chap5長期股權投資與企業(yè)合并報表編制

第十二章

股權取得日合并報表的編制2023/1/102一、合并理論與合并報表范圍的確定什么是合并會計報表？

又稱合并財務報表，簡稱合并報表是將兩個或兩個以上具有法人資格的企業(yè)因控股與被控股關系所形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，由母公司編制的反映企業(yè)集團這一會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的會計報表。個別會計報表：企業(yè)單獨編制的反映單個企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的會計報表。2023/1/103

合并會計報表與個別會計報表的比較：

項目個別會計報表合并會計報表反映的內(nèi)容及對象獨立的法人企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量母子公司組成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量編報單位獨立的法人編制，每家企業(yè)都有義務編制由集團母公司編制，并非集團內(nèi)所有企業(yè)都需編制-多層控股編制基礎從設置賬簿、編制分錄、登記賬簿到編制會計報表，遵循一套完整的會計核算體系從一般會計程序的結(jié)果開始，以納入合并范圍內(nèi)的企業(yè)個別會計報表為基礎，根據(jù)有關資料，抵銷集團內(nèi)部對個別會計報表的影響來編制編制方法

設置賬戶、復式記賬、登記賬簿、平行登記、試算平衡、結(jié)賬、賬項調(diào)整等對母子公司個別會計報表相應項目加總，再編制抵銷分錄將集團內(nèi)部會計事項對個別會計報表的影響予以抵銷，最后合并各項目的數(shù)額2023/1/104一、合并理論與合并報表范圍的確定2.合并理論合并報表的編制合并報表范圍的確定編制合并報表所依循的合并理論首要問題所有權理論主體理論母公司理論取決于2023/1/105一、合并理論與合并報表范圍的確定⑴所有權理論——權益理論中業(yè)主權觀念的延伸母子公司之間的關系：擁有與被擁有的關系編制合并報表的目的：向母公司股東報告所擁有的資源合并范圍：所有被母公司擁有并受母公司重大影響的公司合并方法：比例合并法。即當母公司合并非全資子公司時，應當按照母公司實際擁有子公司的股權比例，合并子公司的各項資產(chǎn)、負債、收入及費用等。簡評：強調(diào)擁有，而非控制，違背企業(yè)合并的實質(zhì)

——“控股合并的杠桿作用”2023/1/106長期股權投資中的幾個概念控制：有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)濟活動中獲取利益——子公司共同控制：按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在——合營企業(yè)重大影響——對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起控制這些政策的制定——聯(lián)營企業(yè)2023/1/107一、合并理論與合并報表范圍的確定⑵主體理論——源自權益理論中的主體觀念主體觀念：會計主體與其終極所有者相互獨立主體理論：母子通過投資控股關系形成事實上的整體，該整體獨立于其終極所有者，該整體是合并主體。合并報表是集團各成員企業(yè)構成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表。編制合并報表的目的：滿足母公司股東的信息需求，也滿足子公司其他股東的需求，即少數(shù)股東的需求。合并方法：全面合并法。即當母公司合并非全資子公司時，應當將子公司的各項資產(chǎn)、負債、收入及費用等全部予以合并。2023/1/108一、合并理論與合并報表范圍的確定少數(shù)股東權益：同母公司股東權益均為企業(yè)集團這一聯(lián)合體的股東權益少數(shù)股東應享損益：少數(shù)股東在子公司所享有的凈收益是企業(yè)集團凈收益的一部分，即企業(yè)集團凈收益在少數(shù)股權股東和多數(shù)股權股東間分配后歸屬于少數(shù)股東的部分。2023/1/109一、合并理論與合并報表范圍的確定主要缺陷：商譽具有推定性質(zhì)，未必反映客觀經(jīng)濟現(xiàn)實。假設：少數(shù)股東會支付與母公司一樣的價格來獲得股權。事實上，母公司取得的是子公司的控股性股權，為取得該控股權，必然付出額外的代價。而子公司少數(shù)股東由于沒有控制權，往往不會付出同母公司一樣的每股單位成本母公司付出的代價除以母公司擁有的股權比例

子公司的整體價值

子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值

－商譽

＝2023/1/1010一、合并理論與合并報表范圍的確定修正的主體理論：不確認子公司整體商譽；合并報表中子公司的商譽：僅是母公司購買成本超過按比例享有子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，僅確認母公司的購買溢價部分。2023/1/1011一、合并理論與合并報表范圍的確定⑶母公司理論——沒有獨立、邏輯一致的理論基礎，所有權理論和主體理論的折衷編制合并報表目的：為母公司股東編制和提供信息的，否定主體理論廣泛的服務對象（少數(shù)股東和多數(shù)股東）

——所有權理論合并范圍：采用控制觀點，強調(diào)以法定控制為基礎

——主體理論合并方法：全面合并法，對子公司的資產(chǎn)、負債、收入及費用100%予以合并。少數(shù)股東的權益：視為普通負債；少數(shù)股東應享損益：視為費用僅關注母公司股東利益；視合并報表為母公司報表范圍的擴大，將母公司報表上“對子公司投資”具體化2023/1/1012一、合并理論與合并報表范圍的確定存在的問題：對子公司的資產(chǎn)及負債雙重計價——p.432

屬于少數(shù)股東的部分，按子公司賬面價值計價；屬于母公司的部分，按母公司購買日價格計價。視少數(shù)股東權益為負債，容易產(chǎn)生困惑：

資產(chǎn)=負債+股東權益

資產(chǎn)=負債+少數(shù)股東權益+股東權益

完全不同于集團債務的性質(zhì)；如何計算財務指標？

2023/1/1013一、合并理論與合并報表范圍的確定我國合并報表的范圍基本原則：以控制為基礎，凡是母公司控制的子公司都應納入合并范圍應予合并的具體類型：⑴從表決權比例判斷，母公司擁有被投資單位半數(shù)以上（不包括半數(shù)）表決權：①直接擁有，即母公司直接擁有被投資單位50%以上表決權；②間接擁有，即母公司通過其子公司而對該被投資單位擁有50%以上表決權；③直接和間接擁有，即母公司擁有被投資單位的表決權比例不足50%（包括50%），但其子公司也對該被投資單位擁有一部分表決權，從而共計擁有半數(shù)以上表決權。2023/1/1014一、合并理論與合并報表范圍的確定⑵從法定協(xié)議判斷，母公司持有被投資單位的表決權不過半數(shù)（或半數(shù)），但仍能實施有效控制：①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資單位半數(shù)以上表決權——“投票表決權”、“一致行動人”；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策——母公司負責制訂與實施；其他“分配收益與留剩財產(chǎn)”；③有權任免被投資單位的董事會等類似權力機構的多數(shù)成員

④在被投資單位的董事會或類似權力機構會議占多數(shù)表決權2023/1/1015一、合并理論與合并報表范圍的確定不予合并的情況：雖擁有被投資企業(yè)50%以上股權，但母公司已無法控制子公司的財務決策和經(jīng)營政策，無法使子公司按母公司愿望和要求從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，母子公司已不構成事實上的整體。為避免使用者對企業(yè)集團管理當局所能控制的資源產(chǎn)生誤解，不應合并。①按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。②已宣告破產(chǎn)的子公司。

清算小組或法院指定的管理人2023/1/1016一、合并理論與合并報表范圍的確定幾個注意事項：①合并范圍應當以控制為基礎確定，表現(xiàn)為“表決權”；②確定能否控制時應考慮潛在表決權因素：——企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素乙：30%甲：100,000股C/S取得1000,000元可轉(zhuǎn)換公司債2007.1.1新增50,000股C/S轉(zhuǎn)換后持股比例：53.33%

半數(shù)以上表決權2023/1/1017一、合并理論與合并報表范圍的確定

對潛在表決權的注意事項：①所考慮的潛在表決權，是指當期發(fā)生的潛在表決權，如當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債、當期可執(zhí)行的認股權證等，不包括在將來才發(fā)生的潛在表決權，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認股權證。②需考慮各企業(yè)在被投資單位的潛在表決權情況。③應考慮影響潛在表決權的所有事項和情況，包括潛在表決權的執(zhí)行條款、需單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等，但是，不需考慮各持有潛在表決權的企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權的意圖和其財務能力對潛在表決權的影響。2023/1/1018一、合并理論與合并報表范圍的確定合并報表的種類⑴合并資產(chǎn)負債表由母公司編制，反映母子公司企業(yè)集團在某一特定日期的財務狀況。應當以母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，合并各項目的數(shù)額而成。合并資產(chǎn)負債表的編制在合并工作底稿上完成。

2023/1/1019一、合并理論與合并報表范圍的確定⑵合并利潤表由母公司編制，反映母子公司企業(yè)集團在某一特定期間內(nèi)的經(jīng)營成果。以母公司和納入合并范圍的子公司的同期個別利潤表為基礎，抵銷企業(yè)集團內(nèi)部有關經(jīng)濟業(yè)務對合并利潤表的影響，合并各項目的數(shù)額而成。合并利潤表的編制在合并工作底稿上完成。2023/1/1020一、合并理論與合并報表范圍的確定⑶合并現(xiàn)金流量表由母公司編制，反映母公司和納入合并范圍內(nèi)的子公司這一企業(yè)集團在一定會計期間現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及現(xiàn)金凈增減變動情況。兩種編制方式：在母子公司個別現(xiàn)金流量表的基礎上，抵銷企業(yè)集團內(nèi)部交易、投資、融資關系及子公司現(xiàn)金股利支付等業(yè)務對合并現(xiàn)金流量表的影響而成?！狢AS33要求的編制方法以期初合并資產(chǎn)負債表、期末合并資產(chǎn)負債表及同期合并利潤及利潤分配表為基礎編制，與個別現(xiàn)金流量表的編制方法相同?！狢AS33要求的補充資料2023/1/1021一、合并理論與合并報表范圍的確定⑷合并所有者權益變動表由母公司編制，反映企業(yè)集團所有者權益的各組成部分的當期增減變動情況。兩種編制方法：以母公司和納入合并范圍的子公司的個別所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所者權益變動表的影響后，由母公司編制而成。以合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表為基礎編制而成2023/1/1022二、股權取得日合并報表的編制原理

簡化處理的幾個假定：長期股權投資，采用復雜權益法；所有企業(yè)合并，均為非同一控制下的企業(yè)合并，均采用購買法處理；假定所有例題中，子公司需納入合并范圍；暫不考慮所得稅問題。2023/1/1023友情提示：編制合并報表時，應忽略母子公司各自的法律地位，將母子公司視作一個整體看待。吸收合并、新創(chuàng)合并和控股合并的差別，僅在于合并后是否存在單一的法律主體。控股合并下，忽略母子公司各自的法律地位，認定母子公司為一個整體，必然導致合并報表的結(jié)果與吸收合并或新創(chuàng)合并后擴大了的會計報表的結(jié)果相同。

吸收合并后個別報表結(jié)果控股合并后合并報表結(jié)果＝2023/1/1024友情提示：從法律主體角度看：忽略上述法律主體方面的差異，從會計主體看：新創(chuàng)合并A＋B＝C控股合并A＋B＝A＋B新創(chuàng)合并A＋B＝C＝A＋B控股合并吸收合并A＋B＝B’＝A＋B控股合并假設：忽略不同合并類型下資產(chǎn)、負債計價的差異2023/1/10251.購買價格等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值

⑴吸收合并

P企業(yè)于2006年1月1日用現(xiàn)金160,000元購入S企業(yè)全部凈資產(chǎn)，S企業(yè)在合并后解散。2005年12月31日，合并前P企業(yè)和S企業(yè)的資產(chǎn)負債表如下：

2023/1/1026表12-1P企業(yè)資產(chǎn)負債表

2005年12月31日（單位：元）現(xiàn)金300,000應付賬款200,000應收賬款90,000減：壞賬準備(20,000)

應收賬款凈額70,000負債合計200,000存貨150,000

流動資產(chǎn)合計520,000固定資產(chǎn)原價700,000股本250,000減：累計折舊(300,000)未分配利潤470,000

固定資產(chǎn)凈值400,000

股東權益合計720,000資產(chǎn)總計

920,000負債及股東權益總計920,0002023/1/1027表12-2S企業(yè)資產(chǎn)負債表

2005年12月31日（單位：元）現(xiàn)金10,000應付賬款30,000應收賬款30,000減：壞賬準備(20,000)長期借款60,000

應收賬款凈額10,000負債合計90,000存貨30,000

流動資產(chǎn)合計50,000固定資產(chǎn)原價240,000股本10,000減：累計折舊(90,000)未分配利潤150,000

固定資產(chǎn)凈值150,000

股東權益合計160,000無形資產(chǎn)50,000資產(chǎn)總計

250,000負債及股東權益總計250,0002023/1/1028P企業(yè)按S企業(yè)賬面凈資產(chǎn)購入S企業(yè)，表明S企業(yè)資產(chǎn)與負債的賬面價值與市場價值相同，不存在商譽。2006年1月1日，P企業(yè)付出現(xiàn)金160,000，獲得S企業(yè)凈資產(chǎn)后作以下會計分錄，反映對S凈資產(chǎn)的接管：借：現(xiàn)金（P接管S的現(xiàn)金）

10,000

應收賬款30,000

存貨30,000

固定資產(chǎn)原價240,000

無形資產(chǎn)50,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備20,000

累計折舊90,000

現(xiàn)金（P支付的現(xiàn)金）

160,000Not長期股權投資2023/1/1029上述分錄過賬，P企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模擴大，擴大后P企業(yè)2006年1月1日資產(chǎn)負債表：（表12-3）現(xiàn)金150,000應付賬款230,000應收賬款120,000減：壞賬準備(40,000)長期借款60,000

應收賬款凈額80,000負債合計290,000存貨180,000

流動資產(chǎn)合計410,000固定資產(chǎn)原價940,000股本250,000減：累計折舊(390,000)未分配利潤470,000

固定資產(chǎn)凈值550,000

股東權益合計720,000無形資產(chǎn)50,000資產(chǎn)總計1,010,000負債及股東權益總計1,010,0002023/1/10301.購買價格等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值對上述編報過程與結(jié)果的說明：吸收合并下，2006年1月1日擴大了的P企業(yè)資產(chǎn)負債表即企業(yè)集團(PS)的資產(chǎn)負債表。如果P企業(yè)對S企業(yè)采取控股合并的方式，合并后集團（PS）的合并會計報表應該與表12-3相同。2023/1/10311.購買價格等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值⑵控股合并P企業(yè)于2006年1月1日用現(xiàn)金160,000元購買S企業(yè)全部普通股，S企業(yè)在合并后仍然存在。其它情況相同。2006年1月1日，在P個別賬簿與個別報表上按購買價格反映為長期股權投資。P作以下分錄：

借：對S企業(yè)投資160,000

貸：現(xiàn)金160,000注意：控股合并下，S的資產(chǎn)及負債并不在P的賬上反映，P以抽象的對S企業(yè)投資反映P在S中享有的權益。2023/1/1032表12-4P企業(yè)個別資產(chǎn)負債表

2006年1月1日（單位：元）流動資產(chǎn)流動負債現(xiàn)金140,000應付賬款200,000應收賬款90,000減：壞賬準備(20,000)

應收賬款凈額70,000存貨150,000

流動資產(chǎn)合計360,000對S企業(yè)投資160,000固定資產(chǎn)原價700,000股本250,000減：累計折舊(300,000)未分配利潤470,000

固定資產(chǎn)凈值400,000股東權益合計720，000資產(chǎn)總計920,000負債及股東權益總計920,0002023/1/10331.購買價格等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值表12-4與表12-3的比較：表12-4多了：對S企業(yè)投資160000元；表12-4少了：S企業(yè)的各項資產(chǎn)與負債控股合并下，(PS)集團的合并報表應與吸收合并下P企業(yè)個別報表結(jié)果相同。因此：需要在表12-4上加上S企業(yè)B/S各項目—“合并程序”扣減S企業(yè)的股東權益（由上一步驟產(chǎn)生?。?；抵銷對S企業(yè)的投資——“抵消分錄”2023/1/1034表12-5PS企業(yè)集團合并工作底稿

2006年1月1日（單位：元）項目P企業(yè)①表12-4S企業(yè)②表12-2合計③=①+②合并數(shù)④表12-3差異⑤=③-④

現(xiàn)金140,00010,000150,000150,000應收賬款90,00030,000120,000120,000壞賬準備(20,000)(20,000)(40,000)(40,000)存貨150,00030,000180,000180,000對S企業(yè)投資160,000—160,000—160,000固定資產(chǎn)原價700,000240,000940,000940,000累計折舊(300,000)(90,000)(390,000)(390,000)無形資產(chǎn)—50,00050,00050,000資產(chǎn)總計920,000250,0001,170,0001,010,000應付賬款200,00030,000230,000230,000長期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利潤-P470,000470,000470,000股本-S10,00010,00010,000未分配利潤-S150,000150,000150,000負債及股東權益總計920,000250,0001,170,0001,010,000投資與被投資關系；相應與相反。2023/1/10351.購買價格等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值在合并報表編制中，差異（5）將通過抵銷分錄予以扣減：

借：股本（S企業(yè)）10,000

未分配利潤（S企業(yè)）150,000

貸：對S企業(yè)投資（P企業(yè)）160,0002023/1/10361.購買價格等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值友情提示：在購買法下，股權取得日合并報表的編制只需編制合并資產(chǎn)負債表。合并資產(chǎn)負債表中，不會出現(xiàn)對子公司投資這項資產(chǎn)。合并資產(chǎn)負債表中，股東權益反映的是母公司股東的權益。2023/1/10372.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值

⑴吸收合并假定上例中，2006年1月1日P企業(yè)為了購買S企業(yè)全部凈資產(chǎn)，付出250,000元現(xiàn)金，合并后S企業(yè)宣告解散。2005.12.31P企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表見表12-1。2005.12.31

S企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表見表12-6。

2023/1/1038表12-1P企業(yè)資產(chǎn)負債表

2005年12月31日（單位：元）現(xiàn)金300,000應付賬款200,000應收賬款90,000減：壞賬準備(20,000)

應收賬款凈額70,000負債合計200,000存貨150,000

流動資產(chǎn)合計520,000固定資產(chǎn)原價700,000股本250,000減：累計折舊(300,000)未分配利潤470,000

固定資產(chǎn)凈值400,000

股東權益合計720,000資產(chǎn)總計

920,000負債及股東權益總計920,0002023/1/1039表12-6S企業(yè)資產(chǎn)負債表

2005年12月31日（單位：元）

項目賬面價值①公平價值②增減值③=②-①現(xiàn)金應收賬款減：壞賬準備應收賬款凈額存貨固定資產(chǎn)原價減：累計折舊固定資產(chǎn)凈值無形資產(chǎn)資產(chǎn)合計應付賬款長期借款股本(每股面值1元)未分配利潤負債與股東權益合計30,000(20,000)240,000(90,000)10,00010,00030,000150,00050,000250,00030,00060,00010,000150,000250,00010,00030,000(25,000)45,000320,000(120,000)60,000320,00030,00060,000——（5,000）15,00080,000(30,000)10,000——2023/1/10402.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值商譽的確認：2005年12月31日，S企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值為160,000元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為230,000元。假定S企業(yè)沒有其他未確認的無形資產(chǎn)，P購買S的成本與S可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額往往被確定為商譽。本例中，商譽=250,000－230,000＝20,000元。

2023/1/1041吸收合并下，2006年1月1日，P企業(yè)按協(xié)議支付現(xiàn)金，獲得S企業(yè)各項資產(chǎn)及負債。在購買法下，應將購買凈資產(chǎn)的行為視同購買普通資產(chǎn)，因此，P企業(yè)對S企業(yè)各項資產(chǎn)及負債都按購買價格記錄，具體會計分錄如下：

借：現(xiàn)金10,000

應收賬款30,000

存貨45,000

固定資產(chǎn)原價320,000

無形資產(chǎn)60,000

商譽20,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備25,000

累計折舊120,000

現(xiàn)金250,0002023/1/1042前述分錄可以等價地分為以下兩筆分錄：分錄(A)，對S企業(yè)各項資產(chǎn)按S企業(yè)原賬面價值記錄：

借：現(xiàn)金10,000

應收賬款30,000

存貨30,000

固定資產(chǎn)原價240,000

無形資產(chǎn)50,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備20,000

累計折舊90,000

現(xiàn)金160,000——分錄(A)計入P賬簿并計入P個別會計報表后，同前述P企業(yè)按賬面價值購入S企業(yè)時結(jié)果相同。

2023/1/1043分錄(B)，反映S各項資產(chǎn)及負債在購買日的價格與原賬面價值之間的差異和未入賬的商譽，即S各項資產(chǎn)及負債的增減值和未入賬的商譽：

借：存貨15,000

固定資產(chǎn)原價80,000

無形資產(chǎn)10,000

商譽20,000

貸：壞賬準備5,000

累計折舊30,000

現(xiàn)金90,000分錄(B)計入P賬簿并計入個別會計報表后，是在前一結(jié)果的基礎上計入了S資產(chǎn)及負債的增減值與未入賬的商譽，從而將S的各項資產(chǎn)及負債由原賬面價值計價改為按購買日市場價格計價，即改變了S資產(chǎn)及負債的計價時點。2023/1/1044表12-7P企業(yè)資產(chǎn)負債表

2006年1月1日（單位：元）現(xiàn)金60,000應付賬款230,000應收賬款120,000減：壞賬準備(45,000)長期借款60,000應收賬款凈額75,000存貨195,000負債合計290,000

流動資產(chǎn)合計330,000固定資產(chǎn)原價1,020,000股本250,000減：累計折舊(420,000)固定資產(chǎn)凈值600,000未分配利潤470,000無形資產(chǎn)60,000股東權益合計720,000商譽20,000資產(chǎn)總計1,010,000負債及股東權益總計1,010,0002023/1/10452.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值吸收合并后的P企業(yè)滿足以下等式：吸收合并后的P

＝吸收合并時的P＋合并時S的公允價值

S原賬面價值＋S資產(chǎn)負債增減值及未入賬商譽2023/1/1046表12-8吸收合并后擴大了的P企業(yè)凈資產(chǎn)的組成及計量合并后PB/S項目賬面金額金額①合并時PB/S項目賬面金額②合并時SB/S項目賬面金額③合并時S資產(chǎn)及負債增減值④現(xiàn)金60,000=50,000*+10,000+0應收賬款120,000=90,000+30,000+0壞賬準備(45,000)=(20,000)+(20,000)+(5,000)存貨195,000=150,000+30,000+15,000固定資產(chǎn)原價1,020,000=700,000+240,000+80,000累計折舊(420,000)=(300,000)+(90,000)+(30,000)無形資產(chǎn)60,000=0+50,000+10,000商譽20,000=0+0+20,000應付賬款(230,000)=(200,000)+(30,000)+0長期借款(60,000)=0+(60,000)+0*合并前P現(xiàn)金余額為300,000元，扣除P為購入S而支付給S股東的現(xiàn)金250,000元。2023/1/10472.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值小結(jié)：吸收合并下，2006年1月1日，P資產(chǎn)負債表即企業(yè)集團(PS)的資產(chǎn)負債表。同理，如果P對S不是采取吸收合并，而是采取控股合并的方式，合并后集團（PS）的合并會計報表應該與表12-7相同。2023/1/1048表12-7P企業(yè)資產(chǎn)負債表

2006年1月1日（單位：元）現(xiàn)金60,000應付賬款230,000應收賬款120,000減：壞賬準備(45,000)長期借款60,000應收賬款凈額75,000存貨195,000負債合計290,000

流動資產(chǎn)合計330,000固定資產(chǎn)原價1,020,000股本250,000減：累計折舊(420,000)固定資產(chǎn)凈值600,000未分配利潤470,000無形資產(chǎn)60,000股東權益合計720,000商譽20,000資產(chǎn)總計1,010,000負債及股東權益總計1,010,0002023/1/10492.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值⑵控股合并P于2006年1月1日用現(xiàn)金250,000元購買S全部普通股，S在合并后仍然存在。2006年1月1日，P在其個別賬簿及個別報表中，按購買價格反映對S企業(yè)投資。P作以下分錄：

借：對S企業(yè)投資250,000

貸：現(xiàn)金250,000S的資產(chǎn)及負債不在P的賬上反映，P以抽象的對S企業(yè)投資反映P在S中享有的權益。2023/1/1050表12-9P企業(yè)個別資產(chǎn)負債表

2006年1月1日（單位：元）現(xiàn)金50,000應付賬款200,000應收賬款90,000減：壞賬準備(20,000)應收賬款凈額70,000存貨150,000

流動資產(chǎn)合計270,000對S企業(yè)投資250,000固定資產(chǎn)原價700,000股本250,000減：累計折舊(300,000)未分配利潤470,000

固定資產(chǎn)凈值400,000股東權益合計720,000資產(chǎn)總計920,000負債及股東權益總計920,0002023/1/10512.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值①抵銷分錄編制方法一：表12-9與表12-7的比較：表12-9多了：對S企業(yè)投資250000元；表12-9少了：S按購買日計價的各項資產(chǎn)與負債控股合并下，(PS)集團的合并報表應與吸收合并下P企業(yè)個別報表結(jié)果相同。因此：需要在表12-9上加上S資產(chǎn)負債表相應項目；需要扣減S股東權益各項目（由上一步驟產(chǎn)生?。┬枰踊豐資產(chǎn)與負債的增減值部分（含商譽）?！?jīng)過上述調(diào)整后，即可達到表12-7的效果！2023/1/1052

編制抵銷分錄：分錄B12：抵銷多余的S企業(yè)股東權益及對S企業(yè)投資

借：股本10,000

未分配利潤150,000

貸：對S企業(yè)投資160,000分錄B2：抵銷多余的對S企業(yè)投資，同時補計缺少的S企業(yè)資產(chǎn)增減值

借：存貨15,000

固定資產(chǎn)原價80,000

無形資產(chǎn)10,000

商譽20,000

貸：壞賬準備5,000

累計折舊30,000

對S企業(yè)投資90,000

抵銷分錄編制后，結(jié)果見表12-10。2023/1/1053表12-10PS企業(yè)集團合并工作底稿（2006.1.1）（單位：元）項目P企業(yè)(1)S企業(yè)(2)合計(3)=(1)+(2)抵銷分錄(4)合并數(shù)(5)=(3)±(4)借方貸方現(xiàn)金50,00010,00060,00060,000應收賬款90,00030,000120,000120,000壞賬準備(20,000)(20,000)(40,000)5,000(B2)(45,000)存貨150,00030,000180,00015,000(B2)195,000對S企業(yè)投資250,000—250,00090,000(B2)160,000(B12)—固定資產(chǎn)原價700,000240,000940,00080,0000(B2)1,020,000累計折舊(300,000)(90,000)(390,000)30,0000(B2)(420,000)無形資產(chǎn)50,00050,00010,000(B2)60,000商譽———20,000(B2)20,000資產(chǎn)總計920,000250,0001,170,0001,010,000應付賬款200,00030,000230,000230,000長期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利潤-P470,000470,000470,000股本-S10,00010,00010,000(B12)-------未分配利潤-S150,000150,000150,000(B12)-------負債及股東權益總計920,000250,0001,170,0001,010,0002023/1/10542.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值②抵銷分錄編制方法二：比較合并時控股合并與吸收合并中P在其個別賬簿中記錄的差異，這一差異即是在編制合并報表中所需的抵銷分錄。吸收合并后P的個別報表即為控股合并下PS集團應有的合并報表結(jié)果！2023/1/1055

吸收合并下P在賬簿中的分錄為：借：現(xiàn)金10,000

應收賬款30,000

存貨45,000

固定資產(chǎn)原價320,000

無形資產(chǎn)60,000

商譽20,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備25,000

累計折舊120,000

現(xiàn)金250,0002023/1/1056

把前一分錄改寫成以下兩個等價的分錄：借：對S企業(yè)投資250,000

貸：現(xiàn)金250,000分錄(A)

借：現(xiàn)金10,000

應收賬款30,000

存貨45,000

固定資產(chǎn)原價320,000

無形資產(chǎn)60,000

商譽20,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備25,000

累計折舊120,000

對S企業(yè)投資250,000分錄(B)2023/1/1057對分錄（B）作一等價變換：

借：現(xiàn)金10,000

應收賬款30,000

存貨30,000

固定資產(chǎn)原價240,000

無形資產(chǎn)50,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備20,000

累計折舊90,000

對S企業(yè)投資160,000分錄(B1)

借：存貨15,000

固定資產(chǎn)原價80,000

無形資產(chǎn)10,000

商譽20,000

貸：壞賬準備5,000

累計折舊30,000

對S企業(yè)投資90,000分錄(B2)2023/1/1058分錄B1等價為以下兩個分錄：

借：現(xiàn)金10,000

應收賬款30,000

存貨30,000

固定資產(chǎn)原價240,000

無形資產(chǎn)50,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備20,000

累計折舊90,000

股本(S企業(yè))10,000

未分配利潤(S企業(yè))150,000分錄(B11)

借：股本(S企業(yè))10,000

未分配利潤(S企業(yè))150,000

貸：對S企業(yè)投資160,000分錄(B12)2023/1/1059從控股合并P企業(yè)個別報表變，換到吸收合并后擴大了的P企業(yè)的報表，需經(jīng)過三個分錄：分錄B11、分錄B12和分錄B2分錄B11：通過合并報表中的合并程序完成，即通過控股合并下P個別資產(chǎn)負債表各項目的基礎上加計S企業(yè)個別資產(chǎn)負債表相應項目而實現(xiàn)。分錄B12：通過編制合并報表的抵銷分錄完成。該分錄反映為對相應而相反的內(nèi)部投資項目的消除。分錄B2：也通過編制合并報表的抵銷分錄完成，但分錄B12更通常地被稱為調(diào)整分錄。

根據(jù)抵銷分錄，編制合并工作底稿如表12-10所示。

2023/1/1060表12-11PS企業(yè)集團合并資產(chǎn)負債表

2006年1月1日（單位：元）

現(xiàn)金(50,000+10,000)60,000應付賬款(200,000+30,000)230,000應收賬款(90,000+30,000)120,000減：壞賬準備(20,000+20,000+5,000)(45,000)長期借款(0+60,000)60,000

應收賬款凈額75,000存貨(150,000+30,0000+15,000)195,000

負債合計290,000

流動資產(chǎn)合計330,000固定資產(chǎn)原價(700,000+240,000+80,000)1,020,000減：累計折舊(300,000+90,000+30,000)(420,000)

固定資產(chǎn)凈值600,000股本250,000無形資產(chǎn)(0+50,000+10,000)60,000未分配利潤470,000商譽(0+0+20,000)20,000股東權益合計720,000資產(chǎn)總計1,010,000負債及股東權益總計1,010,0002023/1/10612.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值⑶下推會計當母公司購買成本與按比例享有子公司凈資產(chǎn)的賬面價值不等子公司的資產(chǎn)及負債發(fā)生了增減值

合并報表調(diào)整分錄

子公司在自己的賬簿中將其凈資產(chǎn)從賬面價值調(diào)整到購并日公允價值

If

簡化

下推會計——將母公司的購買成本下推到子公司所編制的個別會計報表，即子公司會計報表應在合并日按公允價值對其凈資產(chǎn)重新計價。2023/1/10622.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值1979年美國AICPA定義推會計定義為：“一個會計主體在其個別會計報表中，根據(jù)購買主體有投票表決權股份的交易，重新確立會計和報告基礎。這一交易導致該主體發(fā)行在外有投票表決權股份的所有權發(fā)生重大變更?！泵绹C券交易委員會（SEC）要求，當子公司幾乎全部為母公司所有（通常為97%）且子公司沒有大量發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時，向SEC報送的子公司會計報表應采用下推會計。

2023/1/1063下推會計：在控股合并時，在2006年1月1日，S的資產(chǎn)及負債按當日公允價值重新計價。其中，母公司購買成本超過其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分在其賬簿中記錄為商譽。2006年1月1日，S作一分錄，將其凈資產(chǎn)從賬面價值調(diào)整到P的購買成本：

借：存貨15,000

固定資產(chǎn)原價80,000

無形資產(chǎn)10,000

商譽20,000

貸：壞賬準備5,000

累計折舊30,000

資本公積90,000

2023/1/1064調(diào)整會計報表的計價基礎后，S企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值與P企業(yè)購買成本相同，均為250,000元。其合并工作底稿的編制與母公司購買價格等于被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值時合并報表的編制相同。即消除分錄為：借：股本10,000

資本公積90,000

未分配利潤150,000

貸：對S企業(yè)投資250,000分錄(B12)2023/1/1065表12-12PS企業(yè)集團合并工作底稿（應用下推會計）

2006年1月1日（單位：元）項目P企業(yè)(1)S企業(yè)(2)合計(3)=(1)+(2)抵銷分錄(4)合并數(shù)(5)=(3)±(4)借方貸方現(xiàn)金50,00010,00060,00060,000應收賬款90,00030,000120,000120,000壞賬準備(20,000)(25,000)(45,000)(45,000)存貨150,00045,000195,000195,000對S企業(yè)投資250,000250,000250,000(B12)固定資產(chǎn)原價700,000320,0001,020,0001,020,000累計折舊(300,000)(120,000)(420,000)(420,000)無形資產(chǎn)50,00060,00060,000商譽—20,00020,00020,000資產(chǎn)總計920,000340,0001,260,0001,010,000應付賬款200,00030,000230,000230,000長期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利潤-P470,000470,000470,000股本-S10,00010,00010,000（B12）資本公積90,00090,00090,000（B12）未分配利潤-S150,000150,000150,000(B12)負債及股東權益總計920,000340,0001,260,0001,010,0002023/1/1066提示：購買法下，合并資產(chǎn)負債表中對母公司的資產(chǎn)及負債按母公司賬面價值計價，對子公司的資產(chǎn)及負債按收購當時的公允價值計價。當購買價格高于子公司凈資產(chǎn)公允價值時，合并會計報表上需反映商譽。當購買價格不同于子公司凈資產(chǎn)賬面價值，在編制合并報表時，需要編制調(diào)整分錄：一方面，將子公司凈資產(chǎn)從賬面價值調(diào)整到公平價值；另一方面，將母公司報表中對子公司投資調(diào)整到子公司賬面凈資產(chǎn)。2.購買價格高于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值2023/1/10673.購買價格低于被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值

負商譽——

購買成本低于可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的金額。負商譽形成的原因——可能是被合并企業(yè)由種種原因形成的壞影響導致企業(yè)盈利能力的下降；可能是企業(yè)為了能夠生存而作出的犧牲(否則可能被清算);可能是企業(yè)有一些不利因素未在賬上反映；可能是由于市場不完善，導致被并企業(yè)資產(chǎn)市場價值被低估，負債市場價值被高估。2023/1/10683.購買價格低于被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值我國CAS20《企業(yè)合并》（2006）：不允許確認負商譽；購買成本低于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，直接計當當期損益，形成購買方當期利潤。具體而言：①對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及購買成本的計量進行復核；②經(jīng)復核后購買成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。在企業(yè)集團中，被購方凈資產(chǎn)直接按公允價值計價。

2023/1/10693.購買價格低于被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值⑴吸收合并假定上例中，2006年1月1日，P支付210,000元現(xiàn)金購買S企業(yè)全部凈資產(chǎn)，合并后S企業(yè)宣告解散。2005年12月31日，P合并前資產(chǎn)負債表見表12-1。2005年12月31日，S合并前資產(chǎn)負債表見表12-6。假定經(jīng)過復核后，S的資產(chǎn)及負債在購買日公允價值見表12-6。2023/1/1070本例中，2006年1月1日，P企業(yè)購買成本比S企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值低20,000元。吸收合并時，P企業(yè)會計分錄如下：

借：現(xiàn)金10,000

應收賬款30,000

存貨45,000

固定資產(chǎn)原價320,000

無形資產(chǎn)60,000

貸：應付賬款30,000

長期借款60,000

壞賬準備25,000

累計折舊120,000

現(xiàn)金210,000

投資收益20,000

2023/1/1071表12-13P企業(yè)資產(chǎn)負債表

2006年1月1日（單位：元）現(xiàn)金(90,000*+10,000)100,000應付賬款(200,000+30,000)230,000應收賬款(90,000+30,000)120,000減：壞賬準備(20,000+25,000)(45,000)

應收賬款凈額75,000存貨(150,000+45,000)195,000長期借款(0+60,000)60,000

流動資產(chǎn)合計370,000

負債合計290,000固定資產(chǎn)原價(700,000+320,000)1,020,000減：累計折舊(300,000+120,000)(420,000)股本250,000

固定資產(chǎn)凈值600,000未分配利潤490,000**無形資產(chǎn)(0+60,000)60,000股東權益合計740,000資產(chǎn)總計1,030,000負債及股東權益總計1,030,000*90,000=P企業(yè)現(xiàn)金300,000-P企業(yè)購買S企業(yè)支付的現(xiàn)金210,000**490,000=P企業(yè)未分配利潤470,000+投資收益轉(zhuǎn)入未分配利潤20,0002023/1/10723.購買價格低于被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值⑵控股合并上例改為P企業(yè)于2006年1月1日用現(xiàn)金210,000元購買S企業(yè)全部普通股，S企業(yè)在合并后仍然存在。2006年1月1日，P企業(yè)在賬簿中作以下分錄：

借：對S企業(yè)投資230,000

貸：現(xiàn)金210,000

投資收益20,000

該筆分錄過賬后，P企業(yè)資產(chǎn)負債表見表12-14（1）

2023/1/1073抵銷原理與前面相同。P企業(yè)報表中對S企業(yè)投資金額為230,000元，它可以分為兩個對應部分：S企業(yè)股東權益項目，合計為160,000元；S企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)增值，合計為70,000元。調(diào)整分錄B2：

借：固定資產(chǎn)原價80,000

存貨15,000

無形資產(chǎn)10,000

貸：壞賬準備5,000

累計折舊30,000

對S企業(yè)投資70,000抵銷分錄B12，與前面相同：

借：股本10,000

未分配利潤150,000

貸：對S企業(yè)投資160,0002023/1/1074表12-14PS企業(yè)集團合并工作底稿

2006年1月1日

（單位：元）項目P企業(yè)(1)S企業(yè)(2)合計(3)=(1)+(2)抵銷分錄(4)合并數(shù)(5)=(3)±(4)借方貸方現(xiàn)金90,00010,000100,000100,000應收賬款90,00030,000120,000120,000壞賬準備(20,000)(20,000)(40,000)5,000(B2)(45,000)存貨150,00030,000180,00015,000(B2)195,000對S企業(yè)投資230,000230,00070,000(B2)160,000(B12)固定資產(chǎn)原價700,000240,000940,00080,000(B2)1,020,000累計折舊(300,000)(90,000)(390,000)30,000(B2)(420,000)無形資產(chǎn)—50,00050,00010,000(B2)60,000資產(chǎn)總計940,000250,0001,190,0001,030,000應付賬款200,00030,000230,000230,000長期借款60,00060,00060,000股本-P250,000250,000250,000未分配利潤-P490,000490,000490,000股本-S10,00010,00010,000(B12)----未分配利潤-S150,000150,000150,000(B12)----負債及股東權益總計940,000250,0001,190,0001,030,0002023/1/1075第三節(jié)股權取得日合并報表的編制及其程序

合并工作底稿的編制：調(diào)整:

編制調(diào)整分錄，主要針對內(nèi)部投資的抵銷消除:

編制消除分錄，包括對內(nèi)部投資等在內(nèi)的所有內(nèi)部交易進行抵銷——“抵銷”合并:

將報表相同項目的金額予以加總。2023/1/1076購買法下，股權取得日，

合并B/S的合并工作底稿編制問題：

2006年1月1日，P僅購買S的80%股份，為此支付現(xiàn)金200,000元。合并前2005