體運(yùn)用方面卻缺少充分的論證。國(guó)外則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式展開(kāi)了激烈的討論，把力量集中在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的制定方面。本文首先介紹了林木類(lèi)生物資產(chǎn)和會(huì)計(jì)計(jì)量模式的相關(guān)理論，為本文奠定了理論基礎(chǔ)。其次，再以會(huì)計(jì)計(jì)量模式的定義為基準(zhǔn)，分類(lèi)說(shuō)明了林木類(lèi)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象。接著分析了會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)容上和采用歷史成本計(jì)量的缺陷，然后分析了其產(chǎn)生缺陷的原因，再?gòu)脑虺霭l(fā)并結(jié)合林木類(lèi)生物資產(chǎn)的自身特點(diǎn)提出采用歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的設(shè)想。關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；林木類(lèi)生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)計(jì)量模式；歷史成本；公允價(jià)值。AbstractChinaisaagriculturalcountry,avast,richbiologicalresources,forestrytotalclassisvarious.Withthecontinuousdevelopmentofeconomy,theenterprise'stotalclassalsoincrease,notshortinforestryenterprisesalsograduallyopenedup.Foresttreeassetclassasthebasicmeansofproductionofforestrycompanies,besideshasthecharacteristicsofgeneralassets,productivebiologicalassetssuchasforestsalsohasthefunctionof"biologicaltransformation",toslowlyappreciationnaturally.Aimedatthecharacteristicsofproductiveassetssuchasforests,howtochooseappropriateaccountingmeasurementmodelforthecorrectmeasurement,isaproblemurgentlytobesolvedinthecurrentaccountingfield.Internationalaccountingstandardsno.41-agriculturemakecleararegulation,inadditiontothefairvaluecannotbereliablymeasuredbiologicalassetsintheinitialconfirmationandthebalancesheetdate,shallbeinaccordancewiththefairvalueminustheexpectedexpensestomeasurement,andthechangesinthefairvalueaccountedforascurrentprofitandlossaccount.Butourcountry'saccountingstandardsforenterprisesno.5-biologicalassetsonthechoiceofbiologicalassetsaccountingmeasurementmodelisstilltendtousethehistoricalcostmeasurementmodel.Undertheenvironmentoftheinternationalconvergenceofaccountingstandards,whatkindofmeasurementmodelcanaccuratereflectionoftherealvalueoftheproductiveassetssuchasforests,itneedsustoin-depthstudy.Intheoryandpracticeofbiologicalassetsaccountingmeasurementmodelselectionhasbeenhotlydebated.Theresearchofbiologicalassetsisjuststartedinourcountry,includingthestudyofforesttreeassetclassarerelativelyearly,forotherbiologicalassetsisrelativelysmall,althoughsomescholarsonthemeasurementmodelmeasuringthetwomodesmixhasbeenputforward,buthowtousethelackofsufficientargument.Abroadmainlytoconcentratepowerinagricultureandthesystemofaccountingstandards,andthefairvaluemeasurementmodelandthehistoricalcostmeasurementmodelhaslaunchedafiercediscussion.Thispaperfirstintroducesandthebiologicalassetsaccountingmeasurementmodelofrelevanttheory,laidthetheoreticalbasisforthisarticle.Secondly,basedonthedefinitionofaccountingmeasurementmodel,thebiologicalassetsclassificationillustratestheaccountingobject.Thenanalyzedbyhistoricalcostaccountingmeasurementonthecontentandmeasurementofdefects,andthenanalyzesthecausesofdefects,andstartingfromthereasonsandcombinedwiththecharacteristicsofthebiologicalassetsisputforwardbyadoptingthecombinationofhistoricalcostandfairvalueKeyword:Biologicalassets;Forestbiologicalassets;Accountingmeasurementattributes;historicalcost;fairvalue1緒論1.1研究的背景、目的和意義1.1.2研究背景我國(guó)農(nóng)業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的奠基石，但農(nóng)業(yè)發(fā)展長(zhǎng)期滯后，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相比才剛剛起步，對(duì)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題各界和制定準(zhǔn)則制度的相關(guān)機(jī)構(gòu)，并沒(méi)有引起足夠的重視。由于近幾年我國(guó)企業(yè)在涉足林業(yè)方面是越來(lái)越多，經(jīng)濟(jì)的壯大，大環(huán)境的變好，生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題已經(jīng)制約了當(dāng)前涉足林業(yè)的企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)需要更準(zhǔn)確質(zhì)量更高的會(huì)計(jì)計(jì)量方法來(lái)對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和核算，同時(shí)會(huì)計(jì)行為需要合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)方法來(lái)規(guī)范我們的生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。研究目的國(guó)務(wù)院財(cái)政部在2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中規(guī)定對(duì)于生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)主要采用歷史成本計(jì)量模式來(lái)進(jìn)行計(jì)量核算，有條件的不妨采納公允價(jià)值計(jì)量形式對(duì)其行進(jìn)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量核算。但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)制度的不斷完善，其對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的規(guī)定瑕疵逐漸顯現(xiàn)出來(lái)是。故此篇論文主要是為了做到以下幾個(gè)方面來(lái)分析：首先，要考慮當(dāng)前的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再結(jié)合生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的特點(diǎn)來(lái)找到最切合實(shí)際的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和方法。其次，健全和規(guī)范林木市場(chǎng)的流轉(zhuǎn)機(jī)制維護(hù)涉林企業(yè)的效益。準(zhǔn)確對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值做出計(jì)量和評(píng)價(jià)，才能讓投資者做出正確的確定，讓市場(chǎng)的交易更公開(kāi)透明。最后，壯大我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)力。中國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó)，農(nóng)業(yè)是基礎(chǔ)，自從中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，對(duì)林業(yè)產(chǎn)業(yè)有著很大的影響，迫切需要對(duì)林業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行的正確評(píng)價(jià)和計(jì)量。1.1.3研究意義近幾年，我國(guó)涉足林業(yè)的企業(yè)是不斷增加，再加之，我國(guó)對(duì)外開(kāi)放不斷的深入，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷的完善，投資林業(yè)的國(guó)內(nèi)外企業(yè)還會(huì)繼續(xù)增長(zhǎng)。本文將以生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)為例，連系我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的原則尋找歷史成本計(jì)量模式的弊端，剖析其發(fā)生缺陷的緣由探討處理的方式為企業(yè)完善財(cái)務(wù)核算提供參考。1.2國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1國(guó)外研究現(xiàn)狀目前，對(duì)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)主要由國(guó)際執(zhí)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)核算形式。2001年2月22日，生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量核算問(wèn)題國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為應(yīng)按公允價(jià)值模式來(lái)處理在其成長(zhǎng)的每一個(gè)階段，造成的損失或收益直接進(jìn)去利得和損失，如果不能按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量則優(yōu)先考慮歷史成本計(jì)量。與此同時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也制定了與其類(lèi)似的關(guān)于生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的制度并且加拿大、歐盟也出臺(tái)了相關(guān)政策用以規(guī)范生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量[1]。國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀我國(guó)在2006年2月正式發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中規(guī)定在生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)在每個(gè)階段都應(yīng)該按照歷史成本計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量和核算，如果不能按照歷史成本計(jì)量則才考慮其他計(jì)量模式。這種與國(guó)際上通常對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)定有很大的不同，是基于我國(guó)實(shí)際情況制定的。世界范圍內(nèi)有關(guān)生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題研究成果十分豐富，理論框架已經(jīng)達(dá)到了一定的水平。但是，關(guān)于如何選擇生物資產(chǎn)計(jì)量模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行合理正確的會(huì)計(jì)計(jì)量等已然成為了當(dāng)前會(huì)計(jì)需要重點(diǎn)探討的問(wèn)題。這一類(lèi)問(wèn)題的研究與解決，將會(huì)對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確、準(zhǔn)則的改進(jìn)起著重要的指引和引導(dǎo)作用。2相關(guān)理論體系2.1生物資產(chǎn)概述生物資產(chǎn)概念“生物資產(chǎn)”一詞是在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中漸漸被使用的，于是人們開(kāi)始漸漸的接受和理解什么是生物資產(chǎn)了。國(guó)際上通常對(duì)生物資產(chǎn)的定義是指，生物資產(chǎn)是有性命的能運(yùn)動(dòng)的動(dòng)植物。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于生物質(zhì)產(chǎn)定義的原則與國(guó)際上通常對(duì)生物資產(chǎn)的定義是相同，生物資產(chǎn)是指性命的能運(yùn)動(dòng)的動(dòng)植物。世界范圍內(nèi)對(duì)生物資產(chǎn)的定義雖然從字面上看過(guò)于淺顯簡(jiǎn)單，沒(méi)有展現(xiàn)出生物資產(chǎn)的特征，但實(shí)際上是是涵蓋了“資產(chǎn)”定義這一假定。2.1.2生物資產(chǎn)的特征①轉(zhuǎn)化性和自然增殖性生物財(cái)產(chǎn)與其他財(cái)產(chǎn)相比，最明顯的區(qū)分是，跟著"生物轉(zhuǎn)化”的效用特性，有能夠通過(guò)自身增值的時(shí)間。隨著它的不斷生長(zhǎng)的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)的價(jià)值將增加。其他資產(chǎn)負(fù)債上的資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）是不會(huì)具有生物資產(chǎn)的這種特性。②階段性生物資產(chǎn)其一身中都會(huì)經(jīng)歷繁殖、發(fā)育、成長(zhǎng)、衰敗、死亡這些個(gè)階段，是生物資產(chǎn)本身所特有的，因?yàn)樯镔Y產(chǎn)本來(lái)就是活著的動(dòng)植物。③周期性有些生物資產(chǎn)的使用年限比較長(zhǎng)而且其生命階段和周期可能與會(huì)計(jì)年度相左，所以對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量必要要把握住生物資產(chǎn)自身生命周期的特性。④多樣性生物資產(chǎn)繁殖、發(fā)育、成長(zhǎng)、衰敗、死亡規(guī)律和周期因其類(lèi)型不同而不同，有明顯的區(qū)別，動(dòng)物和植物的生長(zhǎng)發(fā)育周期自然是有差異的。例如家豬可以通過(guò)繁殖及自己發(fā)育生長(zhǎng)由小豬仔變成成年家豬到出欄，循環(huán)往復(fù)；果樹(shù)通過(guò)培育照料可以由小樹(shù)苗不斷壯大到預(yù)定生產(chǎn)目的開(kāi)花結(jié)果收獲果實(shí)。⑤雙重資產(chǎn)特性生物資產(chǎn)不僅符合長(zhǎng)期資產(chǎn)的定義同時(shí)也具備長(zhǎng)期資產(chǎn)的特征，但是它又有生物轉(zhuǎn)化的特性在一定程度上符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，所以生物資產(chǎn)可以在兩種資產(chǎn)中相互轉(zhuǎn)化，自由站隊(duì)，具有雙重性。⑥未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性。生物資產(chǎn)生長(zhǎng)繁殖使用期間具受自然條件的制約使其生物資產(chǎn)未來(lái)獲利能力不大穩(wěn)定，如今隨著氣候變暖自然環(huán)境的不斷惡劣自然災(zāi)害的頻頻發(fā)生，農(nóng)作物的成長(zhǎng)和收獲都受到了嚴(yán)峻的考驗(yàn)，禽流感瘋牛病等疫情的發(fā)生等使得生物資產(chǎn)未來(lái)獲利能力具有很大的不穩(wěn)定性。2.2生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)概念2.2.1生物資產(chǎn)的構(gòu)成生物資產(chǎn)通常分為三大類(lèi)，分別是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指一旦使用了再無(wú)法恢復(fù)原狀不能反復(fù)使用的生物資產(chǎn)跟低值易耗品類(lèi)似。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是為收獲農(nóng)作物出賣(mài)、為他人供應(yīng)服務(wù)或供他人出租使用等目標(biāo)而經(jīng)營(yíng)所有的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)自身發(fā)展生產(chǎn)，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行持續(xù)不斷的使用和消耗并且還能保持其使用特性和未來(lái)獲利能力在一段時(shí)間內(nèi)。公益性生物資產(chǎn)比較特殊，是根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況從而分出的一類(lèi)，主要是指那些用以公益目的不主要是收獲經(jīng)濟(jì)利益的生物資產(chǎn)如三北防護(hù)林。本文主要是從林木類(lèi)角度出發(fā)來(lái)進(jìn)行探討和分析。2.2.2生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)生產(chǎn)林木類(lèi)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)是指能有農(nóng)產(chǎn)品的收獲（如果樹(shù)）和服務(wù)的提供（如橡木）和其他兼有其他一些目的林木類(lèi)資產(chǎn)。林木類(lèi)生物資產(chǎn)具備自我成長(zhǎng)，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行持續(xù)不斷的使用和消耗并且還能保持其使用特性和未來(lái)獲利能力，在收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)不會(huì)消滅依然可以繼續(xù)使用，繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。于是，生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在某些特性上類(lèi)似。生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)要?jiǎng)澐譃槲闯墒焐a(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)，其界定標(biāo)準(zhǔn)為否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)可以長(zhǎng)時(shí)間持續(xù)穩(wěn)定的產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，進(jìn)入正常生產(chǎn)期達(dá)到了預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。未成熟生產(chǎn)性資產(chǎn)不長(zhǎng)時(shí)間穩(wěn)定農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量，并沒(méi)有達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。2.3會(huì)計(jì)計(jì)量模式概述2.3.1會(huì)計(jì)計(jì)量模式理論國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量的表述為“計(jì)量是一個(gè)過(guò)程，一個(gè)為在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)記錄報(bào)表要是而核算其金額的過(guò)程，包含對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的具體抉擇[2]”。葛家澍教授（2001）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的手段的用戶(hù)提供定量的信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行定量的表達(dá)，這是會(huì)計(jì)計(jì)量的過(guò)程；除計(jì)量對(duì)象外，一個(gè)完整的會(huì)計(jì)模式還應(yīng)包括兩個(gè)要素：計(jì)量屬性和計(jì)量尺度[3]”。雖然所有的會(huì)計(jì)計(jì)量和理解的不同，但是本質(zhì)上都是求同存異，會(huì)計(jì)計(jì)量模式包括三個(gè)方面，即計(jì)量對(duì)象，計(jì)量單位和計(jì)量屬性。(1)計(jì)量對(duì)象一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象一般包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)計(jì)量的是什么東西，即實(shí)體對(duì)象。這一點(diǎn)在現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量理論和實(shí)際操作中倒是不言自明的。二是會(huì)計(jì)計(jì)量的是事物的什么量屬性。比如，資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)明確是計(jì)量資產(chǎn)的實(shí)物量還是貨幣量，是價(jià)值量還是成本量等。（2）計(jì)量單位計(jì)量單位是指對(duì)具體使用的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)度量，對(duì)測(cè)量對(duì)象某一具體的衡量屬性進(jìn)行計(jì)量[4]。會(huì)計(jì)計(jì)量單位一般分為兩種，實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力單位和名義貨幣單位。實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力的單位，也叫“不變貨幣單位”，是指貨幣或匯率的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力一般為測(cè)量單位；名義貨幣單位是指現(xiàn)實(shí)生活中的主要流動(dòng)通道的法定貨幣單位。計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)中，計(jì)量屬性就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素可以用貨幣進(jìn)行量化表達(dá)的方面[5]。中國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)章提出了幾種會(huì)計(jì)模式來(lái)進(jìn)行計(jì)量，包括歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值和公允價(jià)值。從計(jì)量屬性的時(shí)態(tài)來(lái)講，歷史成本計(jì)量的是過(guò)去發(fā)生的價(jià)值；重置成本和目前價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)量；可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值會(huì)計(jì)是未來(lái)的現(xiàn)貨價(jià)格。我國(guó)在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上還是偏好選擇歷史成本計(jì)量。3我國(guó)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量中存在的缺陷3.1會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)容的不完善未成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)未成熟的生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)是指那些尚未進(jìn)入到預(yù)定生產(chǎn)目的，還不能夠持續(xù)多年產(chǎn)出產(chǎn)物或供給勞務(wù)（服務(wù)）的，但是仍舊分明將來(lái)要當(dāng)做生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)使用的生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)，例如還沒(méi)開(kāi)始結(jié)果的果樹(shù)等。其問(wèn)題主要集中在對(duì)各種費(fèi)用的選擇和準(zhǔn)確計(jì)量上以及年末結(jié)轉(zhuǎn)核銷(xiāo)，不計(jì)算完整樹(shù)種的林木生產(chǎn)成本亦未對(duì)按樹(shù)木的種類(lèi)對(duì)各種費(fèi)用分明細(xì)核算。造撫作業(yè)成本和管護(hù)費(fèi)用是生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)在未成熟期間所主要計(jì)量和核算的費(fèi)用，其中造撫作業(yè)成本具體包括造林成本(整地、栽植和補(bǔ)植的費(fèi)用)和撫育成本；管護(hù)費(fèi)用即保護(hù)成本包括樹(shù)木的保護(hù)，綠化設(shè)施費(fèi)，種子檢驗(yàn)費(fèi)，調(diào)查費(fèi)和其他相關(guān)費(fèi)用的設(shè)計(jì)。將這些費(fèi)用列入在生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)未成熟期間發(fā)生的生產(chǎn)成本，年末結(jié)轉(zhuǎn)核銷(xiāo)，不計(jì)算完整的樹(shù)種別的林木生產(chǎn)成本亦未對(duì)按樹(shù)木的種類(lèi)對(duì)各種費(fèi)用分明細(xì)核算。最后，導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確詳細(xì)的計(jì)量林木類(lèi)生物資產(chǎn)成本的核算，也將導(dǎo)致后續(xù)對(duì)林木生物資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果誤差較大。由于未成熟的生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)中有些是自營(yíng)，對(duì)自營(yíng)的未成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)，只是籠統(tǒng)的歸集實(shí)際發(fā)生的成本，未按林木的種別明細(xì)核算其在建成本，年末一筆列轉(zhuǎn)基本建設(shè)支出。同時(shí)缺少減值或攤銷(xiāo)，生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)在建設(shè)中如果碰到自然災(zāi)害，病蟲(chóng)害，使建設(shè)項(xiàng)目被損壞或報(bào)廢減值或攤銷(xiāo)。這樣的會(huì)計(jì)計(jì)量和核算不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和核算的需要，而且對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象的錯(cuò)誤性選擇也會(huì)影響成本核算的準(zhǔn)確性。3.1.2成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性類(lèi)林木資產(chǎn)是指那些可以連續(xù)多年產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或連續(xù)提供勞務(wù)（服務(wù)）已經(jīng)投入到經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出周期（即達(dá)到設(shè)想生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)）的生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)，如開(kāi)始結(jié)果的果樹(shù)等。進(jìn)入正常生產(chǎn)期，生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)的生產(chǎn)屬于生產(chǎn)的成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)成本的計(jì)量與確認(rèn)是不準(zhǔn)確的。自營(yíng)的未成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目是在沒(méi)有考慮到減值和攤銷(xiāo)同時(shí)也沒(méi)有考慮后續(xù)撫育更新性質(zhì)的支出實(shí)質(zhì)的情況下便按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入到成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)，這是存在一定缺陷的。在農(nóng)產(chǎn)品成本的計(jì)量核算方面，其成本費(fèi)用的計(jì)量和歸集也存在著很大的不同，主要表現(xiàn)在成本核算的方法和結(jié)果上。第一，生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)成本的計(jì)量和確認(rèn)。到達(dá)預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，為了核算出生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的以前所花費(fèi)的費(fèi)用，需要結(jié)轉(zhuǎn)未成熟期間所歸集的生產(chǎn)成本。因?yàn)橐婚_(kāi)始的模糊的和不準(zhǔn)確性的計(jì)量，致使沒(méi)法對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)按照林種分種別的進(jìn)行明細(xì)核算。自營(yíng)的生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入到成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)，會(huì)出現(xiàn)虛增賬面價(jià)值的情況。第二，農(nóng)產(chǎn)品成本的計(jì)量核算。農(nóng)產(chǎn)品收獲后的生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)的生產(chǎn)計(jì)量和核算，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本是林木類(lèi)資產(chǎn)收獲過(guò)程中發(fā)生的必要的費(fèi)用包括生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值和收獲中實(shí)際的材料成本，勞動(dòng)力成本和間接成本。不同種類(lèi)的農(nóng)產(chǎn)品因?yàn)椴煌?lèi)別以及同種個(gè)體相異性，其成本費(fèi)用的計(jì)量和核算也存在著許多的不同，主要表現(xiàn)在成本核算的方法和結(jié)果上。所以說(shuō)可否對(duì)農(nóng)產(chǎn)品舉行較好的專(zhuān)業(yè)的分類(lèi)決定了其核算計(jì)量的是否無(wú)誤。3.2歷史成本計(jì)量模式存在的缺陷生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的價(jià)值被低估因?yàn)樯a(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)具有"生物轉(zhuǎn)化”的特點(diǎn)，其價(jià)值生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是不斷變化的。生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)價(jià)值的性質(zhì)分為兩個(gè)部分，分別是自然價(jià)值和實(shí)際投資，只有歷史成本計(jì)量模式的對(duì)所有發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量核算，所以容易導(dǎo)致生產(chǎn)性林木生物資產(chǎn)產(chǎn)生的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值出現(xiàn)不相符的情況。收入和費(fèi)用不配比生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期一般較長(zhǎng)，把日常營(yíng)業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但是收入?yún)s只能在收獲農(nóng)產(chǎn)品時(shí)才能確認(rèn)，時(shí)間跨度太長(zhǎng)便會(huì)導(dǎo)致收入與費(fèi)用的嚴(yán)重不匹配，影響企業(yè)的獲利和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性低由于生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化特性，使得其價(jià)值一直處于一個(gè)不斷變化的過(guò)程中，采用歷史成本計(jì)量模式并不能反映出生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，不能使會(huì)計(jì)信息使用者為做出準(zhǔn)確的決策而獲取相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。4對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量中存在缺陷的原因分析4.1生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)特殊性導(dǎo)致計(jì)量?jī)?nèi)容出現(xiàn)缺陷對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)使用，企業(yè)在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期都不用停止，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的時(shí)間長(zhǎng)，使用時(shí)也會(huì)產(chǎn)生必要的后續(xù)支出，在其存在形式的不變化來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，同時(shí)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)是活物，具有生物轉(zhuǎn)化的特性。第一，生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)價(jià)值的生產(chǎn)一直處于不斷變化的過(guò)程，其主要原則是緩慢增長(zhǎng)，快速增長(zhǎng)，逐漸趨于穩(wěn)定，下降。由于價(jià)值的不斷變化，導(dǎo)致生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)成本費(fèi)用難以準(zhǔn)確歸集和計(jì)量，同時(shí)又由于林業(yè)企業(yè)依然采取傳統(tǒng)的核算方法，沒(méi)有計(jì)算完整的樹(shù)種別的林木生產(chǎn)成本。第二，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品極大的受制于自然條件的影響再加上我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品的種類(lèi)繁多，這就招致了不同品種的農(nóng)產(chǎn)品由于不同種別以及相同種類(lèi)之間個(gè)體性的異性，其成本費(fèi)用的計(jì)量和核算也存在較大的不同。為收獲加工的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行更加準(zhǔn)確的合適的分類(lèi)能促進(jìn)整個(gè)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)在一定程度上會(huì)計(jì)計(jì)量核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。第三，在后續(xù)計(jì)量上，傳統(tǒng)的計(jì)量方法由于沒(méi)有考慮到減值和攤銷(xiāo)，會(huì)出現(xiàn)虛增賬面價(jià)值的情況。同時(shí)對(duì)成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的后續(xù)撫育更新性質(zhì)的擇伐、間伐和采伐而補(bǔ)植生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的支出也是直接計(jì)入損益年末結(jié)轉(zhuǎn)，不考慮這些支出的本質(zhì)，將減少林木類(lèi)資產(chǎn)的賬面價(jià)值的產(chǎn)生[6]。4.2歷史成本計(jì)量屬性出現(xiàn)的缺陷最早出現(xiàn)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性便是歷史成本，因其與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念不謀而合即歷史成本計(jì)量所體現(xiàn)的可靠性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性等特點(diǎn)，所以它一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要方法之一。對(duì)歷史成本的優(yōu)點(diǎn)是提供給用戶(hù)，它是一個(gè)穩(wěn)定的和一致的基礎(chǔ)上，從這個(gè)基準(zhǔn)開(kāi)始了解一個(gè)企業(yè)，企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)分析，并通過(guò)推斷盈余和現(xiàn)金流量來(lái)評(píng)估一個(gè)企業(yè)是有很大裨益的[7]。然而，①歷史成本模式忽視了生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)的“生物轉(zhuǎn)化”的生產(chǎn)特點(diǎn)，只是單純的反映了生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)投資的人力投入，并沒(méi)有對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)自然增長(zhǎng)進(jìn)行計(jì)量導(dǎo)致生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的價(jià)值容易被低估；②由于生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)一般都是長(zhǎng)于一年的，對(duì)于生長(zhǎng)周期長(zhǎng)的生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量模式其收入和費(fèi)用要等到農(nóng)產(chǎn)品收獲或出售時(shí)才能結(jié)轉(zhuǎn)和確認(rèn)，這樣收入和費(fèi)用之間將存在嚴(yán)重的不相符；③歷史成本計(jì)量模式，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是相同但以不同的方式獲得的，就會(huì)產(chǎn)生差值。例如，對(duì)于自營(yíng)的林木資產(chǎn)其價(jià)錢(qián)以實(shí)際發(fā)生的本錢(qián)為根據(jù)，而從外買(mǎi)來(lái)的林木資產(chǎn)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，形成二者的價(jià)格差別，由此使得會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。5完善生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的建議5.1

完善相關(guān)準(zhǔn)則和賬務(wù)處理方法IAS32和IAS39中對(duì)于公允價(jià)值的界說(shuō)是：公允價(jià)值是指在公平來(lái)往中，交易消息都了解的當(dāng)事人自覺(jué)舉行來(lái)往買(mǎi)賣(mài)的金額[8]。FASB的定義是：公允價(jià)值是指市場(chǎng)，每個(gè)市場(chǎng)在當(dāng)前的支付事項(xiàng)的資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)移負(fù)債價(jià)格[9]。在計(jì)量中，公允價(jià)值計(jì)量屬性是不同的和其他屬性相比，交易價(jià)格本次交易僅是一個(gè)參考的市場(chǎng)預(yù)測(cè)而實(shí)際價(jià)格不存在[10]。由于現(xiàn)值、公允價(jià)值等是一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量方法，能對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行可持續(xù)準(zhǔn)確的計(jì)量。因此，關(guān)于生產(chǎn)性；林木類(lèi)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇應(yīng)逐步擴(kuò)大公允價(jià)值逐步放松對(duì)公允價(jià)值的使用限制使用范圍在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定。在計(jì)量?jī)?nèi)容和賬務(wù)處理方面，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況建立"生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)”和"生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)”兩個(gè)科目，通過(guò)合理、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)實(shí)際采集所有的費(fèi)用，根據(jù)樹(shù)種的分類(lèi)計(jì)量核算沒(méi)有達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的預(yù)期目標(biāo)的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和達(dá)到經(jīng)營(yíng)的預(yù)期目標(biāo)的生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)。對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后的林木類(lèi)生物資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊和減值，應(yīng)根據(jù)林木類(lèi)生物資產(chǎn)使用情況合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，按期計(jì)提折舊，一經(jīng)確定，不得隨意變更。有確鑿證據(jù)表明到生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)的可以變現(xiàn)的價(jià)錢(qián)或可收回金額低于其實(shí)際賬面核算價(jià)格，應(yīng)當(dāng)按照差額計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)計(jì)提的生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。5.2以?xún)煞N模式混合計(jì)量來(lái)應(yīng)對(duì)歷史成本計(jì)量模式的缺陷在對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)的“生物轉(zhuǎn)化”的生產(chǎn)特點(diǎn)來(lái)看生產(chǎn)性林木類(lèi)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量核算將不同于一般資產(chǎn)的生產(chǎn)。生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)生價(jià)值一直處于不斷變化的過(guò)程中，大致呈現(xiàn)出慢速增長(zhǎng)、快速增長(zhǎng)、逐漸穩(wěn)定、不斷下降的規(guī)律，于是就導(dǎo)致了生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的艱難和復(fù)雜[11]。而生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式都存優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)存在一些缺陷，因此兩種模式混合計(jì)量便應(yīng)運(yùn)而生被一些學(xué)者提出。從以前的研究和資料來(lái)看，我們發(fā)現(xiàn)混合計(jì)量比較有代表性的觀點(diǎn)：①依據(jù)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)處于不同的階段，而采用不同的計(jì)量模式。企業(yè)購(gòu)置生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照發(fā)票注明金額按歷史成本計(jì)量；進(jìn)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的預(yù)期目的，如果樹(shù)開(kāi)花結(jié)果，根據(jù)其生物生長(zhǎng)規(guī)律，需要一定時(shí)間果實(shí)才能成熟采摘，會(huì)計(jì)上應(yīng)在其進(jìn)入生長(zhǎng)期之后的時(shí)間點(diǎn)按公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量并確定其價(jià)格[12]”。②依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間，采用不同的計(jì)量式。"生產(chǎn)性林木類(lèi)生資產(chǎn)從一開(kāi)始的計(jì)量到后面每個(gè)階段需要確認(rèn)時(shí)的價(jià)格確定，要求根據(jù)實(shí)際情況的不同來(lái)合理運(yùn)用。初始計(jì)量以歷史成本為為主，但不絕對(duì)，而在價(jià)值的確認(rèn)報(bào)告上應(yīng)采用以歷史成本計(jì)量模式為根基的再能反映自然增值的公允價(jià)值模式進(jìn)行全面計(jì)量[13]”。③依據(jù)企業(yè)類(lèi)型不同，對(duì)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)采用不同的計(jì)量模式。"如大中型企業(yè)（主要是擁有生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的上市公司）以及對(duì)外籌資（發(fā)行股票）的小規(guī)模企業(yè)更多的應(yīng)該考慮公允價(jià)值；一般小企業(yè)等應(yīng)主要考慮歷史成本計(jì)量”。生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)計(jì)量是以體現(xiàn)生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值為主要目的，提供更加真實(shí)的生產(chǎn)性林木類(lèi)生物資產(chǎn)信息，充分體現(xiàn)擁有生