高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件

第六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)

第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也稱(chēng)合并會(huì)計(jì)報(bào)表?！昂喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表?！眰€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，是反映單個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤(rùn)表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表；附注。也就是說(shuō)，企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須包括以上各項(xiàng)內(nèi)容，但根據(jù)情況可以適當(dāng)增加內(nèi)容，但不能減少內(nèi)容。三、合并范圍的確定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，首先必須確定其合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，合并范圍“應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”。即不論擁有權(quán)益性資本的比例為多少，只要能夠控制，均應(yīng)納入合并范圍。1、納入合并范圍的:（1）以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的。（2）以所有權(quán)加其他方式達(dá)到控制的目的。(見(jiàn)教材)2、不納入合并范圍:四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

1.對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算2.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策3.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間（一）母公司理論母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。合并會(huì)計(jì)主體是指控股公司及其掌握控制權(quán)的被控股公司，企業(yè)的合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。此時(shí)，編制合并報(bào)表的許多方法都是從母公司本身的股東來(lái)考慮的。如子公司的少數(shù)股權(quán)一般只作為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的普通負(fù)債處理；少數(shù)凈收益則視為費(fèi)用處理；等。它忽視了少數(shù)股東的利益。（二）實(shí)體理論實(shí)體理論認(rèn)為合并報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有公司組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，對(duì)于所有的股東權(quán)益一視同仁，而不過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益。此時(shí)，對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益也視為股東權(quán)益的一部分；對(duì)于少數(shù)股東的凈收益也視為合并實(shí)體的凈收益。

法國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中更多的是采用實(shí)體理論。（三）所有權(quán)理論

該理論既不強(qiáng)調(diào)母公司的控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)。此時(shí)，對(duì)于其擁有所有權(quán)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，按一定的比例合并計(jì)入合并報(bào)表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。

第二節(jié)合并報(bào)表編制的處理編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要抵銷(xiāo)的主要有如下四個(gè)方面的內(nèi)容：一、母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)兩種情況：1.子公司為全資子公司在這種情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)—年末數(shù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2.子公司為非全資子公司在合并工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄為：借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)—年末數(shù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益3.非同一控制下可能出現(xiàn)“商譽(yù)”

借：投資收益8000借：少數(shù)股東損益2000借：未分配利潤(rùn)—年初數(shù)5000貸：提取盈余公積1500貸：應(yīng)付所有者利潤(rùn)7500貸：未分配利潤(rùn)–年末數(shù)6000三、母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)發(fā)生時(shí)，集團(tuán)成員企業(yè)一方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債。為此，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將這些內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)時(shí)，借記債務(wù)項(xiàng)目，貸記債權(quán)項(xiàng)目。1.債權(quán)與債務(wù)本身的抵銷(xiāo)【例】假設(shè)2005年12月31日母公司（甲公司）個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)。2.隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷(xiāo)，與其相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也必須抵銷(xiāo)。

【例】假設(shè)母公司按照應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，則本期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為15元（假設(shè)前期沒(méi)有壞賬準(zhǔn)備余額）。抵銷(xiāo)分錄為：借：應(yīng)收賬款----壞賬準(zhǔn)備15貸：資產(chǎn)減值損失15（在合并工作底稿中利潤(rùn)表部分抵銷(xiāo)）3.母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷(xiāo)。進(jìn)行抵銷(xiāo)處理時(shí)，借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用四、母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)等的抵銷(xiāo)。(一)內(nèi)部存貨銷(xiāo)售形成存貨：2.內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，形成期末存貨【例】母公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中有20000元系向子公司銷(xiāo)售商品實(shí)現(xiàn)的收入，母公司銷(xiāo)售該商品的成本為14000元，銷(xiāo)售毛利率為30%。子公司本期期末存貨中包含有20000元從母公司購(gòu)進(jìn)的存貨。第一種方法：一筆抵銷(xiāo)分錄借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本14000存貨6000（20000×30%）第二種方法：分兩步進(jìn)行抵銷(xiāo)A.假設(shè)全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本20000B.將存貨上的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)（20000×30%）抵銷(xiāo)借：營(yíng)業(yè)成本6000貸：存貨60003.內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售、部分形成期末存貨【例】母公司向子公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品，成本8000元，收入10000元，毛利率20%。子公司購(gòu)進(jìn)后，對(duì)外銷(xiāo)售一部分，銷(xiāo)售收入10000元，子公司的毛利率為10%。要求編制抵銷(xiāo)分錄。a.假設(shè)全部對(duì)外銷(xiāo)售借：營(yíng)業(yè)收入10000貸：營(yíng)業(yè)成本10000如果已對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)將其抵銷(xiāo)?！纠磕腹?005年向子公司銷(xiāo)售商品10000元，銷(xiāo)售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元。在2005年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入10000貸：營(yíng)業(yè)成本8000存貨2000借：存貨---存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800貸：資產(chǎn)減值損失800(二)、內(nèi)部存貨銷(xiāo)售形成固定資產(chǎn)：

母公司的銷(xiāo)售借：銀行存款120貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80貸：存貨80子公司購(gòu)入借：固定資產(chǎn)120貸：銀行存款120合并時(shí)的抵銷(xiāo)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80貸：固定資產(chǎn)原價(jià)40【例】假設(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司以500000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司，其銷(xiāo)售成本為300000元。B公司購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品作為管理用因定資產(chǎn)使用，按500000元的原價(jià)入賬并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè)B公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零；該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為本年1月1日，為簡(jiǎn)化抵銷(xiāo)處理，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊。

有關(guān)抵銷(xiāo)處理如下：1.該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)產(chǎn)銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)。

借：營(yíng)業(yè)收入500000貸：營(yíng)業(yè)成本300000固定資產(chǎn)200000

2.該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊的抵銷(xiāo)。借：固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊40000貸：管理費(fèi)用40000第三節(jié)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理一、內(nèi)部應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理(一)、初次編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)處理１、內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款２、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失(二)、連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理首先，將內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款余額抵銷(xiāo)其次，上期期末內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)再次，本期期末內(nèi)部應(yīng)收內(nèi)款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)1.內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額相等時(shí)抵銷(xiāo)處理(１).將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款(２).將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)—年初數(shù)2.內(nèi)部應(yīng)收賬款余額大于上期余額時(shí)的抵銷(xiāo)處理(1).將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款(２).將上期內(nèi)部應(yīng)收賬計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)—年初數(shù)(３).將本期對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失例如：母公司本期應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金２萬(wàn)元，其中期末母公司應(yīng)收子公司賬款年末余額１８０萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備提取度為５‰，去年底內(nèi)部應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備金０.４萬(wàn)元。要求編制抵銷(xiāo)分錄。１、將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款１８０貸：應(yīng)收賬款１８０２、將上期內(nèi)部應(yīng)收賬計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備０.4貸：未分配利潤(rùn)—年初數(shù)0.4３、將本期對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備0.5(180５‰-0.4)貸：資產(chǎn)減值損失0.53.內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額時(shí)的抵銷(xiāo)處理(１)、將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款(２)、將上期內(nèi)部應(yīng)收賬計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)—年初數(shù)(３)、將本期對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款沖回的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備二、連續(xù)編報(bào)時(shí)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)商品的抵銷(xiāo)處理１、全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的情況不涉及到對(duì)其處理問(wèn)題；２、上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成期末存貨的情況下才涉及到內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)處理問(wèn)題。(一)內(nèi)部銷(xiāo)售當(dāng)年借:營(yíng)業(yè)收入貸:營(yíng)業(yè)成本借:營(yíng)業(yè)成本貸:存貨(二)在連續(xù)性編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo):（１）調(diào)整期初未分配的利潤(rùn)數(shù)額借：未分配利潤(rùn)—年初數(shù)貸：營(yíng)業(yè)成本（２）抵銷(xiāo)本期內(nèi)部銷(xiāo)售收入借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本（３）抵銷(xiāo)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售