H第八章 戰(zhàn)略成本問題

第八章戰(zhàn)略成本問題研究

第一節(jié)

我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實分析一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在以下幾個方面表現(xiàn)出滯后性：（一）成本管理課程的學科屬性不明確人們一致認為成本管理是會計類的課程，但成本管理到底應(yīng)單獨成科還是放在財務(wù)管理或管理會計中卻沒有一致的認識。

（二）成本管理研究的系統(tǒng)性差在我國，無論是成本管理實踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統(tǒng)性差的問題。1、傳統(tǒng)成本管理方法和現(xiàn)代成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯(lián)系的研究，不能形成系統(tǒng)的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應(yīng)用缺乏聯(lián)系，引進新的成本管理方法常常會導(dǎo)致對原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質(zhì)及其適應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境的特色，可以構(gòu)建出系統(tǒng)的成本管理方法體系。2、傳統(tǒng)成本研究局限于企業(yè)內(nèi)部，缺乏戰(zhàn)略管理的思維?！巴频箛鷫Α⒆呦蚴袌?、成本否決”的邯鋼經(jīng)驗，實質(zhì)體現(xiàn)的是戰(zhàn)略上的成本思考.二、成本管理的實踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在大量的浪費。成本管理的現(xiàn)狀可以用六個字集中表現(xiàn)：成本高、成本亂，說明我國企業(yè)成本降低的潛力很大。而導(dǎo)致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：

（一）成本管理觀念落后降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國企業(yè)普遍存在成本觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽略了對其他相關(guān)企業(yè)（如上下游企業(yè)、競爭者）及相關(guān)領(lǐng)域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少從效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟環(huán)境。

（二）成本管理方法陳舊雖然我國一些企業(yè)進行了先進成本管理方法的試點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查①，我國70%企業(yè)采用分批法或分步法，絕大多數(shù)的企業(yè)采用全廠制造費用分配率(43.18%)或部門制造費用分配率(47.08%)來分配制造費用。最廣泛采用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業(yè)績評價采用的最主要的財務(wù)指標是目標利潤(72.6%)。標準成本核算雖然在63.4%的企業(yè)得到應(yīng)用，但是只有18%的企業(yè)每年至少修改一次標準成本。而先進的作業(yè)成本法、成本企畫法都未得到推廣。

（三）價值管理與使用價值管理的結(jié)合較差長期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財務(wù)人員的事情，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財務(wù)，從而造成價值管理與使用價值管理的結(jié)合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業(yè)成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設(shè)備效用差、技術(shù)及產(chǎn)品儲備不足、價值轉(zhuǎn)移和價值增值過程中的無用環(huán)節(jié)及資源浪費多等必然導(dǎo)致成本居高不下。

（四）不良利益動機驅(qū)動導(dǎo)致成本亂在我國，有相當多的企業(yè)管理者因粉飾業(yè)績等不良利益動機的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴重，并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。

第二節(jié)

戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)及構(gòu)成內(nèi)容

對成本問題的戰(zhàn)略思考是基于多樣化的經(jīng)濟環(huán)境，這種多樣化的經(jīng)濟環(huán)境必然導(dǎo)致成本管理系統(tǒng)的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統(tǒng)的構(gòu)成等多個方面表現(xiàn)出差異性。但是成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，又有其完整的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和共同的特點。也就是說，即使是不同競爭戰(zhàn)略指導(dǎo)下的企業(yè)成本管理系統(tǒng)，也有許多共性的方面。

一、戰(zhàn)略成本管理的對象成本管理系統(tǒng)的管理對象即成本管理對象，是與企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的所有資金耗費。在戰(zhàn)略成本管理中，成本管理的對象不僅僅是財務(wù)會計中的歷史成本，也不僅僅限于企業(yè)內(nèi)部價值鏈范圍的資金耗費，而是為實現(xiàn)企業(yè)競爭戰(zhàn)略和達到持續(xù)性成本改善所涉及的一切資金耗費。既包括財務(wù)會計計算的歷史成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈范圍內(nèi)的資金耗費，也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費。

二、成本分類為了適應(yīng)成本計算、成本控制和成本規(guī)劃的需要，尋求進一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對成本管理對象的細化。成本信息有財務(wù)報告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個標準分為兩類。（一）基于成本計算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統(tǒng)目的）是在對外報告時確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費用和準確地計算成本。主要有以下幾種分類：1、按按成本本的經(jīng)經(jīng)濟用用途分分為制制造成成本和和非制制造成成本，，制造造成本本包括括直接接材料料、直直接人人工、、制造造費用用，非非制造造成本本分為為銷售售費用用、管管理費費用和和財務(wù)務(wù)費用用。該該種分分類的的目的的是為為了確確定產(chǎn)產(chǎn)品成成本和和期間間費用用，產(chǎn)產(chǎn)品成成本中中己銷銷售部部分轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為銷銷售成成本并并在利利潤表表中表表現(xiàn)，，未銷銷售部部分轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為存存貨成成本在在資產(chǎn)產(chǎn)負債債表中中表現(xiàn)現(xiàn)；期期間費費用在在期間間內(nèi)扣扣除，，在利利潤表表中表表現(xiàn)。。2、按按成本本與特特定產(chǎn)產(chǎn)品的的關(guān)系系分為為直接接成本本和間間接成成本，，直接接成本本是直直接計計入某某產(chǎn)品品成本本的成成本項項目，，是可可追溯溯成本本，非非直接接成本本是需需要按按照某某種標標準在在幾種種產(chǎn)品品之間間分配配的成成本。。該種種分類類的目目的是是為了了正確確歸集集和分分配費費用，，以便便正確確計算算產(chǎn)品品成本本?；诔沙杀居嬘嬎愫秃痛_定定損益益為目目的的的分類類,最最終形形成各各種成成本計計算方方法，，如品品種法法、分分批法法、分分步法法等。。（二））基于于成本本管理理目的的的分分類廣義成成本計計算的的目的的不是是唯一一的，，也包包括為為成本本管理理而進進行的的計算算，此此時也也要求求進行行成本本分類類：1、按成成本習性性分為變變動成本本、固定定成本和和混合成成本。該該種分類類是管理理會計短短期經(jīng)營營管理的的基礎(chǔ)，，對于成成本預(yù)測測、決策策和分析析，特別別是對于于控制和和尋找降降低成本本途徑具具有重要要作用。。2、按成成本決策策相關(guān)性性分為相相關(guān)成本本和無關(guān)關(guān)成本。。相關(guān)成成本是與與決策有有關(guān)的未未來成本本，如專專屬成本本、機會會成本、、重置成成本等，，無關(guān)成成本則是是與決策策無關(guān)的的已發(fā)生生的成本本，如沉沉沒成本本、聯(lián)合合成本等等，該種種分類有有利于正正確決策策的進行行。3、按成成本可控控性分為為可控成成本和不不可控成成本?？煽煽爻杀颈臼悄苡捎韶熑螁螁挝坏男行袨樗乜刂频某沙杀?，反反之為不不可控成成本。該該種分類類對確定定責任單單位、明明確責任任單位的的責任、、評價責責任單位位的業(yè)績績有非常常重要的的作用。?；诔杀颈竟芾砟磕康牡姆址诸?最最終形形成管理理會計中中各種成成本預(yù)測測和控制制方法。。（三）基基于成本本計算與與成本管管理相結(jié)結(jié)合目的的的分類類為成本計計算目的的和成本本管理目目的進行行的成本本分類，，表現(xiàn)了了成本信信息的兩兩種用途途。但在在傳統(tǒng)的的企業(yè)管管理中，，為滿足足這兩種種用途通通常需要要進行兩兩種類型型的成本本計算。。按照成成本會計計制度計計算出的的財務(wù)成成本信息息往往不不能滿足足管理的的需要，，而按照照管理要要求單獨獨計算管管理成本本，又會會額外增增加許多多成本。。作業(yè)成成本計算算法的產(chǎn)產(chǎn)生為這這個矛盾盾的解決決提供了了可能性性。作業(yè)業(yè)成本法法在提供供財務(wù)成成本的同同時，還還可按照照管理需需要將成成本進行行不同的的分類，，從而產(chǎn)產(chǎn)生所需需的信息息。在有有計算機機技術(shù)支支持的情情況下，，按作業(yè)業(yè)分類將將更加方方便，在在作業(yè)成成本計算算法基礎(chǔ)礎(chǔ)上提供供管理成成本信息息也更加加容易。?；诔杀颈居嬎闩c與成本管管理結(jié)合合目的的的分類,形成成戰(zhàn)略成成本控制制的基礎(chǔ)礎(chǔ)。三、戰(zhàn)略略成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)的目標標（一）總總體目標標成本管理理系統(tǒng)的的總體目目標是為為企業(yè)的的整體經(jīng)經(jīng)營目標標服務(wù)，，包括為為企業(yè)內(nèi)內(nèi)外相關(guān)關(guān)利益者者提供所所需的各各種成本本信息供供其決策策和控制制。在競競爭環(huán)境境中，成成本管理理系統(tǒng)的的總體目目標主要要依競爭爭戰(zhàn)略而而定，在在成本領(lǐng)領(lǐng)先戰(zhàn)略略指導(dǎo)下下成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)的總體體目標是是追求成成本水平平的絕對對降低，，而在差差異化戰(zhàn)戰(zhàn)略指導(dǎo)導(dǎo)下成本本管理系系統(tǒng)的總總體目標標則是在在保證實實現(xiàn)產(chǎn)品品、服務(wù)務(wù)等方面面差異化化的前提提下，對對產(chǎn)品全全生命周周期成本本進行管管理，實實現(xiàn)成本本的持續(xù)續(xù)性降低低。（二二））具具體體目目標標成本本管管理理系系統(tǒng)統(tǒng)由由成成本本會會計計子子系系統(tǒng)統(tǒng)和和成成本本控控制制子子系系統(tǒng)統(tǒng)組組成成，，其其具具體體目目標標表表現(xiàn)現(xiàn)為為成成本本計計算算的的目目標標和和成成本本控控制制的的目目標標。。1、、成成本本計計算算的的目目標標成本本計計算算的的最最終終目目標標是是為為所所有有信信息息使使用用者者包包括括外外部部和和內(nèi)內(nèi)部部使使用用者者提提供供成成本本信信息息。。具具體體來來說說成成本本計計算算的的目目標標可可歸歸結(jié)結(jié)為為三三個個：：(1)確定盈盈虧及存貨價價值即按照成成本會計制度度的規(guī)定，計計算財務(wù)成本本，滿足編制制資產(chǎn)負債表表和利潤表的的需要；(2)促進優(yōu)優(yōu)化管理行為為即通過向管管理人員提供供成本信息，，借以提高人人們的成本意意識，通過成成本差異分析析，評價管理理人員的業(yè)績績，促進管理理人員采取改改善措施；(3)服務(wù)經(jīng)經(jīng)營決策即通通過盈虧平衡衡分析等方法法，提供管理理成本信息，，有效滿足現(xiàn)現(xiàn)代經(jīng)營決策策對成本信息息的需求。外部信息使用用者需要的信信息主要是關(guān)關(guān)于資產(chǎn)價值值和盈虧情況況的，因此成成本計算的第第一種目的即即可滿足。而而內(nèi)部信息使使用者利用成成本信息除了了了解資產(chǎn)及及盈虧情況外外，主要是用用于經(jīng)營管理理。成本計算算的第二、三三項目標也就就是針對內(nèi)部部經(jīng)營管理者者的。每個企業(yè)均是是根據(jù)內(nèi)外部部信息使用者者的不同要求求，來確定成成本計算的目目標，并進而而選擇成本計計算方法的。。2、成本控制制的目標在歷史的發(fā)展展過程中，成成本控制目標標經(jīng)歷了通過過提高工作效效率和減少浪浪費來降低成成本、通過提提高成本效益益比來降低成成本和通過保保持競爭優(yōu)勢勢來降低成本本等幾個階段段。這幾種形形式的成本控控制目標在我我國目前經(jīng)濟濟環(huán)境中同時時存在。在競爭性經(jīng)濟濟環(huán)境中，成成本控制目標標因競爭戰(zhàn)略略而異。成本本領(lǐng)先戰(zhàn)略企企業(yè)成本控制制的目標是在在保證一定產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量和服服務(wù)的前提下下，最大程度度的降低企業(yè)業(yè)內(nèi)部成本，，表現(xiàn)在對生生產(chǎn)成本和經(jīng)經(jīng)營費用的控控制。而差異異化戰(zhàn)略企業(yè)業(yè)的成本控制制目標則是在在保證企業(yè)實實現(xiàn)差異化戰(zhàn)戰(zhàn)略的前提下下，降低產(chǎn)品品全生命周期期成本，實現(xiàn)現(xiàn)持續(xù)性的成成本節(jié)省，表表現(xiàn)為對產(chǎn)品品所處生命周周期不同階段段發(fā)生成本的的控制，如對對研發(fā)成本、、供應(yīng)商部分分成本和消費費成本的重視視和控制。四、戰(zhàn)略成本本管理系統(tǒng)的的內(nèi)容成本管理系統(tǒng)統(tǒng)包括成本規(guī)規(guī)劃、成本計計算、成本控控制和業(yè)績評評價四項內(nèi)容容，這四項內(nèi)內(nèi)容在不同企企業(yè)的成本管管理系統(tǒng)中可可以表現(xiàn)出多多種形式。（一）成本規(guī)規(guī)劃成本規(guī)劃是對對成本管理戰(zhàn)戰(zhàn)略的制定，，也是對成本本管理做出的的規(guī)劃，是成成本管理工作作在總體上的的把握，為具具體的成本管管理提供戰(zhàn)略略思路和總體體要求。成本本規(guī)劃是根據(jù)據(jù)企業(yè)的競爭爭戰(zhàn)略和所處處的經(jīng)濟環(huán)境境制定的，內(nèi)內(nèi)容主要包括括確定成本管管理的重點，，規(guī)劃控制成成本的戰(zhàn)略途途徑，提出成成本計算的精精度要求和確確定業(yè)績評價價的目的和標標準。（二）成本計計算成本計算是成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)的信息基礎(chǔ)礎(chǔ)，分為財務(wù)務(wù)成本和管理理成本的計算算。財務(wù)成本本是為對外財財務(wù)報告目的的而計算的，，計算原則是是固定的，計計算出的成本本是歷史成本本。管理成本本是根據(jù)企業(yè)業(yè)經(jīng)營管理的的需要而計算算的，沒有固固定的計算原原則，計算的的成本可以是是歷史成本，，也可以是現(xiàn)現(xiàn)在和未來的的成本。（三）成本控控制成本控制是利利用成本計算算提供的信息息，采取經(jīng)濟濟、技術(shù)和組組織等手段實實現(xiàn)降低成本本或成本改善善目的的一系系列活動。成成本控制是成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)的核心部分分。現(xiàn)代經(jīng)濟濟環(huán)境中成本本控制是全方方位的控制，，也是全體員員工參與的控控制，包括事事前、事中和和事后的成本本控制。（四））業(yè)績績評價價業(yè)績評評價是是對成成本控控制效效果的的評估估，目目的在在于改改進原原有的的成本本控制制活動動和激激勵約約束員員工和和團體體的成成本行行為。。業(yè)績績評價價的關(guān)關(guān)鍵所所在是是評價價指標標的選選擇和和評價價結(jié)果果與約約束激激勵機機制的的銜接接。評價指指標可可以是是財務(wù)務(wù)指標標，也也可以以是非非財務(wù)務(wù)指標標。而而且評評價結(jié)結(jié)果與與約束束激勵勵機制制是否否銜接接也關(guān)關(guān)系到到成本本管理理的效效果。。利用用經(jīng)濟濟手段段進行行約束束激勵勵，要要求解解決好好評價價結(jié)果果的量量化及及與獎獎懲的的掛鉤鉤問題題，尤尤其是是非財財務(wù)指指標的的量化化。（五）成成本管理理系統(tǒng)四四項內(nèi)容容之間的的關(guān)系成本規(guī)劃成本計算成本控制業(yè)績評價五、戰(zhàn)略略成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)的功能能及形態(tài)態(tài)分類隨著環(huán)境境條件的的變化，，成本管管理系統(tǒng)統(tǒng)的功能能也在發(fā)發(fā)生變化化。但總總體來說說，成本本管理系系統(tǒng)主要要有三項項功能：：（1）為為定期的的財務(wù)報報告目的的，計算算銷售成成本和估估計存貨貨價值；；（2）估估計和預(yù)預(yù)測作業(yè)業(yè)、產(chǎn)品品、服務(wù)務(wù)、客戶戶等成本本對象的的成本；；（3）為企業(yè)業(yè)提高業(yè)務(wù)效效率、進行戰(zhàn)戰(zhàn)略決策提供供經(jīng)濟信息和和反饋。不是每一個企企業(yè)的成本管管理系統(tǒng)都具具備這三項功功能。根據(jù)這這三項功能具具體地在企業(yè)業(yè)中的結(jié)合方方式，將成本本管理系統(tǒng)分分為四種形態(tài)態(tài)：形態(tài)一：不完完善的成本管管理系統(tǒng)。這這種形態(tài)的成成本管理系統(tǒng)統(tǒng)只有第一項項功能，即為為對外財務(wù)報報告目的而計計算財務(wù)成本本。成本管理理系統(tǒng)只包含含成本計算，，而且是作為為財務(wù)會計的的組成部分，，沒有管理功功能。具有這這種形態(tài)成本本管理系統(tǒng)的的企業(yè)是少數(shù)數(shù)的，僅限于于處于成長期期的小規(guī)模企企業(yè)，企業(yè)既既沒有精力去去進行成本管管理，也沒有有必要注重成成本管理，企企業(yè)關(guān)注的是是成長性。形態(tài)二：財務(wù)務(wù)報告目的驅(qū)驅(qū)動下的成本本管理系統(tǒng)。。這種形態(tài)的的成本管理系系統(tǒng)一方面為為財務(wù)報告計計算成本信息息，另一方面面利用成本會會計產(chǎn)生的成成本信息進行行成本控制和和成本決策等等成本管理活活動。成本信信息僅限于財財務(wù)成本信息息，不存在單單獨為管理目目的進行的成成本計算。它它的適用前提提是財務(wù)成本本信息能夠較較準確的反映映成本情況，，不會誤導(dǎo)成成本決策。產(chǎn)產(chǎn)品組合簡單單，勞動密集集型的小規(guī)模模企業(yè)多適用用這種成本管管理系統(tǒng)。形態(tài)三：具有有高度相關(guān)性性的成本管理理系統(tǒng)。這種種形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)在在包括形態(tài)二二成本管理系系統(tǒng)所具備的的定期的向外外部使用者提提供財務(wù)報告告的成本計算算系統(tǒng)之外，，還包括成本本決策系統(tǒng)和和反饋系統(tǒng)。。這種成本管管理系統(tǒng)的管管理職能是利利用管理成本本信息進行的的。因此除了了計算財務(wù)成成本外，還要要計算管理成成本，而管理理成本的計算算與應(yīng)用都是是針對企業(yè)實實際情況設(shè)計計的，與管理理目的具有高高度的相關(guān)性性形態(tài)四：將將成本管理理和財務(wù)報報告整合于于一體的成成本管理系系統(tǒng)。例如如ERP系系統(tǒng)。這種種成本管理理系統(tǒng)與形形態(tài)三相同同，都具備備三種功能能，但是與與形態(tài)三不不同的是，，它將財務(wù)務(wù)成本和管管理成本的的計算以一一種高級形形式結(jié)合起起來。它實實施的前提提是，企業(yè)業(yè)實現(xiàn)計算算機化管理理，各部門門通過網(wǎng)絡(luò)絡(luò)實現(xiàn)信息息共享。成成本信息使使用者只需需要根據(jù)信信息需求進進行相關(guān)設(shè)設(shè)置，就可可獲得所需需的成本信信息，包括括財務(wù)成本本信息和管管理成本信信息。在目前多樣樣化的經(jīng)濟濟環(huán)境中，，這四種形形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)在不同類類型的企業(yè)業(yè)中同時存存在。從經(jīng)經(jīng)濟環(huán)境和和成本管理理系統(tǒng)的發(fā)發(fā)展來看，，第四種形形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)將是發(fā)展展趨勢。而而目前占主主導(dǎo)地位，，并且需要要完善的是是第三種形形態(tài)的成本本管理系統(tǒng)統(tǒng)，同時第第一和第二二種形態(tài)的的成本管理理系統(tǒng)在我我國也廣泛泛存在。這這種多樣性性適應(yīng)了經(jīng)經(jīng)濟環(huán)境的的多樣性，，也就要求求每個企業(yè)業(yè)應(yīng)根據(jù)自自身情況為為自己的成成本管理系系統(tǒng)功能定定位，并及及時根據(jù)企企業(yè)的成長長情況和需需求進行相相應(yīng)調(diào)整。。第三三節(jié)節(jié)戰(zhàn)略略成成本本管管理理系系統(tǒng)統(tǒng)的的設(shè)設(shè)計計思思想想一、、設(shè)設(shè)計計成成本本管管理理系系統(tǒng)統(tǒng)考考慮慮的的因因素素（一一））外外部部環(huán)環(huán)境境因因素素外部部環(huán)環(huán)境境要要素素主主要要包包括括經(jīng)經(jīng)濟濟、、技技術(shù)術(shù)、、文文化化因因素素。。（二二））內(nèi)內(nèi)部部環(huán)環(huán)境境因因素素內(nèi)部部環(huán)環(huán)境境因因素素會會對對成成本本管管理理系系統(tǒng)統(tǒng)的的設(shè)設(shè)計計提提出出直直接接的的要要求求。。影影響響成成本本管管理理系系統(tǒng)統(tǒng)的的內(nèi)內(nèi)部部環(huán)環(huán)境境因因素素包包括括企企業(yè)業(yè)的的組組織織結(jié)結(jié)構(gòu)構(gòu)、、生生產(chǎn)產(chǎn)方方式式、、經(jīng)經(jīng)營營規(guī)規(guī)模模、、企企業(yè)業(yè)文文化化等等。。（三）競競爭戰(zhàn)略略競爭戰(zhàn)略略要依靠靠包括成成本管理理系統(tǒng)在在內(nèi)的一一系列的的經(jīng)營管管理活動動來實現(xiàn)現(xiàn)，成本本管理系系統(tǒng)只是是競爭戰(zhàn)戰(zhàn)略實施施的工具具。不同同的競爭爭戰(zhàn)略有有不同的的成本管管理戰(zhàn)略略和重點點，因此此會對成成本管理理系統(tǒng)的的設(shè)計提提出不同同的要求求，表現(xiàn)現(xiàn)在成本本管理方方法的運運用等方方面。

成本領(lǐng)先戰(zhàn)略差異化戰(zhàn)略戰(zhàn)略規(guī)劃重要性弱強資本支出評價標準更多的強調(diào)財務(wù)數(shù)據(jù)，如成本等更多的強調(diào)非財務(wù)數(shù)據(jù)，如市場占有率等預(yù)算體系預(yù)算的作用控制工具短期的計劃工具預(yù)算的修改比較難比較容易業(yè)績評價中標準成本的作用比較重要不重要彈性預(yù)算對控制成本的重要性比較大比較小完成預(yù)算的重要性較大較小控制內(nèi)容控制結(jié)果控制過程向上級非正式報告的內(nèi)容及頻率政策性事項的報告較少，營運性事項的報告較多政策性事項的報告較多，營運性事項的報告較少激勵制度獎金在薪酬中的比例較低較高獎金發(fā)放標準強調(diào)財務(wù)指標強調(diào)非財務(wù)指標獎金確定方式比較客觀比較主觀（四）各各影響因因素之間間的關(guān)系系外部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境成本管理系統(tǒng)競爭戰(zhàn)略二、成成本管管理系系統(tǒng)的的設(shè)計計原則則企業(yè)在在設(shè)計計成本本管理理系統(tǒng)統(tǒng)時，，除要要綜合合考慮慮成本本管理理系統(tǒng)統(tǒng)的影影響因因素外外，還還要遵遵循一一定的的設(shè)計計原則則。（一））競爭爭戰(zhàn)略略指導(dǎo)導(dǎo)原則則（二））成本本效益益原則則（三））協(xié)調(diào)調(diào)原則則（四））彈性性原則則第四節(jié)節(jié)戰(zhàn)略成成本管管理下下的作作業(yè)成成本計計算戰(zhàn)略成成本管管理要要求對對企業(yè)業(yè)的生生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營進進行價價值分分析，，消除除不增增值的的作業(yè)業(yè)。因因此，，降低低成本本工作作的重重點在在于分分析、、區(qū)分分作業(yè)業(yè)類型型并且且衡量量各種種作業(yè)業(yè)所耗耗資源源的價價值，，這就就要求求成本本管理理追蹤蹤資源源到每每一項項作業(yè)業(yè)，選選擇合合適的的標準準并將將資源源耗費費價值值計入入每個個作業(yè)業(yè)，并并以此此作為為比較較作業(yè)業(yè)耗費費、進進而尋尋求降降低成成本方方法的的直接接依據(jù)據(jù)。另另外，，作業(yè)業(yè)觀念念也促促使企企業(yè)優(yōu)優(yōu)化作作業(yè)組組合，，采用用日趨趨合理理的產(chǎn)產(chǎn)品生生產(chǎn)程程序，，以降降低總總的資資源耗耗費和和成本本。例例如采采用價價值工工程來來消除除每項項作業(yè)業(yè)的多多余功功能，，消除除所有有不能能為產(chǎn)產(chǎn)品帶帶來必必要功功能的的作業(yè)業(yè)等。。二、作作業(yè)成成本計計算法法的基基本理理論與傳統(tǒng)統(tǒng)成本本計算算方法法相比比，作作業(yè)成成本計計算法法更注注重成成本信信息對對決策策的有有用性性，因因此，，兩者者之間間存在在較大大理論論差異異。（一））產(chǎn)品品成本本的經(jīng)經(jīng)濟實實質(zhì)（二））產(chǎn)品品成本本的經(jīng)經(jīng)濟內(nèi)內(nèi)容（三））成本本計算算對象象傳統(tǒng)成成本計計算一一般以以產(chǎn)品品為成成本計計算對對象或或以某某一步步驟(分步步法)或某某一批批訂單單(分分批法法)為為成本本計算算對象象。傳傳統(tǒng)成成本計計算的的目標標主要要是滿滿足計計算存存貨成成本的的需要要，進進而提提供有有關(guān)企企業(yè)財財務(wù)狀狀況和和經(jīng)營營成果果的會會計信信息。。作業(yè)成成本計計算法法適應(yīng)應(yīng)于彈彈性制制造系系統(tǒng)下下適時時制生生產(chǎn)方方式，，生產(chǎn)產(chǎn)組織織中作作業(yè)的的可分分辨性性極大大地增增強，，同時時，企企業(yè)成成本控控制觀觀念和和控制制手段段也都都提高高到了了新的的高度度。這這種變變化要要求成成本信信息不不僅要要反映映企業(yè)業(yè)財務(wù)務(wù)狀況況和經(jīng)經(jīng)營成成果，，還要要滿足足成本本控制制和生生產(chǎn)分分析的的要求求。當當作業(yè)業(yè)成本本計算算法將將資源源、作作業(yè)、、作業(yè)業(yè)中心心、制制造中中心等等概念念引入入成本本控制制時，，就形形成了了一個個完整整的作作業(yè)成成本體體系。。作業(yè)成本計算算的成本對象象是多層次的的，大體上可可以分為資源源、作業(yè)、作作業(yè)中心和制制造中心這幾幾個層次。1、資源資源進入企業(yè)業(yè)，并非都被被消耗，即使使被消耗，也也不一定都是是對形成最終終產(chǎn)出有意義義的消耗。因因此，作業(yè)成成本計算法把把資源作為成成本對象，是是要在價值形形成的最初形形態(tài)上反映被被最終產(chǎn)品吸吸納的有意義義的資源耗費費價值。也就就是說，在這這個環(huán)節(jié)成本本管理要處理理兩個方面的的問題：一是是區(qū)分有用消消耗和無用消消耗，把無用用消耗價值單單獨匯集為不不增值作業(yè)價價值，而只把把有用消耗的的資源價值分分解到作業(yè)中中去。二是要要區(qū)別消耗資資源的作業(yè)狀狀況，看資源源是如何被消消耗的，找到到資源動因，，按資源動因因把資源耗費費價值分別分分解計入吸納納這些資源的的不同作業(yè)中中去。2、作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)業(yè)生產(chǎn)過程中中的各工序和和環(huán)節(jié)。從作作業(yè)成本計算算角度看，作作業(yè)是基于一一定的目的、、以人為主體體、消耗一定定資源的特定定范圍內(nèi)的工工作。具備如如下特征：(1)作業(yè)是是以人為主體體的工作。(2)作業(yè)消消耗一定的資資源。作業(yè)以以人為主體，，要消耗一定定的人力資源源；作業(yè)是人人力作用于物物的工作，因因而也要消耗耗一定的物質(zhì)質(zhì)資源。(3)區(qū)分不不同作業(yè)的標標志是作業(yè)目目的。(4)對于一一個生產(chǎn)程序序不盡合理的的制造業(yè)，作作業(yè)可以區(qū)分分為增值作業(yè)業(yè)和非增值作作業(yè)。這里，，非增值作業(yè)業(yè)雖然也消耗耗資源，但并并不是合理消消耗。(5)作業(yè)的的范圍可以被被限定。3、作業(yè)中心心作業(yè)中心是負負責完成某一一項特定產(chǎn)品品制造功能的的一系列作業(yè)業(yè)的集合。作作業(yè)中心既是是成本匯集中中心，也是責責任考核中心心。一般說來來，作業(yè)中心心是基于管理理的目的而不不是專門以成成本計算為目目的設(shè)置或劃劃定的，傳統(tǒng)統(tǒng)制造企業(yè)的的經(jīng)營過程被被習慣地分為為材料采購、、產(chǎn)品生產(chǎn)和和產(chǎn)品銷售這這三個環(huán)節(jié)，，而按照作業(yè)業(yè)成本計算理理論，這三個個環(huán)節(jié)都可以以稱為作業(yè)中中心。4、制造中心心制造中心作為為成本計算對對象，實質(zhì)上上是指計算制制造中心產(chǎn)出出的產(chǎn)品的成成本。一般地地，一個大型型制造企業(yè)總總可以劃定為為若干制造中中心，劃定制制造中心的依依據(jù)是各制造造中心只生產(chǎn)產(chǎn)某一種產(chǎn)品品或某個系族族多種產(chǎn)品。。三、作業(yè)成本本計算法的成成本計算程序序在“決策相關(guān)關(guān)性”這個理理論基點上，，作業(yè)成本計計算法可以歸歸納為“作業(yè)業(yè)消耗資源，，產(chǎn)品消耗耗作業(yè)”。因因此，作業(yè)成成本計算的基基本程序就是是要把資源耗耗費價值予以以分解并分配配給作業(yè)，再再將各作業(yè)業(yè)匯集的價值值分配給最終終產(chǎn)品或服務(wù)務(wù)。這一過程程可以分為三三個步驟。(一)確認作作業(yè)中心，將將資源耗費價價值歸集到各各作業(yè)中心這一步驟只是是價值歸集過過程。在作業(yè)業(yè)成本計算法法下價值歸集集的方向受兩兩方面的限制制，一是資源源種類；二是是作業(yè)中心種種類。在實務(wù)務(wù)操作中，對對某制造中心心的每一作業(yè)業(yè)中心都按資資源類別設(shè)立立資源庫，把把該制造中心心所耗資源價價值歸集到各各資源庫中去去。如對前述述圓珠筆生產(chǎn)產(chǎn)這個制造中中心，分別對對制芯和制殼殼這兩個作業(yè)業(yè)中心設(shè)立材材料費、動力力費、折舊費費、辦公費等等資源庫。這這樣，可以從從資源耗費的的最初形態(tài)上上把握各種資資源歸集到各各作業(yè)中心的的狀況。(二)確認作作業(yè)，將作業(yè)業(yè)中心匯集的的各資源耗費費價值予以分分解并分配到到各作業(yè)成本本庫中作業(yè)確認后，，一般不得輕輕易發(fā)生變動動。這樣，在在對資源庫資資源耗費價值值進行分配時時，面臨的是是已確定的作作業(yè)種類。我我們?yōu)槊恳豁楉椬鳂I(yè)設(shè)立一一個成本庫，，該成本計算算步驟就演化化為如何將資資源庫價值結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫庫這一具體分分配問題。在成本分配過過程中，各資資源庫價值要要根據(jù)資源動動因一項一項項分配到各作作業(yè)中去。這這樣，我們可可以為每個作作業(yè)庫按資源源類別設(shè)立作作業(yè)資源要素素，將每個作作業(yè)庫各作業(yè)業(yè)資源要素價價值相加就形形成了作業(yè)成成本庫價值。。(三三)將將各各作作業(yè)業(yè)成成本本庫庫價價值值分分配配計計入入最最終終產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本計計算算單單，，計計算算完完工工產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本與傳傳統(tǒng)統(tǒng)成成本本計計算算法法一一樣樣，，我我們們?yōu)闉橹浦圃煸熘兄行男耐锻懂a(chǎn)產(chǎn)的的每每一一種種(或或批批)產(chǎn)產(chǎn)品品設(shè)設(shè)立立成成本本計計算算單單。。在在每每一一張張成成本本計計算算單單中中我我們們還還應(yīng)應(yīng)按按該該產(chǎn)產(chǎn)品品生生產(chǎn)產(chǎn)所所涉涉及及作作業(yè)業(yè)種種類類開開立立作作業(yè)業(yè)成成本本項項目目。。這這樣樣，，該該成成本本計計算算步步驟驟就就是是要要把把各各作作業(yè)業(yè)成成本本庫庫的的價價值值結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)到到各各產(chǎn)產(chǎn)品品成成本本計計算算單單上上，，這這一一步步驟驟反反映映的的作作業(yè)業(yè)成成本本計計算算規(guī)規(guī)則則是是：：產(chǎn)產(chǎn)出出量量的的多多少少決決定定著著作作業(yè)業(yè)的的耗耗用用量量。。在把作業(yè)庫庫成本計入入各產(chǎn)品成成本計算單單以后，如如何得出完完工產(chǎn)品成成本是一個個簡單的問問題。如果果把作業(yè)成成本計算法法應(yīng)用于財財務(wù)會計，，則在期末末有必要在在完工產(chǎn)品品與在產(chǎn)品品之間分配配成本(此此問題在在后面結(jié)合合實例說明明)，如果果認為作業(yè)業(yè)成本計算算法只是一一種管理會會計手段，，則用成本本計算單追追蹤到產(chǎn)品品全面完工工即可。案例EPW廠是是一家國有有中型電器器制造廠，，技術(shù)力量量雄厚，產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量過過硬，生產(chǎn)產(chǎn)過程及生生產(chǎn)成本管管理嚴格。。但是近年年來，EPW廠主導(dǎo)導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競競爭日趨激激烈。為便便企業(yè)產(chǎn)品品在市場上上取得強大大的競爭力力，EPW廠跳出傳傳統(tǒng)的以生生產(chǎn)制造過過程為重點點的成本管管理范圍，，應(yīng)用戰(zhàn)略略成本管理理原理指導(dǎo)導(dǎo)成本管理理工作。企企業(yè)對LA產(chǎn)品開展展市場需求求分析、相相關(guān)技術(shù)的的發(fā)展分析析，并在此此基礎(chǔ)上，，研究LA產(chǎn)品的設(shè)設(shè)計成本、、供應(yīng)商成成本、顧客客的使用成成本和官后后服務(wù)成本本。應(yīng)用價值鏈鏈分析的思思想對EPW廠的上上下游環(huán)節(jié)節(jié)進行分解解和分析，，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下下游環(huán)節(jié)均均有許多工工作可改進進，對這些些環(huán)節(jié)實施施成本管理理，可提高高整個企業(yè)業(yè)的競爭優(yōu)優(yōu)勢。在采采購階段，，除了采用用經(jīng)濟批量量法控制采采購批次、、貨比三家家控制采購購價格等常常規(guī)方法，，還通過與與供應(yīng)商發(fā)發(fā)展密切關(guān)關(guān)系進一步步控制甚至至降低采購購成本。一、價值鏈鏈分析例如，該廠廠每月需5000只只不銹鋼蓋蓋，自加工工用料每月月0·8噸噸，材料費費1·5萬萬元，產(chǎn)品品成本4元元/只;運運用戰(zhàn)略成成本管理原原理，該廠廠發(fā)現(xiàn)其上上游企業(yè)材材料供方下下屬的南匯匯不銹鋼餐餐具廠的邊邊角料可以以利用，每每噸售價0.3萬元元一0.4萬元。生生產(chǎn)5000只不銹銹鋼蓋，約約耗用邊角角料1.5噸，材料料費約0··45萬元元一0·6萬元，比比采購整料料節(jié)約0··9萬元一一1·05萬元，但但利用邊角角料加工多多耗工時，，人工費要要多支出0·1萬元元一0·2萬元。經(jīng)經(jīng)測算，EPW廠采采購邊角料料加工不銹銹鋼蓋可降降低成本0·8萬元元左右。同時該廠在在與其上游游企業(yè)接觸觸中了解到到南匯廠有有加工該零零件的生產(chǎn)產(chǎn)能力，如如由EPW廠提供模模具請南匯匯廠直接加加工該零件件，每只價價格為2··18元。。經(jīng)比較，，EPW廠廠選擇了后后一方案，，即請南匯匯廠直接利利用邊角料料加工該零零件。合作作結(jié)果使EPW廠LA產(chǎn)品每每月降低成成本9100元，南南匯廠也獲獲得比出售售邊角料更更大的盈利利，達到了了雙贏。在銷售階段段，通過分分析，EPW廠撤掉掉了很多辦辦事處，試試行代理分分銷制。例例如:在天天津通過代代理商使得得銷售有了了快速增長長，銷售費費用比設(shè)辦辦事處時降降低了35%。另一一方面采用用新銷售方方式后，代代理商對市市場信息及及時收集和和反饋，代代理商根據(jù)據(jù)市場動態(tài)態(tài)及時提出出價格變動動的可行性性建議，使使企業(yè)能動動態(tài)地掌握握競爭對手手的價格與與市場行情情，取得投投標中的競競爭優(yōu)勢，，同時增加加企業(yè)銷售售利潤。二、戰(zhàn)略略定位進行戰(zhàn)略略定位分分析，選選擇競爭爭戰(zhàn)略。。EPW廠針對對市場環(huán)環(huán)境，將將LA產(chǎn)產(chǎn)品定位位于中高高檔，采采取\"成本領(lǐng)領(lǐng)先\"戰(zhàn)略，，運用財財務(wù)數(shù)據(jù)據(jù)嚴格控控制成本本的上升升，并局局部運用用ABC（Activity-BasedCosting,簡稱ABC法法）控制制產(chǎn)品成成本，使使得LA產(chǎn)品的的價格在在市場上上一直保保持較強強的競爭爭力。三、實施ABC法控制ABC法是將將著眼點放在在作業(yè)活動上上，以作業(yè)為為成本對象，，依據(jù)作業(yè)對對資源的消耗耗情況，將資資源成本分配配到作業(yè)，再再由作業(yè)依據(jù)據(jù)成本動因追追蹤到產(chǎn)品成成本的形成和和積累過程。。由此得出最最終產(chǎn)品成本本?？梢夾BC法是戰(zhàn)略略成本管理向向作業(yè)層面的的滲透，而戰(zhàn)戰(zhàn)略成本管理理則是ABC法拓展延伸伸到生產(chǎn)上游游的采購和下下游銷售的一一個系統(tǒng)，兩兩者之間是相相輔相成、互互為依托的。。EPW廠通通過ABC法法實證研究，，發(fā)現(xiàn)浪費，，找到降低成成本機會所在在，提高作業(yè)業(yè)活動效率，，完善定價決決策，為企業(yè)業(yè)創(chuàng)造新的價價值。下面著著重介紹ABC法在EPW廠實際運運用的情況。。(一)研究設(shè)設(shè)計1·樣本選擇擇及數(shù)據(jù)來源源選擇EPW廠的A部門門作為ABC法研究的樣樣本。A部門門生產(chǎn)高壓電電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和和ZH10型型LA（簡稱稱ZH型產(chǎn)品品)。H型產(chǎn)產(chǎn)品是普通性性產(chǎn)品，市場場價150元元/只，ZH型產(chǎn)品是新新型、復(fù)雜的的產(chǎn)品，市場場價250元元/只。這兩兩種產(chǎn)品都在在相同的生產(chǎn)產(chǎn)線上制造，，單獨生產(chǎn)H型產(chǎn)品月產(chǎn)產(chǎn)量為1000只;而單單獨生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品月產(chǎn)產(chǎn)量為1000只。數(shù)據(jù)據(jù)來自EPW廠2000年3月份的的財務(wù)報表，，另有一部分分與作業(yè)相關(guān)關(guān)的數(shù)據(jù)來自自流水線上的的技術(shù)人員和和優(yōu)秀員工的的口述。2·研究假設(shè)設(shè)(1)假設(shè)A部門符合作作業(yè)成本法的的適用要求，，理由有以下下幾點:A部門有以數(shù)數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)現(xiàn)代化裝備為為主要特征的的現(xiàn)代化制造造系統(tǒng)。A部門人員經(jīng)經(jīng)過多次精簡簡，直接人工工成本在產(chǎn)品品成本中的比比例小于20%。H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品屬屬于有不同特特點卻可在同同一生產(chǎn)線上上生產(chǎn)的產(chǎn)品品，H型產(chǎn)品品產(chǎn)量大，工工藝復(fù)雜程度度低;而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)產(chǎn)量小，復(fù)雜雜程度高。產(chǎn)品零庫存，，因為H型和和ZH型產(chǎn)品品均供不應(yīng)求求，不存在成成本沉淀到會會計分期中去去的問題。A部門管理水水平較高，員員工成本意識識均較強，成成本核算的數(shù)數(shù)據(jù)較為準確確。(2)假設(shè):H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的的成本分攤使使用傳統(tǒng)成本本計算法不合合理，制造費費用的分配率率應(yīng)重新調(diào)整整。ABC法重新新計算產(chǎn)品成成本能反映出出上述不合理理。ABC法對H型與ZH型型產(chǎn)品的成本本分配將改變變現(xiàn)有核算方方法下的產(chǎn)品品定價決策和和發(fā)現(xiàn)降低成成本重點所在在。(二)驗證2000年3月份A部門門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時時生產(chǎn)了H型型產(chǎn)品6000只，有關(guān)關(guān)這兩種產(chǎn)品品的生產(chǎn)成本本資料如表1所示:成本項目直直接材材料直直接接人工制制造費用合合計計H型產(chǎn)品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產(chǎn)品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按傳統(tǒng)成本法法計算H型產(chǎn)產(chǎn)品和ZH型型產(chǎn)品的單位位成本，計算算結(jié)果如表2所示:EPW廠A部部門產(chǎn)品單位位成本表單單位:元元成本項目直接材料直直接人人工制制造費用合合計H型產(chǎn)品（6000只只）19.3512.7656.8788.98ZH型產(chǎn)品（400只））22.1521.2494.68138.07上述傳統(tǒng)成本本計算法，按按直接人工成成本比例分配配制造費用，，而制造費用用是直接人工工成本的445·65%，這樣分配配制造費用雖雖然方便了成成本核算工作作，但分配直直接人工成本本時產(chǎn)生的小小的錯誤就會會被放大近4·5倍，可可能扭曲成本本數(shù)據(jù)，不利利于對制造費費用采取針對對性控制措施施和以成本進進行的定價決決策。根據(jù)ABC法法的實施步驟驟，EPW廠廠組織會計、、技術(shù)、生產(chǎn)產(chǎn)和采購等專業(yè)業(yè)人員對該月月A部門的制制造費用進行行分析，并按按ABC法重重新計算H型型和ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的單位成成本。首先，，通過過會計計、工工藝和和管理理等專專業(yè)人人員的的作業(yè)業(yè)分析析及與與A部部門技技術(shù)人人員、、生產(chǎn)產(chǎn)工人人的談?wù)勗捔肆私?，，列出出了制制造費費用的的詳細細清單單如表表3。。其次次，，對對清清單單中中的的項項目目進進行行成成本本動動因因分分析析，，將將導(dǎo)導(dǎo)致致成成本本發(fā)發(fā)生生的的因因素素歸歸納納如如下下:(1)H型型和和ZH型型產(chǎn)產(chǎn)品品的的單單位位機機器器小小時時比比例例為為：：1:12。。(2)每每批批產(chǎn)產(chǎn)品品需需做做二二次次清清潔潔及及裝裝卸卸模模具具的的準準備備工工作作。。H型型產(chǎn)產(chǎn)品品每每批批6只只，，ZH產(chǎn)產(chǎn)品品每每批批1只只。。(3)H型型進進料料12批批/月月，，每每批批移移動動4次次，，ZH型型進進料料4批批/月月，，每每批批移移動動4次次。。(4)每每批批產(chǎn)產(chǎn)品品的的檢檢驗驗數(shù)數(shù)為為:H型型產(chǎn)產(chǎn)品品每每批批2只只，，ZH型型產(chǎn)產(chǎn)品品每每批批1只只。。(5)H型型產(chǎn)產(chǎn)品品和和ZH型型產(chǎn)產(chǎn)品品分分類類打打包包并并運運輸輸進進倉倉的的次次數(shù)數(shù)分分別別為為3次次和和6次次。。

制造費用項目金額間接人工：24,765.56材料處理25,179.61準備工作64,27519檢驗人員19,419.15產(chǎn)品分類包裝人員6,473.46管理人員140,112.97小計其它制造費用34,976.62房屋占用101,058.55設(shè)備折舊12,922.57通風、照明4250.00材料管理85,788.16機器動力電費238,995.90小計合計379,108.87第三三，，在在成成本本動動因因分分析析的的基基礎(chǔ)礎(chǔ)上上，，根根據(jù)據(jù)因因果果關(guān)關(guān)系系和和同同質(zhì)質(zhì)性性原原理理，，按按照照單單位位級級作作業(yè)業(yè)、、批批量量級級作作業(yè)業(yè)、、產(chǎn)產(chǎn)品品級級作作業(yè)業(yè)和和管管理理級級作作業(yè)業(yè)四四個個作作業(yè)業(yè)層層次次分分配配制制造造費費用用。。1··單單位位級級作作業(yè)業(yè)層層次次(1)直直接材料料和直接接人工成成本的計計算與傳傳統(tǒng)成本本計算法法相同。。(2)機機器動力力成本按按一定比比率進行行分配，，分別分分配給H型產(chǎn)品品和ZH型產(chǎn)品品，計算算過程如如表4:表4：機機器動力力成本分分配表單單位：：元產(chǎn)品名稱稱使使用比例例數(shù)數(shù)量量合合計計分分配比比率分分配配額H產(chǎn)品1600060007.943347，，660.09ZH產(chǎn)品品1240048007.943338，128.07合計------108007.943385，788.162·批量量級作業(yè)業(yè)層次(1)準準備工作作成本根根據(jù)準備備次數(shù)為為基準進進行分配配，H型型產(chǎn)品每每批生產(chǎn)產(chǎn)6只，，生產(chǎn)6000只，H型產(chǎn)品品共準備備6000／6＝1000(次)，，ＺＨ型型產(chǎn)品共共準備400次次。計算算過程如如表5:產(chǎn)品名稱準準備次數(shù)數(shù)分分配比比率分分配配額H型產(chǎn)品1000次17.98517.985.40ZH型產(chǎn)品品400次17.8957，194.21合計1400次17.98525，，179.61表5:準備備成本分配配表單單元元：元(2)材料料處理成本本以材料移移動次數(shù)為為基礎(chǔ)分配配，計算過程如如表6:表6:材料料處理成本本分配表單單位：元元產(chǎn)品名稱批批次次每每批移動次次數(shù)合合計分分配配比率分分配配額H型產(chǎn)品12448386.9618574.20ZH型產(chǎn)品品4416386.966191.36合計------64386.9624,765.56（3）產(chǎn)品品檢驗成本本按照檢驗驗次數(shù)分配配。H型產(chǎn)產(chǎn)品檢驗批批次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗驗批次為400次，，計算過程程如表7：：表7：檢檢驗成本分分配表單單位：元元產(chǎn)品名稱批批次每每次檢檢驗合合計分分配比率分分配率H型產(chǎn)品10002200026.7853562.66ZH型產(chǎn)品品400140026.7810,712.53合計－－－－－－－240026.7864,275.193、產(chǎn)品級級作業(yè)層次次產(chǎn)品分類成成本以分類類為基礎(chǔ)分分配，計算算過程如表表８：表8:產(chǎn)產(chǎn)品分類成成本表單單位位：元產(chǎn)品名稱分分類次數(shù)分分配比率分分配額H型產(chǎn)品24647.30515,535.32ZH型產(chǎn)品品6647.3053,883.83合計30647.30519,419.154·管理級級作業(yè)層次次(1)設(shè)備備折舊居管管理級作業(yè)業(yè)，但該部部門主要設(shè)設(shè)備是生產(chǎn)產(chǎn)線上設(shè)備備(生產(chǎn)設(shè)設(shè)備占設(shè)備備總量的80%)，，且一直是是滿負荷運運轉(zhuǎn)，故將將約80%的機器設(shè)設(shè)備折舊按按H型和ZH型產(chǎn)品品使用機器器的比例估估算分配給給H型和ZH型產(chǎn)品品如表9所所示。表9生生產(chǎn)產(chǎn)設(shè)備折舊舊分配表單單位：元元產(chǎn)品名稱使使用比例數(shù)數(shù)量合合計計分分配比率分分配額H型產(chǎn)品1600060007.48544,914.80ZH型產(chǎn)品品1240048007.48535,932.04合計------108007.48580,846.84(2)管理理級作業(yè)以以直接成本本(直接材材料成本+直接人工工成本)為為基礎(chǔ)分配配，H型和和ZH產(chǎn)品品的單位直直接成本分分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。。表10管管理理級總成本本分配表單單位：：元產(chǎn)品單單位產(chǎn)產(chǎn)品直接成成本產(chǎn)產(chǎn)量總總計計分分配率分分配額H產(chǎn)品32.1160001926600.375372,319.38ZH產(chǎn)品43.3940017,3560.37536,514.98合計------210,0160.375378,834.36注：管理級級總成本歸歸集如下：：管理人員工工資6,473.46房屋占用34,976.62設(shè)備折舊的的20%20,211.71（（由101,058.55××20%計計算所得））通風、照明明12,922.57材料儲存和和領(lǐng)用的管管理4,250.00合計78,834.36在以上成本本動因分析析，并ABC法對四四個作業(yè)層層次的作業(yè)業(yè)分配制造造費用后，，H型和ZH型產(chǎn)品品的總成本本和單位成成本匯總?cè)缛绫?1:表11EPW廠A部部門產(chǎn)品生生產(chǎn)成本表表單位位：元作業(yè)成本項項目H型型產(chǎn)品ZH型型產(chǎn)品單位成本總總成本單單位成本總總成本單位級作業(yè)業(yè)19.35116,100.0022.158,860.00直接材料12.7676,560.0021.248,496.00直接人工7.9447,640.0095.3238,128.00機器動力成成本40.05240,300.00138.7155,484.00小計批量級作業(yè)業(yè)2.9917,940.0017.997,196.00準備工作3.1018,600.0015.486,192.00材料處理8.9353,580.0026.7810,712.00檢驗15.0290,120.0060.2524,100.00小計產(chǎn)品級作業(yè)2.5915,540.009.713,884.00管理級作業(yè)7.4944,94089.8335,932生產(chǎn)設(shè)備折舊舊12.0572,30016.296,516管理19.54117,240106.1242,448小計合計77.20463,200314.79125,9163·研究結(jié)論論從以上實例研研究中發(fā)現(xiàn):ABC法計計算結(jié)果與現(xiàn)現(xiàn)行傳統(tǒng)成本本計算法的結(jié)結(jié)果有著明顯顯的區(qū)別。EPW廠生產(chǎn)產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品原原先的銷售成成本率(單位位產(chǎn)品生產(chǎn)成成本÷銷售單單價)分別為為:59·32%和55·23%。。但采用ABC法計算后后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生生產(chǎn)成本被高高估了15··26%，而而ZH型產(chǎn)品品的生產(chǎn)成本本被低估了56·14%。主要原因因是ABC法法認識到新型型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品每每只產(chǎn)品需要要的機器動力力、準備次數(shù)數(shù)、材料處理理、產(chǎn)品分類類等費用皆比比H型產(chǎn)品多多。由于傳統(tǒng)統(tǒng)成本法不能能把成本分配配給所有的作作業(yè)，所以在在傳統(tǒng)成本法法下普通的H型產(chǎn)品為新新型、復(fù)雜的的ZH型產(chǎn)品品承擔了費用用。由此可見，ABC法的應(yīng)應(yīng)用，使被傳傳統(tǒng)方法扭曲曲的成本計算算恢復(fù)其本身身應(yīng)有的面目目，糾正了成成本計算不實實所帶來的成成本信息失真真，從而也為為降低成本的的努力指出方方向。ABC法揭示了低低產(chǎn)、有復(fù)雜雜要求的產(chǎn)品品成本比人們們想象的更高高，這里ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)產(chǎn)品成本是原原來成本的2·28倍;并且可以發(fā)發(fā)現(xiàn)哪些層次次的作業(yè)成本本偏高，這個個實例中ZH型產(chǎn)品的單單位級作業(yè)中中機器動力成成本、批量級級作業(yè)中準備備工作的成本本和管理級作作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)設(shè)備折舊成本本皆明顯偏高高，降低成本本工作應(yīng)抓住住這幾個關(guān)鍵鍵作業(yè)進行。。四、其他對EPW廠A部門ABC法進行計算算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的的產(chǎn)品成本是是原來制造成成本法下該產(chǎn)產(chǎn)品成本的2·28倍，，達314··79元/只只，遠遠高出出其市場售價價，大大出乎乎所有人的意意料。雖然很很多人對原來來的ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的銷售成成本率比H型型產(chǎn)品的銷售售成本率低持持懷疑態(tài)度，，但沒料到差差異如此之大大。EPW廠廠組織技術(shù)、、裝備、會計計和A部門的的管理人員對對ZH型產(chǎn)品品的成本問題題作專題研究究。首先，利用ABC法提供供的詳細資料料在同質(zhì)性作作業(yè)中對比分分析，立刻發(fā)發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的單位機機器動力成本本和生產(chǎn)設(shè)備備折舊成本明明顯偏高，明明確了降低ZH型產(chǎn)品的的成本，主要要應(yīng)抓住這兩兩個關(guān)鍵作業(yè)業(yè)進行;其次，進一步步分析ABC法的計算過過程，發(fā)現(xiàn)這這兩個作業(yè)成成本高的原因因是由一個共共同的因素引引起，即ZH型產(chǎn)品的單單位機器占用用小時數(shù)多，，為H型產(chǎn)品品的12倍。。這就使ZH型產(chǎn)品降低低成本工作的的重點更加明明確:降低ZH型產(chǎn)品的的單位機器小小時就能大幅幅度地降低ZH型產(chǎn)品的的單位成本。。接著EPW廠廠成立以技術(shù)術(shù)和裝備人員員為主的項目目組，就如何何降低ZH型型產(chǎn)品的單位位機器小時作作為突破口開開展工作。經(jīng)經(jīng)分析和研究究發(fā)現(xiàn)ZH型型產(chǎn)品機器小小時數(shù)為H型型產(chǎn)品的12倍，是兩個個因素的乘數(shù)數(shù)作用使然;一個因素是是ZH型產(chǎn)品品的每批工藝藝耗時為40分鐘/批，，是H型產(chǎn)品品的2倍;另另一個因素是是每批出產(chǎn)數(shù)數(shù):ZH型產(chǎn)產(chǎn)品1只，而而H型產(chǎn)品6只。針對這這兩點，工藝藝技術(shù)人員進進行攻關(guān)，通通過采用新材材料和新工藝藝使ZH型產(chǎn)產(chǎn)品的工藝耗耗時降到