0300-CAS33合并財務報表列報課件

CAS33-合并財務報表江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP

2014.08江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP

目錄1234CONTENTS背景主要變化具體內容銜接規(guī)定江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP一、背景關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的通知財會[2014]10號

國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關中央管理企業(yè)：為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，進一步完善企業(yè)會計準則體系，提高企業(yè)合并財務報表質量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，我部對《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》進行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。我部于2006年2月15日發(fā)布的《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》同時廢止。執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。附件：企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表

財政部

2014年2月17日江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第四條母公司應當編制合并財務報表。第四條母公司應當編制合并財務報表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應當編制合并財務報表，該母公司按照本準則第21條規(guī)定以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當期損益。第二十一條母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。不應當編制合并財務報表的母公司需要同時滿足兩個條件1、合并報表編制范圍變化江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第二十二條當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。第二十三條母公司屬于投資性主體的，通常情況下應當符合下列所有特征：（一）擁有一個以上投資；（二）擁有一個以上投資者；（三）投資者不是該主體的關聯(lián)方；（四）其所有者權益以股權或類似權益方式存在。第二十四條投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。投資性主體的判斷投資性主體的特征江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容母公司作為投資性主體必須同時滿足上述三項條件，但是并不要求同時具備上述四項特征。當母公司不具備上述四項特征中的某些特征時，在判斷是否為投資性主體時，需要運用更多判斷。投資性主體的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。企業(yè)經(jīng)營目的通常可以通過以下證明：?描述企業(yè)投資目的的文件（例如，企業(yè)的募集說明書、發(fā)放的刊物及其他公司文件和合伙文件）；?企業(yè)的投資計劃；?企業(yè)向其他方（潛在投資方或潛在被投資方）描述自己的經(jīng)營模式。例如，一個投資性主體描述其業(yè)務為提供以資本增值為目的的中期投資。相反，如果一個投資方描述其與被投資方共同開發(fā)、生產(chǎn)和銷售商品，則其經(jīng)營目的與投資性主體通過資本增值、投資收益或兩者兼有獲得回報的經(jīng)營目的不一致，因為其能從開發(fā)、生產(chǎn)和銷售商品活動中獲得回報。此外，在判斷是否滿足投資性主體關于經(jīng)營目的條件時，考慮投資期限是至關重要的。投資性主體和其他主體的其中一個區(qū)別就是投資性主體不打算無期限地持有其投資，而只計劃持有一段有限期間。所以投資性主體針對其不同的投資組合應當具有不同的投資計劃（退出策略）。如果投資方享有除資本增值和/或投資收益以外的利益，則可能表明其未滿足投資性主體的經(jīng)營目的條件，例如使用被投資方的資產(chǎn)或技術，存在與被投資方共同開發(fā)、生產(chǎn)和銷售商品的合營安排，由被投資方對投資方的借款提供財務擔?；蛸Y產(chǎn)抵押等。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第二十五條當母公司由非投資性主體轉變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉變日起對其他子公司不再予以合并，并參照本準則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉變日處置子公司但保留剩余股權的原則進行會計處理。當母公司由投資性主體轉變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易對價母公司由非投資性主體轉為投資性主體的合并財務報表處理（視同權益性交易處理原則）按照視同在轉變日處置子公司但保留剩余股權的原則進行會計處理，即以公允價值計量其對子公司的投資，并將公允價值與其按持股比例計算應享有子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第四條合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂疲侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。第七條合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。本準則所稱相關活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等?？刂迫兀?、擁有對被投資單位的權力（權利模式）2、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報（風險和報酬模式）3、并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額（回報模式）2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容擁有對被投資方的權力，享有可變回報和運用對被投資方的權力影響其回報金額是控制的三個要素。在分析這三個要素前，首先要識別相關活動。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容控制的評估程序：第八條投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發(fā)生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：（一）被投資方的設立目的。（二）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策。（三）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動。（四）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。（五）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（六）投資方與其他方的關系。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容針對擁有對被投資方的權力，準則第九條至第十二條專門提出了權力的概念、實質性權利、保護性權利等內容，強調判斷是否擁有對被投資方權力時，應當僅考慮與被投資相關的實質性權利，僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。準則第十三條至第十六條提供了擁有權利的判斷指引江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP二、變化具體內容原準則原準則新準則變化第十三條除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權力:（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權的。通過持有被投資方半數(shù)以上的表決權而擁有對被投資方權力一般有兩種情況：?由持有大多數(shù)表決權的持有人投票決定被投資方的相關活動；或者?由持有大多數(shù)投票權的持有人投票決定主導被投資方相關活動的管理層（如董事會）大多數(shù)成員的任命。投資方與其他表決權持有人之間的協(xié)議安排，可賦予投資方主導相關活動的表決權，即使投資方在沒有協(xié)議安排的情況下不具有足以主導相關活動的表決權。協(xié)議安排可能保證投資方可以通過指導其他表決權持有人投票，以獲得對相關活動的決策權。2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容在考慮投資方持有的表決權規(guī)模相對于其他表決權持有者的持有規(guī)模及分散程度時，投資方擁有主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力的可能性隨以下因素增加：

投資方持有的表決權數(shù)量（即，所持表決權的絕對規(guī)模）；

投資方持有的表決權所占比例相對于其他表決權持有人的表決權所占比例（即，所持表決權的相對規(guī)模）

否決投資方需要聯(lián)合行動的其他投資方數(shù)量（即，其他表決權持有人的分散程度）。如果考慮了投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度、投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權和其他合同安排產(chǎn)生的權利后，仍未能確定投資方是否擁有對被投資方的權力，則應考慮被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況，例如，之前股東大會的投票情況是否顯示其他股東為消極股東。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容示例一：A投資方持有被投資方48%的表決權，數(shù)千位股東持有被投資方剩余表決權，但沒有一個股東單獨持有超過1%的表決權。沒有一個股東與其他股東達成了協(xié)議或作出共同決策安排。當以其他表決權的相對規(guī)模為基礎評估所持有表決權的比例時，A投資方確定48%的表決權將足以使其擁有控制權。在這種情況下，A投資方無需考慮權力的任何其他證據(jù)，即可以其持有表決權的絕對規(guī)模和與其他股東持有表決權的相對規(guī)模為基礎，斷定其擁有足夠的、具有決定性的表決權以達到權力的標準。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容示例二：

A投資方持有被投資方40%的表決權，其他十二位投資方各持有被投資方5%的表決權。股東協(xié)議授予A投資方任免負責相關活動的管理人員及設定其薪酬的權利，若要修改協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決同意。在這種情況下，A投資方認為，單憑A投資方持有表決權的絕對規(guī)模和與其他股東持有表決權的相對規(guī)模，無法對A投資方是否擁有足以賦予其權力的權利作出結論。但是，股東協(xié)議賦予其任免管理人員及設定其薪酬的權利，這足以說明A投資方擁有對被投資方的權力。當評估A投資方是否擁有權力時，不應考慮A投資方尚未行使任免管理人員這一事實或行使這一權利的可能性。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP二、變化具體內容原準則原準則新準則變化第十五條當表決權不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權利是否足夠使其擁有對被投資方的權力。最常見的情形是根據(jù)合同安排成立的結構性主體，合同安排對結構性主體治理機構涉及相關活動的決策權力施加了嚴格限制。在此類情況下，投資方需要評估合同安排，以確定其是否具有足以賦予其對被投資方的權力的權利。如果被投資方的設計使表決權并非決定誰控制被投資方的主導因素，在考慮被投資方設立的目的及其設計時，投資方還應當關注以下事項：被投資方被設計用來承擔的風險；被投資方被設計用來轉移涉入被投資方的各利益方的風險；以及投資方是否承擔部分或全部風險。2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容示例：A公司為一家小額貸款公司，發(fā)起設立主體C，A公司向主體C轉讓一個資產(chǎn)池，其中包含多筆A公司向不同的第三方發(fā)放的期限在12個月內的小額貸款。主體C經(jīng)批準以該資產(chǎn)池為基礎資產(chǎn)公開發(fā)行一項資產(chǎn)管理計劃，計劃存續(xù)期為3年，存續(xù)期內分期發(fā)行，每期期限為1年。第三方投資者共認購該計劃75%的份額（每個單一投資者認購的比例都小于0.5%），A公司認購剩余25%的份額。根據(jù)主體C設立時訂立的章程和協(xié)議安排，主體C唯一的經(jīng)營活動是按照既定的還款計劃向貸款人收取本金和利息，并在收到款項后，在既定時間內扣除按與市場水平相當?shù)馁M率計算的固定比例收取的手續(xù)費后，將款項按份額比例支付給資產(chǎn)管理計劃的投資方。主體C日?；顒拥氖聞?，如人事、財務、行政等管理事務均由與A公司和主體C不存在關聯(lián)公司的第三方資產(chǎn)管理公司B負責管理并按市價收取管理費。資產(chǎn)管理計劃存續(xù)期間的所有相關資金流均由獨立于各方的第三方銀行D托管并按市價收取資金托管費。如果主體C在既定還款時間收取既定的款項，主體C則按照投資者的投資比例將收取的款項分配給投資者。如果主體C未能在既定的還款時間內收取既定的款項，主體C則先將已收取的款項按等比例分配后支付給除A公司以外的投資者，剩余部分再支付給A公司。當應收款項出現(xiàn)違約時，A公司有權根據(jù)違約時間、抵押品情況、違約方信用等級調整主體C下一步的收款計劃。當已收取的款項已經(jīng)無法向除A公司以外的投資方進行足額支付時，主體C按照某一事先約定的價格將應收款項全部出售給A公司，由A公司開展進一步的收款或者債務重組安排。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP二、變化具體內容原準則原準則新準則變化第十條兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現(xiàn)時權利的，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第十六條某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：（一）投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權。（四）投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)方關系。投資方與被投資方之間存在某種特殊關系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權力時，應當適當考慮這種特殊關系的影響。特殊關系通常包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第十一條投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。實質性權利，是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權利。判斷一項權利是否為實質性權利，應當綜合考慮所有相關因素，包括：權利持有人行使該項權利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面的障礙；當權利由多方持有或者行權需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權；權利持有人能否從行權中獲利等。一是強調了投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利二是強調了實質性權利是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權利。所以，實質性權利通常必須是現(xiàn)時可執(zhí)行的。2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容阻礙權利持有人行使其權利的障礙：（IFRS10第23段（1））可能阻礙權利持有人行使其權利的障礙的例子（從而導致得出權利不具有實質性的結論）包括但不限于：阻止持有人行使權利的財務處罰和激勵；行權價格或轉換價格導致產(chǎn)生阻止權利持有人行使權利的財務障礙；使權利不太可能被行使的條款及條件（如，嚴格限制行權時間的條件）；被投資方的成立文件或適用的法律或規(guī)章缺乏明確、合理的允許持有人行使權利的機制；權利持有人無法獲取行使權利的必要信息；存在阻止權利持有人行使權利的經(jīng)營壁壘或激勵（如，缺乏有意愿或能夠提供專門服務的其他管理人員）；存在阻止權利持有人行使權利的法律或規(guī)章要求（如，禁止外國投資方行使權利）。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容能否從行使權利中獲利：（IFRS10第23段（3））當持有權利的一方或多方可從行使權利中獲益時，這些權利具有實質性的可能性更高。當一方持有被投資方的潛在表決權（如，股份期權、認股權證和可轉換工具）時，在確定工具的執(zhí)行或轉換時能從工具的執(zhí)行或轉換中獲益時，潛在表決權的條款及條件具有實質性的可能性較高。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第十二條僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。保護性權利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權力。保護性權利的示例包括但不限于：

出借方限制借款人從事能夠顯著改變借款人的信用風險以致于損害出借方權利的某些活動的權利；

被投資方少數(shù)股東權益持有方有權批準超出正常經(jīng)營所需的資本支出，或發(fā)行權益工具或債務工具的權利；

當借款人未能滿足特定的貸款償還條件時，出借方持有的可以得到借款人資產(chǎn)的權利。2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第十七條投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價?？勺兓貓罂梢詾檎?、也可以為負，需要關注實質性回報2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容可變回報的內涵：投資方的回報可以是正的，也可以是負的，或者兩者兼有。盡管只有一個投資方能控制被投資方，但可能存有多個投資方共享被投資方的回報（如，少數(shù)股東權益的持有人可以享有被投資方的利潤或分配）?；貓蟮氖纠ǎ汗衫?、被投資方的其他經(jīng)濟利益的分配（如，被投資方發(fā)行的債務工具產(chǎn)生的利息）以及投資方對被投資方的投資的價值變動；因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務而獲得的報酬、因提供信用支持或流動性支持產(chǎn)生的的損失、被投資方清算時對被投資方資產(chǎn)和負債的剩余權益、稅收回報，以及投資方通過涉入被投資方而獲得的未來流動性；以及其他權益持有者無法獲得的回報。例如，投資方可能將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)合并使用，例如，合并運營能力以實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟、節(jié)省成本、得到稀缺產(chǎn)品、獲取專業(yè)知識或限制某些經(jīng)營或資產(chǎn)，以提高投資方其他資產(chǎn)的價值?？勺兓貓笫强赡茈S被投資方的業(yè)績變動的非固定回報。在評估源自被投資方的回報是否可變及此類回報的可變程度時，投資方應考慮安排的實質而不是回報的法律形式?？勺兓貓蟮氖纠ǖ幌抻冢和顿Y方持有支付固定利率的債券。固定利息的支付是可變回報，因為其具有違約風險，且使投資方承擔債券發(fā)行人的信用風險。變動金額（即，這些回報的可變程度）將取決于債券的信用風險。投資方管理被投資方的資產(chǎn)而獲取的固定業(yè)績費用。該固定績效費用是可變回報，因為其使投資方承擔被投資方的業(yè)績風險。變動金額將取決于被投資方產(chǎn)生足以支付該費用的收入的能力。這些示例說明，不論回報的法律形式如何，均需要關注安排的實質。在上述示例中，法律形式是固定回報，而回報的實質是可變回報，因為其受到被投資方支付能力的影響。江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第十八條控制定義不僅要求投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，而且要求投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。因此，投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。代理人僅代表主要責任人行使決策權，不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權委托給代理人的，應當將該決策權視為自身直接持有。2、重新定義“控制”的概念，并按照控制的三項要素判斷投資方是否存在控制江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第三十條合并資產(chǎn)負債表應當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制(一)…….(五)因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外?！稌嫓蕜t解釋1號》的內容寫進了準則3、將會計準則解釋及講解的內容納入了準則江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第三十七條子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益?！稌嫓蕜t解釋4號》的內容寫進了準則3、將會計準則解釋及講解的內容納入了準則江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第四十七條母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益?！稌嫓蕜t解釋2號》的內容寫進了準則3、將會計準則解釋及講解的內容納入了準則江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第四十八條企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額?！稌嫓蕜t解釋2號》的內容寫進了準則3、將會計準則解釋及講解的內容納入了準則江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第四十九條母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益?！镀髽I(yè)會計準則講解2010版》P5833、將會計準則解釋及講解的內容納入了準則江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第五十條企業(yè)因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。《企業(yè)會計準則解釋第4號》3、將會計準則解釋及講解的內容納入了準則江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP三、具體內容原準則原準則新準則變化第五十一條企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，如果處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。處置對子公司股權投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合下列一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：（一）這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。（二）這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果。（三）一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生。（四）一項交易單獨考慮時是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。《企業(yè)會計準則解釋第5號》3、將會計準則解釋及講解的內容納入了準則江蘇公證天業(yè)會計師事務所(特殊普通合伙）JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPubli