第2章 成本習性分析

第2章成本習性分析學習要點·掌握成本習性的定義·熟悉成本按經(jīng)濟用途分類的優(yōu)缺點·掌握固定成本、變動成本和混合成本的定義、特性及其分類·熟悉固定成本和變動成本的相關(guān)范圍·掌握混合成本的分解方法·掌握成本習性分析的程序·熟悉成本習性分析的應用2．1成本習性分析概述

2．2混合成本的分解2．3成本習性分析的應用

2．1成本習性分析概述2．1．1成本習性的定義

是指成本總額對業(yè)務量總數(shù)的依存關(guān)系。這種關(guān)系是客觀存在的，是成本本身所固有的性質(zhì)，故稱之為成本習性，也稱為成本性態(tài)或成本特性。業(yè)務量：可指生產(chǎn)量或銷售量，它既可以直接用產(chǎn)品的實物單位數(shù)來表示，也可以用反映生產(chǎn)工作量的直接人工小時或機器小時等來表示。2．1．2成本按其習性的分類

為了滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理上的不同需要，可以將成本按照不同的標準進行分類?！癯杀景唇?jīng)濟用途分類

制造成本

（或生產(chǎn)成本）

非制造成本（或期間成本）直接材料

直接人工

制造費用

營業(yè)費用

管理費用

財務費用

●成本按成本習性分類——管理會計的一大特色

固定成本變動成本混合成本（或半變動成本）

以一定的初始量為基礎的變動成本階梯式變動成本（或半固定成本）延伸變動成本曲線變動成本酌量性固定成本約束性固定成本技術(shù)性變動成本酌量性變動成本1．固定成本（1）定義：指其成本總額在相關(guān)范圍（一定時期和一定業(yè)務量）內(nèi)，不隨業(yè)務量變動而保持固定不變的成本。（2）內(nèi)容：車間經(jīng)費和企業(yè)管理費用中的工資、福利費、辦公費、水電費、勞動保險費以及按直線法計提的固定資產(chǎn)折舊費等。（3）數(shù)學模型：

假設甲產(chǎn)品的業(yè)務量為X，固定成本總額為a，則單位固定成本為a/X。

（4）分類：

可以根據(jù)其支出數(shù)額是否可以在一定期間內(nèi)改變，進一步劃分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。①約束性固定成本（或經(jīng)營能力成本）：指管理當局通過決策行動不能改變其支出數(shù)額的固定成本。如固定資產(chǎn)的折舊費，保險費、管理人員的工資及福利費等。②酌量性固定成本（或可調(diào)整固定成本）：指管理當局通過決策行動能夠改變其支出數(shù)額的固定成本。如職工培訓費、廣告費、新產(chǎn)品研究開發(fā)費等。（5）固定成本的相對性：固定成本的“固定性”并不是絕對的，而是有限定條件的。這一條件通常稱為“相關(guān)范圍”，即特定的期間、特定的業(yè)務量。從較長時期看，所有成本都是可變的。2．變動成本（1）定義：指其成本總額在相關(guān)范圍（一定時期和一定業(yè)務量）內(nèi)，隨著業(yè)務量變動而成正比例變動的成本。（2）內(nèi)容：直接材料、直接人工以及按工作量法計提的固定資產(chǎn)折舊費等。（3）數(shù)學模型：假設乙產(chǎn)品的業(yè)務量為X，單位變動成本為b，則變動成本總額為bX。

（4）分類：

變動成本也可以根據(jù)其支出數(shù)額是否可以在一定期間內(nèi)改變，進一步劃分為技術(shù)性變動成本和酌量性變動成本兩類。①技術(shù)性變動成本指管理當局通過決策行動不能改變其支出數(shù)額而與產(chǎn)量有明確的技術(shù)或?qū)嵨镪P(guān)系的變動成本。這類成本的實質(zhì)是企業(yè)利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力進行生產(chǎn)所必然發(fā)生的成本。②酌量性變動成本指不受客觀因素影響、可以由管理當局通過決策行動改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本的顯著特點是其單位變動成本的發(fā)生額可以由企業(yè)管理當局決定。（5）變動成本的相對性：

變動成本總額隨著業(yè)務量變動而成正比例變動的關(guān)系（即完全的線性聯(lián)系）也并不是絕對的，和固定成本相似，也存在一個“相關(guān)范圍”問題，即特定的期間、特定的業(yè)務量。通常，只有在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，才存在變動成本總額與業(yè)務量之間的成完全的線性關(guān)系，而超出了這一相關(guān)范圍，它們之間就不一定存在正比例關(guān)系（即表現(xiàn)為非線性聯(lián)系）。

3．混合成本（1）定義：成本對業(yè)務量的依存關(guān)系同時兼有固定成本和變動成本的性質(zhì)，而且也隨著業(yè)務量的變動而變動，但不成嚴格的正比例變動，這些成本在管理會計中稱為混合成本，也稱為半變動成本。（2）分類：①以一定的初始量為基礎的變動成本②階梯式變動成本（或半固定成本）③延伸變動成本④曲線變動成本①以一定的初始量為基礎的變動成本★定義：指在一定初始基數(shù)的基礎上隨著業(yè)務量的變動而成正比例變動的成本。★內(nèi)容：

機器設備的維護費、修理費，各種公用事業(yè)服務費（包括水費、電費、電話費、煤氣費、有線電視費）等?！锾攸c：

它通常有一個初始量（即基數(shù)），一般不變，相當于固定成本，代表為提供服務所必需的、基本的最低支出部分（即不管當期是否使用或使用多少都必須支付）；但在這個基數(shù)之上，業(yè)務量增加了，成本也會成正比例的增加，這部分成本又類似于變動成本（即根據(jù)實際耗用量的多少乘以單價而計算的部分）?！飯D形：②階梯式變動成本（或半固定成本）★定義：指當業(yè)務量在一定范圍內(nèi)增加時，其發(fā)生額保持不變，具有固定成本的特征；當業(yè)務量增加超過一定限度時，其發(fā)生額會突然地跳躍到一個新的水平，然后在業(yè)務量增加的一定范圍內(nèi)又保持不變，直到下一個新的跳躍為止的成本。

★內(nèi)容：產(chǎn)品質(zhì)量的檢驗員、化驗員工資等?！锾攸c：這種變動成本在一定業(yè)務量范圍內(nèi)其發(fā)生額是固定的，所以稱為半固定成本。又由于這種成本是呈階梯式的變動，因此又稱為階梯式變動成本?！飯D形：③延伸變動成本

★定義：指其總額在一定業(yè)務量范圍內(nèi)固定不變，但當業(yè)務量超過這一特定范圍后，則隨業(yè)務量成完全的線性增加的成本。★內(nèi)容：如企業(yè)支付給職工的工資一般是固定不變的，但當職工加班時，則要根據(jù)加班的時間成比實例支付加班的工資?！锾攸c：在某一業(yè)務量以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一業(yè)務量即成為變動成本。★圖形：④曲線變動成本★定義：指成本總額與業(yè)務量之間表現(xiàn)為非線性聯(lián)系的成本。

★內(nèi)容：熱處理用的電爐設備，每班都需要預熱，因預熱而耗用的成本（初始量）屬于固定成本性質(zhì)，而預熱后進行熱處理的耗電成本，則隨業(yè)務量的增加，呈現(xiàn)出拋物線上升的趨勢，但上升越來越慢，其變化率是遞減的?！锾攸c：這類成本通常有一個初始量，相當于固定成本，但在這個初始量的基礎上，隨著業(yè)務量的增加，成本也逐步增加（或減少），但兩者的增減幅度并不一致，因而呈現(xiàn)出拋物線上升或下降趨勢，分別稱為遞增曲線變動成本和遞減曲線變動成本?！飯D形：返回2．2混合成本的分解

●分解原理：

在管理會計實務中，一般是先將混合成本按其性質(zhì)相近進行分類匯總，然后以一類成本在各種不同的業(yè)務量水平下采用適當?shù)姆椒▽⑵渲械墓潭ǔ杀竞妥儎映杀痉纸獬鰜?，這樣做既可以減少分解成本又可以得到一個相對準確的結(jié)果。●分解方法：數(shù)學分解法、工程技術(shù)法、賬戶分類法和合同認定法概算法高低點法散布圖法回歸直線法★數(shù)學分解法定義：根據(jù)過去一定時期內(nèi)的業(yè)務量與成本的歷史資料，采用適當?shù)臄?shù)學方法加以分解，這種方法通常也稱為歷史成本分析法。分類：2．2．1概算法1.定義：指在生產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務量各期變動不大的情況下，將最近兩個期間的業(yè)務量與混合成本數(shù)額進行對比，求出混合成本變化率，進一步求出其變動成本，從而將混合成本分解為變動成本和固定成本的方法。2.特點：計算簡單，易于應用。3.舉例：【實例2．6】皖巢公司混合成本運輸費的本期與上期有關(guān)資料如表2．3所示。

銷售額變化額=本期銷售額－上期銷售額=1200000－1000000=200000（元）運輸費變化額=本期運輸費－上期運輸費=20000－18000=2000（元）

運輸費變化率===1%本期運輸費的變動成本=本期業(yè)務量（銷售量）×運輸費變化率=1200000×1%=12000（元）本期運輸費的固定成本=本期混合成本（運輸費）－本期運輸費的變動成本=20000－12000=8000（元）2．2．2高低點法1.定義：

指在某一相關(guān)范圍內(nèi)，根據(jù)歷史資料，通過最高業(yè)務量（高點）的混合成本與最低業(yè)務量（低點）的混合成本及其業(yè)務量之差，按照混合成本的數(shù)學模型Y=a＋bX，先計算單位變動成本，再代入高點或低點的混合成本公式，以達到分解混合成本中的固定成本和變動成本所占數(shù)額的一種方法。

2.適應范圍：

適用于生產(chǎn)經(jīng)營活動比較正常，增減變動趨勢平穩(wěn)的混合成本的分解。3.舉例：【實例2．7】根據(jù)皖巢公司2004年1月——6月混合成本運輸費的資料，如表2．4所示，要求用高低點法對混合成本運輸費進行習性分析。

（1）根據(jù)已知歷史資料，找出運輸費最高點（X高，Y高）和最低點（X低，Y低）。由表2．4可以得出最高點（1200000，20000）和最低點（1000000，18000）。（2）計算運輸費平均單位變動成本為：b===0.01（元/元）（3）計算運輸費的固定成本為

a=Y高－bX高=20000－0.01×1200000=8000（元）

或

a=Y低－bX低=18000－0.01×1000000=8000（元）（4）則該項混合成本運輸費的習性模型為：

Y=8000＋0.01X2．2．3散布圖法

1.定義：又稱分布圖法，是指將相關(guān)范圍內(nèi)的業(yè)務量（X）以及與之相應的混合成本（Y）的歷史數(shù)據(jù)，一一標在坐標紙上，通過目測畫出一條盡可能與上下兩側(cè)各點距離相等的直線，據(jù)此推算出固定成本和單位變動成本的一種方法。

2.特點：這種方法比較形象直觀，當業(yè)務量（X）為0時，直線與混合成本（Y軸）的交點即為固定成本總額（a），直線的斜率即為單位變動成本（b）；但由于靠目測決定直線，容易造成誤差，因此運用時需根據(jù)實際情況同其他方法結(jié)合使用。3.舉例：【實例2．8】根據(jù)皖巢公司2004年1月——6月混合成本維修費（Y）與業(yè)務量機器工時（X）的資料，如表2．5所示，要求用散布圖法對混合成本維修費進行習性分析。

（1）將6期維修費歷史資料形成的相應坐標點分別標在坐標紙上，形成散布圖。

（2）通過目測，畫一條直線，盡可能使各坐標點距離此直線相等。（3）讀出直線截距資料a=56（元）。（4）在直線上任取一點（6，110），則，

b==9（元/千小時）（5）混合成本維修費習性模型為：

Y=56＋9X2．2．4回歸直線法1.定義：是指根據(jù)一定期間業(yè)務量（X）與相應混合成本（Y）之間的歷史資料，利用數(shù)學方法計算出最能反映業(yè)務量（X）與混合成本（Y）之間的回歸直線，從而確定混合成本中的固定成本和變動成本的一種方法。

2.原理：先將過去某一期間的有關(guān)混合成本的歷史資料，逐一在坐標圖上標明，就形成了若干個成本分布點，然后確定一條直線，使所有成本分布點到該直線距離誤差平方和最小，這條直線即“回歸直線”，是最能反映業(yè)務量與相應的混合成本之間的變動趨勢。因這種方法使所有成本分布點距離回歸直線的誤差平方和最小，故又稱“最小平方法”。4.舉例：【實例2．9】根據(jù)皖巢公司2004年1月——6月混合成本維修費（Y）與業(yè)務量機器工時（X）的資料，如表2．5所示，要求用回歸直線法對混合成本維修費進行習性分析。3.特點：回歸直線法計算結(jié)果較為精確，但計算工作量大，如能借助電子計算機，可適用于對增減變動趨勢較大的混合成本分解。（1）對已知資料進行加工、計算，并列表如表2．6所示。

返回2．3成本習性分析的應用2．3．1成本習性分析的程序成本習性分析的程序就是指進行成本習性分析的步驟。在管理會計實務中，通常有兩種程序，一是單步驟分析程序，二是多步驟分析程序。1．單步驟分析程序

單步驟分析程序是指在進行成本習性分析時，將總成本一次直接分解為固定成本和變動成本，建立成本習性模型，無需將總成本按成本習性分為固定成本、變動成本和混合成本。這種分析程序是將總成本看作混合成本，直接進行分解，從而簡化了成本習性分析程序。本章第2．2節(jié)混合成本的成本習性分析方法的舉例都是采用單步驟分析程序。2．多步驟分析程序多步驟分析程序是指將總成本先按成本習性分為固定成本、變動成本和混合成本，然后再按成本習性將混合成本分解為固定成本和變動成本，最后將分解的固定成本和變動成本加以歸集匯總，從而建立成本習性模型。其具體分析步驟如下：（1）將總成本（Y）分解為固定成本（a1）、變動成本（b1X）和混合成本（Y1）三個部分，即Y=a1＋b1X＋Y1；（2）對總成本中的混合成本（Y1）進行分解，將其分解為固定成本（a2）和變動成本（b2X），即Y1=a2＋b2X；（3）將分解的固定成本和變動成本加以歸集匯總，建立總成本（Y）習性模型，即Y=（a1＋a2）＋（b1＋b2）X。下面舉例說明采用多步驟分析成本習性的步驟

【實例2．9】根據(jù)皖巢公司2004年1月——6月總成本制造費用（Y）與業(yè)務量產(chǎn)量（X）的資料如表2．8所示。制造費用包括固定成本、變動成本和混合成本三部分，該公司會計部門對最低點產(chǎn)量（2月份）為45臺的制造費用作了習性分析，其各類成本構(gòu)成如下：固定成本總額10000元變動成本總額9000元混合成本總額5400元制造費用總額