第六章金融資產(chǎn)減值與轉(zhuǎn)移

第六章金融資產(chǎn)——減值與轉(zhuǎn)移

1.金融資產(chǎn)減值金融資產(chǎn)預(yù)期能夠帶來的未來經(jīng)濟利益低于賬面價值，意味著持有金融資產(chǎn)發(fā)生減值，需計提減值準備。2.第一節(jié)金融資產(chǎn)減值金融資產(chǎn)減值的核算范圍根據(jù)《金融工具確認和計量》準則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)包括：

應(yīng)收款項持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)不具有控制、共同控制且無重大影響的長期股權(quán)投資注意：不包括長期股權(quán)投資中對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資的減值。3.應(yīng)收款項減值（一）壞賬的涵義壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項。

（二）壞賬的確認條件一般說來，企業(yè)的應(yīng)收款項符合下列條件之一時，應(yīng)全額確認為壞賬：1、債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回；2、債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍然無法收回；3、債務(wù)人較長時期內(nèi)未履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。4.

（三）壞賬損失壞賬損失是指因發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失。對壞賬損失的處理有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種處理方法。5.

1、直接轉(zhuǎn)銷法是指在應(yīng)收款項實際發(fā)生壞賬時才確認壞賬損失并直接沖銷該筆應(yīng)收款項的方法?！覈讶∠＜矗?、借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款2、借：應(yīng)收賬款貸：資產(chǎn)減值損失借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款原因是：

⑴忽視了壞賬損失與賒銷業(yè)務(wù)的聯(lián)系。

⑵不符合配比原則和謹慎原則⑶致使企業(yè)發(fā)生大量的陳賬、呆賬、長年掛賬，得不到處理，虛增了利潤，也夸大了前期資產(chǎn)負債表上應(yīng)收款項的可實現(xiàn)價值6.

【舉例】明達公司2006年欠西林公司的賬款6000元，2009年因明達公司破產(chǎn)注銷，導(dǎo)致西林公司無法收回該筆欠款，將其確認為壞賬。09年西林公司作如下會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失6000貸：應(yīng)收賬款——明達公司60007.

2、備抵法備抵法是指在應(yīng)收款項實際發(fā)生壞賬之前，根據(jù)經(jīng)驗按期估計壞賬損失，計提壞賬準備，當(dāng)應(yīng)收款項實際發(fā)生壞賬時沖銷已計提的壞賬準備和該筆應(yīng)收款項的方法。8.

(1)根據(jù)經(jīng)驗估計壞賬損失，計提減值借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準備(2)實際發(fā)生壞賬時，注銷壞賬借：壞賬準備貸：應(yīng)收賬款—A企業(yè)(3)已注銷壞賬的收回：借：應(yīng)收賬款貸：壞賬準備借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款9.賬戶設(shè)置壞賬準備資產(chǎn)類備抵調(diào)整賬戶轉(zhuǎn)回升值的金額計提減值損失截至本期末應(yīng)收款項計提的減值損失確認的壞賬損失已確認的壞賬又收回的金額10.會計分錄企業(yè)計提壞賬準備時：借：資產(chǎn)減值損失（本期應(yīng)確認減值損失）貸：壞賬準備11.會計分錄實際發(fā)生壞賬時：借：壞賬準備(實際發(fā)生數(shù)）貸：應(yīng)收賬款已確認并轉(zhuǎn)銷的壞賬以后又收回時：借：應(yīng)收賬款貸：壞賬準備（實際收回數(shù)）借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款12.注意不能全額計提壞賬準備的情況：當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項；計劃對應(yīng)收款項進行重組；與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項；其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項。若有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回，或收回的可能性不大，如：債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收款項逾期3年以上，可以全額計提壞賬。13.

壞賬損失估計的具體方法：（1）應(yīng)收賬款余額百分比法（2）帳齡分析法（3）賒銷百分比法14.（1）余額百分比法概念根據(jù)資產(chǎn)負債表日應(yīng)收款項的余額乘以估計的計提比例來確定應(yīng)收款項減值損失，計提壞賬準備的方法。

原理這一方法是根據(jù)會計期末應(yīng)收賬款的余額乘以估計計提比例即為當(dāng)期壞賬準備的余額。在確定計算減值損失的計提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似信用風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合的實際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況以及其他相關(guān)信息確定本期各項應(yīng)收款項組合的計提比例。15.（1）余額百分比法注意：應(yīng)收款項余額的計算

“應(yīng)收賬款”余額=應(yīng)收賬款各明細帳的借方余額+預(yù)收賬款各明細帳的借方余額16.（1）余額百分比法公式減值總損失＝資產(chǎn)負債表日應(yīng)收款項余額×計提比例本期減值損失＝減值總損失－計提前壞賬準備余額（借方余額用“－”）如果本期減值損失大于零，表明應(yīng)收款項在本期繼續(xù)減值，其差額就是應(yīng)收款項在本期的減值金額；如果本期減值損失小于零，表明應(yīng)收款項在本期沒有減值，而是升值了，應(yīng)按升值金額，將以前期間計提的減值損失轉(zhuǎn)回。17.例6-2西林公司對應(yīng)收款項減值損失的計量采用余額百分比法。2006年末應(yīng)收賬款余額為200萬元，經(jīng)判斷減值損失的計提比例為1%，計提本期減值總損失前壞賬準備賬戶有貸方余額0.8萬元。減值總損失=2000000×1%=20000（元）計提前壞賬準備余額=8000（元）本期減值損失=20000-8000=12000（元）18.例6-5西林公司對應(yīng)收款項減值損失的計提采用余額百分比法。2006年末應(yīng)收賬款余額為200萬元。2007年12月A債務(wù)人因陷入財務(wù)危機發(fā)生壞賬損失4萬元；年末應(yīng)收賬款余額為300萬元。2008年4月收回已核銷的A公司壞賬3萬元；年末應(yīng)收賬款余額為400萬元。西林公司每年均按1%的計提比例計提減值損失。19.解答2006年末減值總損失=2000000×1%=20000（元）計提前壞賬準備余額=0本期減值損失=200000-0=20000（元）借：資產(chǎn)減值損失20000貸：壞賬準備2000020.解答2007年12月，實際發(fā)生壞賬借：壞賬準備40000貸：應(yīng)收賬款——A400002007年末減值總損失=3000000×1%=30000（元）計提前壞賬準備余額=20000-40000=-20000（元）本期減值損失=30000-（-20000）=50000（元）借：資產(chǎn)減值損失50000貸：壞賬準備5000021.解答2008年4月收回已核銷的壞賬借：應(yīng)收賬款——A30000貸：壞賬準備30000借：銀行存款30000貸：應(yīng)收賬款——A3000022.解答2008年末減值總損失=4000000×1%=40000（元）計提前壞賬準備余額=30000+30000=60000（元）本期減值損失=40000-60000=-20000（元）借：壞賬準備20000貸：資產(chǎn)減值損失2000023.（2）賬齡分析法概念根據(jù)應(yīng)收款項入賬時間的長短來估計壞賬損失的方法。

原理這一方法將壞賬損失的發(fā)生與應(yīng)收賬款拖欠的時間相聯(lián)系。每一賬齡段計提的減值損失之和就是應(yīng)收款項的減值總損失。24.

西林公司對應(yīng)收款項的壞賬采用賬齡分析法核算。20×6年末應(yīng)收賬款余額為200萬元，計提本期減值總損失前壞賬準備賬戶有貸方余額8萬元。該公司20×6年末應(yīng)收賬款賬齡分析表及減值總損失計算表分別見表25.

賬齡應(yīng)收賬款余額計提比例（%）減值總損失未到期6010.6逾期1個月4020.8逾期2個月4031.2逾期3個月5042逾期3個月以上1060.6合計2005.226.

根據(jù)上表計算結(jié)果，可知：估計減值總損失=52000（元）計提前壞賬準備余額=80000（元）本期減值損失=52000-80000=-28000（元）借：壞賬準備28000貸：資產(chǎn)減值損失2800027.（3）銷貨百分比法概念根據(jù)賒銷金額乘以估計的計提比例確定減值損失，計提壞賬準備的方法。原理這一方法將壞賬損失的發(fā)生與當(dāng)期賒銷業(yè)務(wù)直接聯(lián)系。公式本期減值損失=當(dāng)期賒銷金額×計提比例28.

西林公司對應(yīng)收款項減值損失采用銷貨百分比法。20×6年全年賒銷總額200萬元，按1.5%的比率計提減值損失。本期減值損失=2000000×1.5%=30000（元）

借：資產(chǎn)減值損失30000貸：壞賬準備3000029.二、持有至到期投資減值（一）持有至到期投資減值損失的計量（二）持有至到期投資減值的會計處理30.二、持有至到期投資減值持有至到期投資減值損失的計量持有至到期投資以攤余成本進行后續(xù)計量，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)還應(yīng)對其進行減值測試，當(dāng)持有至到期投資賬面價值高于預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，說明該項投資發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面攤余成本與預(yù)計未來現(xiàn)金流量之間的差額計算確認減值損失。這里預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該項投資的原實際利率折現(xiàn)確定。

31.（一）計量持有至到期投資賬面價值資產(chǎn)負債表日預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值<按照該項投資的原實際利率折現(xiàn)確定攤余成本沒有減值32.（一）計量持有至到期投資賬面價值資產(chǎn)負債表日預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值>減值按照該項投資的原實際利率折現(xiàn)確定33.（二）會計處理持有至到期投資減值準備轉(zhuǎn)回升值的金額計提減值準備截至本期末計提的減值損失處置結(jié)轉(zhuǎn)金額34.（二）會計處理計提轉(zhuǎn)回借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備借：持有至到期投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失價值回升與原減值原因相同應(yīng)在原計提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回35.例6-7西林公司對持有至到期投資采用實際利率法確認利息收入。2006年1月3日該公司以銀行存款106萬元，購入N公司當(dāng)日發(fā)行的面值100萬元、期限3年、票面利率10%、每年1月2日付息、到期一次還本的債券，準備持有至到期。假定在2006年12月31日，經(jīng)西林公司測算，其持有至到期投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為100萬元。2007年12月31日預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98萬元。經(jīng)測算，該持有至到期投資的實際利率為7.69%，利息收入確認表見表。36.

1.2006年1月3日購買借：持有至到期投資——成本100萬

——利息調(diào)整6萬貸：銀行存款106萬（持有至到期投資的賬面價值為106萬。）37.利息收入確認表年份應(yīng)收利息投資收益利息調(diào)整攤余成本2006.12.312007.12.312008.12.31106.008.1510.0010.0010.008.017.84104.15102.161001.851.992.1638.解答2.2006年12月31確認利息收入借：應(yīng)收利息10萬貸：投資收益8.15萬持有至到期投資——利息調(diào)整1.85萬（持有至到期投資的賬面價值為104.15萬。）3.2006年12月31日(104.15-100=4.15萬)或者：應(yīng)計提減值準備1041500-1000000=41500萬元借：資產(chǎn)減值損失41500貸：持有至到期投資減值準備41500（計提完減值準備，持有至到期投資的賬面價值為100萬。）39.解答4.2007年12月31日，確認利息收入應(yīng)確認利息收入=1000000×7.69%=76900（元）借：應(yīng)收利息100000貸：投資收益76900持有至到期投資——利息調(diào)整23100（持有至到期投資的賬面價值為97.69萬。）40.解答5.2007年12月31日，進行減值測試計提減值前賬面價值=1000000-23100=976900（元）應(yīng)計提減值準備=976900-980000=-3100（元）不計提減值準備時的攤余成本：1021600元升值3100元轉(zhuǎn)回的賬面價值：980000元全部轉(zhuǎn)回借：持有至到期投資減值準備3100貸：資產(chǎn)減值損失310041.三、可供出售金融資產(chǎn)減值可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理42.（一）計量資產(chǎn)負債表日公允價值如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種有關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認減值損失。43.（二）會計處理可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動轉(zhuǎn)回升值的金額計提減值準備截至本期末計提的減值損失處置結(jié)轉(zhuǎn)金額對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值而言，不需單獨設(shè)置減值準備賬戶，而是通過“可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動”賬戶來記錄可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計提情況。44.（二）會計處理1.可供出售金融資產(chǎn)減值的確認：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，確認減值損失。同時，應(yīng)當(dāng)將原直接計入資本公積借方的累計損失一并轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認。借：資產(chǎn)減值損失（公允價值與初始入賬金額或攤余成本之間的差額）貸：資本公積－其他資本公積（累積未確認損失）可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動（差額)45.例6-8西林公司于2005年2月1日從證券市場購入M公司普通股股票20000股，每股成交價15.2元（含M公司已宣告分派、但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股0.2元，股權(quán)截止日為2月16日），另付手續(xù)費傭金等計500元，所有款項均以銀行存款支付，作為可供出售金融資產(chǎn)。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本300500應(yīng)收股利4000貸：其他貨幣資金——存出投資款30450046.例6-82月18日收到現(xiàn)金股利4000元。借：其他貨幣資金——存出投資款4000貸：應(yīng)收股利400047.例6-82005年12月31日該股票市價為每股12元。西林公司預(yù)測此價格的下跌只是暫時性的。公允價值變動=12×20000-300500=-60500借：資本公積——其他資本公積60500貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動6050048.例6-82006年3月，M公司因違反有關(guān)法規(guī)，受到監(jiān)管部門查處。受此影響，股票價格發(fā)生下挫。至2006年12月31日，每股市價下跌為6元。西林公司預(yù)測股票價格會持續(xù)下跌。減值損失=6×20000-300500=-180500（元）借：資產(chǎn)減值損失180500貸：資本公積——其他資本公積60500可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動12000049.（二）會計處理2.可供出售金融資產(chǎn)減值的恢復(fù)：1）權(quán)益性證券（股票等）恢復(fù)時，借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動貸：資本公積－其他資本公積（見例6-8)2）非權(quán)益性證券(債券)恢復(fù)時，借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失50.例6-82007年，M公司整改完成，股票價格有所回升，至12月31日，每股市價上升為8元。升值=8×20000-6×20000=40000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動40000貸：資本公積——其他資本公積4000051.

長期股權(quán)投資減值

（不具有控制、共同控制或重大影響）發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。減值準備不得轉(zhuǎn)回。假設(shè)2011年1月1日，甲公司用800萬購買乙公司10%股權(quán)。乙公司2011年發(fā)生巨額虧損，2011年末，甲公司對乙公司的投資按當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值（即可收回金額）為600萬。借：資產(chǎn)減值損失200萬貸：長期股權(quán)投資減值準備200萬52.第二節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。例如：企業(yè)將持有的未到期商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，出售交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等。53.

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)區(qū)分為終止確認和未終止確認。54.

（一）終止確認終止確認是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。凡符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認。1、企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。2、企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。55.

（二）未終止確認未終止確認是指企業(yè)不得將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。凡是符合下列條件之一的企業(yè)金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)終止確認：1、企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬2、企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)的控制。56.

三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量（一）滿足終止確認條件時的計量1、整體轉(zhuǎn)移的計量金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，相關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益應(yīng)按如下公式計算：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（或-累計損失）-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值。57.

2、部分轉(zhuǎn)移的計量金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值、原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額，按各自相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤。

金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移損益應(yīng)按如下公式計算：金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移損益=終止確認部分的對價+終止確認部分原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額–終止確認部分的賬面價值58.四、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理（一）終止確認的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理西林公司20×8年6月1日將702000元的應(yīng)收賬款出售給銀行。雙方約定該出售不附追索權(quán)，價款為560000元，并按應(yīng)收賬