第4章合并財務(wù)報表

會計學(xué)1第4章合并財務(wù)報表

二、編制合并財務(wù)報表的意義

1、為母公司的股東提供決策有用的信息。

由于母公司與子公司組成了一個企業(yè)集團(tuán)，母公司股東必須通過整個集團(tuán)為會計主體的合并會計報表，才能從總體上了解母公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以便于作出正確決策。2023年1月19日2第1頁/共165頁2023年1月19日3

2、為母公司債權(quán)人提供決策有用的會計信息由于母子公司組成了一個企業(yè)集團(tuán)，債權(quán)人不僅要通過母公司個別會計報表了解母公司自身償債能力、盈利能力等，還要通過合并會計報表對整個企業(yè)償債能力作出分析，以作出正確的投資決策。第2頁/共165頁2023年1月19日4

3、為母公司管理者提供有用信息母公司管理者必須獲取整個企業(yè)合并會計報表，以正確對整個企業(yè)進(jìn)行評價，作出相應(yīng)的決策。

4、為政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息可用于評價企業(yè)市場占有情況和對國民經(jīng)濟(jì)影響情況，以防止由于控股合并而出現(xiàn)市場壟斷。第3頁/共165頁

三、合并財務(wù)報表的特點

1．反映的對象——是若干法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量；

2．編制主體——是母公司；

3．編制基礎(chǔ)——是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母、子公司的個別財務(wù)報表；

4．編制方法——遵循特定的方法。2023年1月19日5第4頁/共165頁

第二節(jié)合并財務(wù)報表的合并理論

一、母公司理論

將合并報表視為母公司本身會計報表范圍的擴(kuò)大，主要為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，而忽視了少數(shù)股東利益，將少數(shù)股東權(quán)益視為企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債；合并凈利潤中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項費用。2023年1月19日6第5頁/共165頁

二、實體理論

將合并報表作為企業(yè)集團(tuán)各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，為整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)，對擁有多數(shù)股權(quán)的大股東和擁有少數(shù)股權(quán)的小股東同等對待，將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分，在合并會計報表中得以體現(xiàn)。2023年1月19日7第6頁/共165頁

三、所有權(quán)理論

在編制合并會計報表時，對于子公司的的資產(chǎn)、負(fù)債，只按照母公司所持有的股權(quán)份額計入合并資產(chǎn)表；對于子公司的收入、費用和利潤，也只按照母公司所持有的股權(quán)份額計入利潤表。2023年1月19日8第7頁/共165頁

第三節(jié)合并會計報表的種類

及合并范圍的確定一、合并會計報表的種類1、合并資產(chǎn)負(fù)債表2、合并利潤表3、合并現(xiàn)金流量表4、所有者權(quán)益變動表5、附注2023年1月19日9第8頁/共165頁

二、編制合并會計報表的前提條件1、統(tǒng)一母子公司采用的會計政策2、統(tǒng)一母子公司會計報表決算日和會計期間3、統(tǒng)一母子公司的編報貨幣4、子公司應(yīng)提供的相關(guān)資料2023年1月19日10第9頁/共165頁2023年1月19日11

（一）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。第10頁/共165頁2023年1月19日12

（二）母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期問對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。第11頁/共165頁2023年1月19日13

（三）在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：

1、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額

2、與母公司不一致的會計期間的說明；

3、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料（購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)、投資等資料）

4、所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；

5、編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。第12頁/共165頁

三、合并財務(wù)報表范圍的確定

合并財務(wù)報表的合并范圍——應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2023年1月19日14第13頁/共165頁

（一）控制的含義及途徑控制——是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

控制的途徑

1、通過所有權(quán)達(dá)到控制（>50%的表決權(quán)資本）

2、通過所有權(quán)達(dá)到控制和其他方式達(dá)到控制2023年1月19日15第14頁/共165頁

（二）合并會計報表的合并范圍

1、母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)具體包括三種情況：2023年1月19日16第15頁/共165頁2023年1月19日17

M公司

A公司（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)80%第16頁/共165頁2023年1月19日18

M公司

A公司B公司（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)80%60%第17頁/共165頁2023年1月19日19

M公司

A公司

C公司（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。80%30%25%第18頁/共165頁

2、被母公司控制的其他被投資企業(yè)

（實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)）

母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍2023年1月19日20第19頁/共165頁

（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。2023年1月19日21第20頁/共165頁

●在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2023年1月19日22第21頁/共165頁4、不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位（1）已宣告被清理整頓的原子公司。（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司。（3）母公司不能控制的其他被投資單位。2023年1月19日23第22頁/共165頁

【例題1·單選題】下列各項，不納入母公司合并會計報表合并范圍的是（

）。

A．宣告破產(chǎn)的子公司

B．直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

C．通過子公司間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

D．直接和通過子公司間接合計擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

【答案】A2023年1月19日24第23頁/共165頁

一、編制合并工作底稿

合并工作底稿的作用——是為合并財務(wù)報表的編制提供依據(jù)。

合并工作底稿的格式如下表：2023年1月19日25

第四節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序

第24頁/共165頁2023年1月19日26

項目母公司子公司合計抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報表金額借方貸方報表金額借方貸方借方貸方利潤表項目所有者權(quán)益變動表項目資產(chǎn)負(fù)債表項目現(xiàn)金流量表項目合并工作底稿（簡表格式1）20××年單位：萬元第25頁/共165頁2023年1月19日27

項目母公司子公司合計調(diào)整與抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額借方貸方利潤表項目所有者權(quán)益變動表項目資產(chǎn)負(fù)債表項目現(xiàn)金流量表項目合并工作底稿（簡表格式2）20××年單位：萬元第26頁/共165頁

二、將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別會計報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計數(shù)額。2023年1月19日28第27頁/共165頁

在合并工作底稿中應(yīng)編制調(diào)整分錄

1、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

（1）對于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

——應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。2023年1月19日29第28頁/共165頁

（2）子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下——則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。2、將對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。2023年1月19日30第29頁/共165頁

三、在合并工作底稿中編制抵銷分錄

編制抵銷分錄——將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理，即將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。2023年1月19日31第30頁/共165頁

四、計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額

1．資產(chǎn)類各項目

合并數(shù)＝該項目加總的合計數(shù)額＋該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額－該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額2023年1月19日32第31頁/共165頁2．負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目合并數(shù)＝該項目加總的合計數(shù)額－該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額＋該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額2023年1月19日33第32頁/共165頁

3．有關(guān)收益類各項目合并數(shù)＝該項目加總的合計數(shù)額－該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額＋該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額2023年1月19日34第33頁/共165頁4．有關(guān)費用類項目合并數(shù)＝該項目加總的合計數(shù)額＋該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額－該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額

五、填列合并會計報表2023年1月19日35第34頁/共165頁2023年1月19日36

第五節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表一、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整（一）同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

子公司采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；

子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

第35頁/共165頁2023年1月19日37

（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。第36頁/共165頁1.購買日設(shè)置的備查簿中登記該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值借:固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等貸:資本公積

(如果考慮所得稅的影響，又該如何處理？)2023年1月19日38第37頁/共165頁2、調(diào)整子公司個別財務(wù)報表中的凈利潤當(dāng)年:

借：管理費用貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等第二年及以后各年:

借:未分配利潤——年初（以前各年數(shù)）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等借：管理費用（當(dāng)年數(shù)）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等2023年1月19日39第38頁/共165頁

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

首先,計算調(diào)整后子公司的凈損益

——在子公司凈利潤的基礎(chǔ)上考慮以下兩方面的因素：

1、可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的調(diào)整

2、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整2023年1月19日40第39頁/共165頁

其次、在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：

1．應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

借:長期股權(quán)投資（子公司當(dāng)期調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例）貸:投資收益當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借:投資收益貸:長期股權(quán)投資2023年1月19日41第40頁/共165頁

2．應(yīng)享有子公司以前年度實現(xiàn)凈利潤的份額借:長期股權(quán)投資

（子公司以前年度調(diào)整后的累計凈利潤-現(xiàn)金股利）×母公司持股比例貸:未分配利潤——年初應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額——做相反分錄

也可將上述1和2合并編制如下分錄：借:長期股權(quán)投資貸:投資收益

（當(dāng)期子公司調(diào)整后的凈利潤–分派的股利）×持股比例未分配利潤——年初（子公司以前年度調(diào)整后的凈利潤–分派的股利）×持股比例2023年1月19日42第41頁/共165頁

3．子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額借或貸:長期股權(quán)投資貸或借:資本公積2023年1月19日43第42頁/共165頁

【例題2】A公司于2008年1月1日以9500萬元，購入B公司股票4000萬股，占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的80%。2008年1月1日B公司股東權(quán)益總額為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為5000萬元，無盈余公積和未分配利潤?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為11500萬元，取得投資時B公司的固定資產(chǎn)公允價值為3000萬元，賬面價值為2000萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產(chǎn)公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2023年1月19日44第43頁/共165頁2008年B公司實現(xiàn)凈利潤3000萬元，提取盈余公積300萬元，假定當(dāng)年發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元，B公司增加資本公積1000萬元。

2009年B公司發(fā)生虧損400萬元。

假定A公司與B公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易事項。

A公司有關(guān)會計處理如下：2023年1月19日45第44頁/共165頁

1、賬務(wù)處理（1）2008年1月1日投資時：

借：長期股權(quán)投資9500

貸：銀行存款9500長期股權(quán)投資的初始投資成本9500萬元，大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額9200（11500×80%）的差額300萬元，在合并報表中表現(xiàn)為商譽(yù)。2023年1月19日46第45頁/共165頁

●購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值

賬面價值公允價值固定資產(chǎn)20003000

無形資產(chǎn)5001000

固定資產(chǎn)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為5年，殘值為零，按照直線法攤銷。

●每年編制合并報表時均要編制調(diào)整分錄:

借：固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)500

貸：資本公積15002023年1月19日47第46頁/共165頁（2）分得現(xiàn)金股利時借：銀行存款800（1000×80%）貸：投資收益8002023年1月19日48第47頁/共165頁2、編制2008年合并報表時（1）調(diào)整子公司個別財務(wù)報表①借：固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)500

貸：資本公積1500②借：管理費用200

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)——累計攤銷100(500÷5)

2008年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤＝3000－200＝2800（萬元）。2023年1月19日49考慮所得稅時，又該如何處理？第48頁/共165頁2008年B公司按公允價值調(diào)整后的股東權(quán)益股本5000

資本公積——年初6500(5000＋1500)

——本年1000

盈余公積——年初0

——本年300

未分配利潤——年末1500(2800-300-1000)

合計143002023年1月19日50第49頁/共165頁

（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資2240（2800×80%）貸：投資收益2240

當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益800

貸：長期股權(quán)投資800

借:長期股權(quán)投資800

貸:資本公積800

調(diào)整后的長期股權(quán)投資=9500+2240-800+800=117402023年1月19日51第50頁/共165頁3、編制2009年合并報表時（1）調(diào)整子公司個別財務(wù)報表①借:固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)500

貸:資本公積1500②借:管理費用200

貸:固定資產(chǎn)——累計折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)——累計攤銷100(500÷5)2009年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值計算的凈虧損＝400+200＝600（萬元）2023年1月19日52第51頁/共165頁③調(diào)整以前年度按公允價值應(yīng)補(bǔ)提的折舊等借:未分配利潤——年初200

貸:固定資產(chǎn)——累計折舊100（1000÷10）無形資產(chǎn)——累計攤銷100(500÷5)2023年1月19日53第52頁/共165頁2009年B公司按公允價值調(diào)整后的股東權(quán)益

股本5000

資本公積——年初7500——本年0

盈余公積——年初300——本年0

未分配利潤――年末900(1700－200－600)

合計137002023年1月19日54第53頁/共165頁

（2）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額借：投資收益480（600×80%）貸:長期股權(quán)投資480

對2008年的調(diào)整:

借：長期股權(quán)投資1440(2240-800)

貸：未分配利潤——年初1440

借：長期股權(quán)投資800

貸：資本公積800

調(diào)整后的長期股權(quán)投資

=9500＋

2240－800＋800－480＝112602023年1月19日55第54頁/共165頁

三、抵銷項目的處理

——抵銷分錄的編制

（一）內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

1．長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷

2023年1月19日56第55頁/共165頁抵銷分錄的編制（1）全資子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益兩者相抵銷：借：實收資本(子公司期末數(shù))

資本公積(子公司期末數(shù))

盈余公積(子公司期末數(shù))

未分配利潤――年末

商譽(yù)（差額）貸：長期股權(quán)投資(長期股權(quán)投資期末數(shù))2023年1月19日57第56頁/共165頁

當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額作為商譽(yù)處理。

母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤表中的損益項目

合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤。2023年1月19日58長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益總額之間差額第57頁/共165頁

【例題3】全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷2009年1月1日，甲公司購入A公司100%的股權(quán)（假定屬于非同一控制下的企業(yè)合并），甲公司支付款項5200萬元。2009年1月1日A公司的所有者權(quán)益總額為5000萬元（假定賬面價值等于其公允價值），其中股本為3000萬元、資本公積為500萬元元、盈余公積500萬元、未分配利潤1000萬元。假定A公司2009年度實現(xiàn)凈利潤2000萬元,提取盈余公積200萬元，未分配股利。

要求（1）編制甲公司有關(guān)投資的會計分錄。（2）編制甲公司2009年末編制合并財務(wù)報表的抵銷分錄。2023年1月19日59第58頁/共165頁（1）甲公司按成本法進(jìn)行會計處理

取得投資時:

借：長期股權(quán)投資5200

貸：銀行存款5200（2）甲公司2009年末編制合并會計報表時：

先按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮內(nèi)部交易對利潤的影響）借：長期股權(quán)投資2000

貸：投資收益20002023年1月19日60第59頁/共165頁編制抵銷分錄:①借：股本3000

資本公積500

盈余公積——年初500——本年200

未分配利潤——年末2800

商譽(yù)200

貸：長期股權(quán)投資72002023年1月19日61第60頁/共165頁

（2）非全資子公司

長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益總額中屬于母公司所擁有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，在合并財務(wù)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，

“少數(shù)股東權(quán)益”項目在“所有者權(quán)益”項目下單獨列示。

2023年1月19日62第61頁/共165頁

抵銷分錄如下：

借：實收資本(子公司期末數(shù))

資本公積(子公司期末數(shù))

盈余公積(子公司期末數(shù))

未分配利潤——年末(子公司期末數(shù))

商譽(yù)（差額）貸：長期股權(quán)投資（期末數(shù))

少數(shù)股東權(quán)益2023年1月19日63第62頁/共165頁2023年1月19日64接例題2：2008年抵銷分錄的編制:借:股本5000

資本公積——年初6500(5000+1500)——本年1000

盈余公積——年初0——本年300

未分配利潤——年末1500(2800-300-1000)

商譽(yù)300（9500－11500×80%）貸：長期股權(quán)投資11740(9500+2240-800+800)

少數(shù)股東權(quán)益2860(14300×20%)如果考慮所得稅，商譽(yù)是多少？第63頁/共165頁2023年1月19日652009年抵銷分錄的編制:借:股本5000

資本公積——年初7500

盈余公積——年初300——本年0

未分配利潤――年末900(1700－200－600)

商譽(yù)300（9500-11500×80%）貸：長期股權(quán)投資11260(9500+2240－800+800－480)

少數(shù)股東權(quán)益2740(13700×20%)第64頁/共165頁抵銷原理如下（全資子公司）：

2．母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷

2023年1月19日66第65頁/共165頁2023年1月19日67

項目母公司子公司合計

抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方收入9000600015000費用8000400012000投資收益02000其中：對A公司投資收益凈利潤20005000年初未分配利潤200010003000提取盈余公積300200500對所有者分配120001200未分配利潤350028006300少數(shù)股東收益2000200030003000

合并工作底稿（簡表）合并所有者權(quán)益變動表只反映母公司利潤分配數(shù)重復(fù)計算

第66頁/共165頁

2．母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷（1）全資子公司借：投資收益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積

對所有者（或股東）分配未分配利潤——年末2023年1月19日68子公司凈利潤第67頁/共165頁

接例題3：全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷借：投資收益2000

未分配利潤——年初1000

貸：提取盈余公積200

未分配利潤——年末28002023年1月19日69第68頁/共165頁（2）非全資子公司借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）分配未分配利潤——年末2023年1月19日70子公司凈利潤×母公司持股比例子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例第69頁/共165頁

接例題2：非全資子公司內(nèi)部股權(quán)投資收益的抵銷

2008年抵銷分錄的編制:

借：投資收益2240(2800×80%)

少數(shù)股東損益560(2800×20%)

未分配利潤——年初0

貸：提取盈余公積300

對所有者(或股東)的分配1000

未分配利潤——年末15002023年1月19日71第70頁/共165頁2023年1月19日722009年抵銷分錄的編制:

借：投資收益－480(－600×80%)

少數(shù)股東損益－120(－600×20%)

未分配利潤——年初1500（1700－200）貸：提取盈余公積0

對所有者(或股東)的分配0

未分配利潤——年末900第71頁/共165頁

（二）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項目的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)抵銷項目有：

（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款（4）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利（5）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款（6）持有至到期投資與應(yīng)付債券2023年1月19日73第72頁/共165頁抵銷原理2023年1月19日74

M公司

A公司

假設(shè)：M公司以銀行存款100萬元預(yù)付給A公司購買商品款.

M公司會計處理如下：借：預(yù)付賬款100

貸：銀行存款100

A公司會計處理如下：借：銀行存款100

貸：預(yù)收賬款100從整個集團(tuán)來講屬于內(nèi)部的資金調(diào)撥,并未增加企業(yè)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷第73頁/共165頁1．內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷2023年1月19日75

M公司

A公司

假設(shè)：M公司銷售商品一批給A公司價稅合計100萬元,款項暫欠

M公司會計處理如下：借：應(yīng)收賬款100貸：主營業(yè)務(wù)收入85.47

應(yīng)交稅14.53

A公司會計處理如下：借:庫存商品85.47

應(yīng)交稅費14.53

貸：應(yīng)付賬款100從整個集團(tuán)來講并未增加債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷在報表中列示(壞賬準(zhǔn)備比例10%)第74頁/共165頁（1）在初次編制合并會計報表時，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款(期末數(shù))

貸：應(yīng)收賬款(期末數(shù))

②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期提取數(shù))

貸：資產(chǎn)減值損失2023年1月19日76所得稅的調(diào)整？第75頁/共165頁

【例題4】甲公司為A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款100萬元，年初應(yīng)收賬款中不包含有應(yīng)收A公司賬款。假定甲公司對應(yīng)收A公司賬款計提壞賬準(zhǔn)備的比例為10%。

要求：編制甲公司2007年編制合并財務(wù)報表的抵銷分錄。2023年1月19日77第76頁/共165頁

【答案】

甲公司編制合并會計報表時，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款100

貸：應(yīng)收賬款100

②抵銷當(dāng)期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：資產(chǎn)減值損失102023年1月19日78第77頁/共165頁

（2）在連續(xù)編制合并會計報表時，其抵銷分錄為：

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款(期末數(shù))

貸：應(yīng)收賬款(期末數(shù))

②抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款以前計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初

（期初內(nèi)部應(yīng)收賬款×壞賬準(zhǔn)備計提比例）2023年1月19日79第78頁/共165頁③抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備(本期補(bǔ)提數(shù))

貸：資產(chǎn)減值損失或：抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

(本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù))2023年1月19日80第79頁/共165頁

接上例，假定2008年12月31日，甲公司應(yīng)收A公司賬款余額如下表(單位:萬元)2023年1月19日81第1種情況第2種情況第3種情況期初內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2007.12.31）100100100期末內(nèi)部應(yīng)收賬款余額（2008.12.31）10016060甲公司編制合并會計報表時，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：第80頁/共165頁第1種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＝上期內(nèi)部應(yīng)收賬款

①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款100

貸：應(yīng)收賬款100

②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：未分配利潤——年初102023年1月19日82第81頁/共165頁第2種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＞上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款160

貸：應(yīng)收賬款160②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10

貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備6

貸：資產(chǎn)減值損失62023年1月19日83第82頁/共165頁

注意：如果第三年末（2009.12.31），甲公司應(yīng)收A公司賬款為200萬元，則抵銷分錄為：①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款200

貸：應(yīng)收賬款200②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備16

貸：未分配利潤——年初16③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款又補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備4

貸：資產(chǎn)減值損失42023年1月19日84第83頁/共165頁第3種情況：本期內(nèi)部應(yīng)收賬款＜上期內(nèi)部應(yīng)收賬款①首先抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款60

貸：應(yīng)收賬款60②抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備10（100×10%）貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失4[（60－100）×10%]

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備42023年1月19日85第84頁/共165頁2．持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷2023年1月19日86

假設(shè)：2007年1月1日，A公司發(fā)行面值為100萬元，期限為3年，年利率為10%，到期一次還本付息的債券，發(fā)行價為100萬元（不考慮相關(guān)費用），所籌集的資金用于補(bǔ)充流動資金，其母公司M公司購買其100%的債券并作為持有至到期投資。雙方有關(guān)會計處理如下：第85頁/共165頁2023年1月19日87

M公司

購買方

A公司

發(fā)行方

M公司會計處理如下：借：持有至到期投資100

貸：銀行存款100

A公司會計處理如下：借：銀行存款100

貸：應(yīng)付債券100從整個集團(tuán)來說屬于內(nèi)部資金調(diào)撥，并未增加集團(tuán)的債權(quán)和債務(wù),因此應(yīng)予以抵銷借：持有至到期投資10

貸：投資收益10借：財務(wù)費用10

貸：應(yīng)付債券10第86頁/共165頁（1）發(fā)生當(dāng)期持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例)

投資收益（或貸財務(wù)費用）（差額）

貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數(shù))2023年1月19日88

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財務(wù)費用（費用化的利息）在建工程（資本化的利息）第87頁/共165頁在上例中其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付債券110

貸：持有至到期投資1102023年1月19日89借：投資收益10

貸：財務(wù)費用10第88頁/共165頁（2）以后期間持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券(發(fā)行方應(yīng)付債券期末數(shù)×內(nèi)部購買比例)

未分配利潤——期初（或貸方）（差額）

貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數(shù))2023年1月19日90第89頁/共165頁

②抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財務(wù)費用（費用化的利息）在建工程（資本化的利息）

③抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤——年初貸：在建工程（資本化的利息）2023年1月19日91第90頁/共165頁3．內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷其抵銷分錄為：借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)

4．內(nèi)部預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷其抵銷分錄為：借：預(yù)收賬款貸：預(yù)付賬款2023年1月19日92第91頁/共165頁

（三）內(nèi)部商品購銷交易的抵銷

內(nèi)部商品購銷交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品購銷事項。內(nèi)部商品購銷交易的抵銷應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理。2023年1月19日93第92頁/共165頁2023年1月19日94

M公司（母公司）

A公司（子公司）

例6：M公司銷售產(chǎn)品一批給A公司，價款100萬元，增值稅率17%款項已收，產(chǎn)品成本為80萬元。

M公司會計處理如下：借：銀行存款117

貸：主營業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費17借：主營業(yè)務(wù)成本80

貸：庫存商品80

A公司會計處理如下：借：庫存商品100

應(yīng)交稅費17

貸：銀行存款117

從整個集團(tuán)來說屬于集團(tuán)內(nèi)部商品轉(zhuǎn)移第93頁/共165頁

1．內(nèi)部商品購銷當(dāng)期的抵銷：

（1）內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售時的抵銷2023年1月19日95

在上例中，假定A公司當(dāng)期以140萬元的價格將購入的商品對外出售款項已收到，A公司會計處理如下：借：銀行存款163.8

貸：主營業(yè)務(wù)收入140

應(yīng)交稅費23.8借：主營業(yè)務(wù)成本100

貸：庫存商品100第94頁/共165頁2023年1月19日96母公司子公司合計抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100140240營業(yè)成本80100180利潤204060未分配利潤204060存貨合并工作底稿（簡表）從整個集團(tuán)來講，真正的收入是140萬元，真正的成本是80萬元。應(yīng)將重復(fù)計算的收入和成本予以抵銷。第95頁/共165頁

購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售時的抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入100(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價)

貸：營業(yè)成本1002023年1月19日97第96頁/共165頁2023年1月19日98母公司子公司合計抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100140240營業(yè)成本80100180利潤204060未分配利潤206060存貨合并工作底稿（簡表）①100①100140806060第97頁/共165頁

（2）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售時的抵銷（即內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利的抵銷）在上例中，假定A公司購入的商品當(dāng)期全未售出，則在報表中列示如下：

2023年1月19日99第98頁/共165頁2023年1月19日100母公司子公司合計抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100營業(yè)成本80利潤20未分配利潤20存貨100

合并工作底稿（簡表）從整個集團(tuán)來講，該銷售收入并未真正實現(xiàn)從整個集團(tuán)來講，真正真正的成本是80萬元。第99頁/共165頁

編制合并報表時，對購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售的情況下應(yīng)作的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入100(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價)

貸：營業(yè)成本80(內(nèi)部銷售企業(yè)的成本)

存貨20(內(nèi)部銷售毛利)2023年1月19日101第100頁/共165頁2023年1月19日102母公司子公司合計抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入100100營業(yè)成本8080利潤2020未分配利潤2020存貨100100

合并工作底稿（簡表）①100①80①20000080第101頁/共165頁

（3）購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨的情況

可以分別按上述內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實現(xiàn)對外銷售的抵銷和內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期未實現(xiàn)對外銷售的抵銷來處理。2023年1月19日103第102頁/共165頁

對于內(nèi)部商品購銷交易的抵銷，也可按如下方法進(jìn)行抵銷處理（方法二）：①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入：借：營業(yè)收入（當(dāng)期內(nèi)部銷售銷售收入的數(shù)額）貸：營業(yè)成本②抵銷期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：借：營業(yè)成本貸：存貨（期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的成本×銷售企業(yè)的毛利率）

2023年1月19日104第103頁/共165頁

在上例中，如購入的商品全未售出集團(tuán)外，則編制抵銷分錄如下：

①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000

貸：營業(yè)成本1000000

②抵銷期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利：借：營業(yè)成本200000

貸：存貨200000（1000000×20%）2023年1月19日105第104頁/共165頁內(nèi)部購銷交易當(dāng)期的抵消分錄：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本（營業(yè)收入與存貨之差）存貨（期末存貨包含的未實現(xiàn)毛利）2023年1月19日106所得稅的影響第105頁/共165頁

（4）存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷如果購買企業(yè)對內(nèi)部購買形成的存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備，當(dāng)購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于該存貨在合并會計報表中成本時，則應(yīng)將購買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購進(jìn)存貨所計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以抵銷（抵銷金額≤內(nèi)部銷售的毛利）。在上例中，假定A公司預(yù)計該存貨的可變現(xiàn)凈值為94萬元，其計提了6萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。2023年1月19日107第106頁/共165頁2023年1月19日108母公司子公司合計抵銷分錄合并數(shù)借方貸方營業(yè)收入1006100營業(yè)成本8080資產(chǎn)減值損失6利潤2020未分配利潤2020存貨100－6=9494

合并工作底稿（簡表）從整個集團(tuán)來講，真正真正的成本是80萬元。與可變現(xiàn)凈值相比并未發(fā)生減值第107頁/共165頁

應(yīng)將購買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購進(jìn)存貨所計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以抵銷（抵銷金額≤內(nèi)部銷售的毛利）。抵銷分錄如下：

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失2023年1月19日109第108頁/共165頁

【例題7】

2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為100萬元，銷售成本80萬元?？铐椧咽沾驺y行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為94萬元，為此，A公司年末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備6萬元。甲公司已將該項交易的銷售收入和銷售成本在其個別利潤表中列示。A公司將該存貨價值反映在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中。

甲公司編制合并會計報表時，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：2023年1月19日110第109頁/共165頁①抵銷當(dāng)期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本100②抵銷期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利借：營業(yè)成本20

貸：存貨20③抵銷根據(jù)內(nèi)部購入存貨多提的跌價準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

6

貸：資產(chǎn)減值損失62023年1月19日111第110頁/共165頁

在上例中，假定A公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值為76萬元，為此，A公司年末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備24萬元。甲公司編制合并會計報表時，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

①借：營業(yè)收入1000000

貸：營業(yè)成本1000000②借：營業(yè)成本200000

貸：存貨200000③借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

20000

貸：資產(chǎn)減值損失2000002023年1月19日112第111頁/共165頁

2．連續(xù)編制合并會計報表的情況下內(nèi)部商品購銷交易的抵銷

首先應(yīng)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額；

然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，具體抵銷處理如下：2023年1月19日113第112頁/共165頁（1）抵銷期初存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤即按上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤——年初

(期初內(nèi)部購入存貨成本×上期銷售方的毛利率)

貸：營業(yè)成本2023年1月19日114上期購入的商品不論本期是否已售出，均視為已售出處理。第113頁/共165頁

（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入和銷售成本即按照本期銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入(內(nèi)部銷售企業(yè)的售價)

貸：營業(yè)成本2023年1月19日115第114頁/共165頁2023年1月19日116

(3)抵銷期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利即按照期末內(nèi)部購入存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售毛利的金額,編制如下抵銷分錄:

借：營業(yè)成本

(期末內(nèi)部購入存貨成本×毛利率)

貸：存貨第115頁/共165頁

【例題8】2007年4月10日，甲公司出售商品一批給其子公司A公司，售價（不含增值稅）100萬元，款項均已收到，商品成本80萬元。至2007年12月31日，A公司向甲公司購買的上述存貨中尚有50%未出售給集團(tuán)外單位。A公司2007年向甲公司購入存貨所剩余的部分，至2008年12月31日仍未出售給集團(tuán)外單位。2008年甲公司又出售商品一批給A公司，售價（不含增值稅）200萬元，款項均已收到，成本140萬元。A公司2008年向甲公司購入的存貨至2008年12月31日全部未出售給集團(tuán)外單位。

要求：編制甲公司編制合并會計報表時的抵銷分錄。2023年1月19日117第116頁/共165頁

【答案】2007年應(yīng)編制如下抵銷分錄：①抵銷本期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000

貸：營業(yè)成本1000000②抵銷期末內(nèi)部存貨中包含的未實現(xiàn)的銷售毛利借：營業(yè)成本100000

貸：存貨100000

2023年1月19日118第117頁/共165頁

2008年應(yīng)編制如下抵銷分錄：

①抵銷期初內(nèi)部存貨中未實現(xiàn)銷售的毛利借：未分配利潤——年初100000

貸：營業(yè)成本100000

②抵銷本期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入2000000

貸：營業(yè)成本2000000

③抵銷期末內(nèi)部存貨中包含的未實現(xiàn)的銷售毛利借：營業(yè)成本700000

貸：存貨7000002023年1月19日119第118頁/共165頁（4）抵銷存貨跌價準(zhǔn)備

①抵銷上期（即期初）根據(jù)內(nèi)部購入存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備，即按上期合并會計報表中抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額，編制抵銷分錄如下：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初2023年1月19日120抵銷上期的存貨跌價準(zhǔn)備，即應(yīng)抵銷上期的資產(chǎn)減值損失，抵銷上期的資產(chǎn)減值損失會增加上期的合并利潤及未分配利潤，因此直接增加本期的期初未分配利潤。第119頁/共165頁

②抵銷本期根據(jù)內(nèi)部購進(jìn)存貨補(bǔ)提或沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備。即按照購買企業(yè)本期根據(jù)內(nèi)部購進(jìn)存貨補(bǔ)提（或沖銷）的存貨跌價準(zhǔn)備的數(shù)額。

編制抵銷分錄如下：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)期補(bǔ)提的存貨跌價準(zhǔn)備數(shù)）或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備（當(dāng)期沖銷的多提數(shù)）2023年1月19日121第120頁/共165頁

【例題9】

2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產(chǎn)品一批，價款為50萬元，銷售成本為40萬元?？铐椧咽沾驺y行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為48萬元，A公司對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備2萬元。2008年A公司又從甲公司購進(jìn)商品30萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為24萬元。A公司2007年從甲公司購進(jìn)的商品本期全部售出，銷售價格為54萬元，并同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備；2008年從甲公司購進(jìn)的商品已銷售40%，銷售價格為15萬元；另60%形成存貨。2008年末該部分商品的可變現(xiàn)凈值為15萬元，2008年末計提存貨跌價準(zhǔn)備3萬元。要求：編制甲公司2008年度合并抵銷分錄。2023年1月19日122第121頁/共165頁

（1）抵銷期初內(nèi)部存貨中未實現(xiàn)銷售的毛利借：未分配利潤——年初100000

貸：營業(yè)成本100000（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入和成本借：營業(yè)收入300000

貸：營業(yè)成本300000（3）抵銷期末內(nèi)部存貨中包含的未實現(xiàn)的銷售毛利借：營業(yè)成本36000

貸：存貨（300000×60%×20%）360002023年1月19日123第122頁/共165頁（4）抵銷以前期間根據(jù)內(nèi)部存貨提取的存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備20000

貸：未分配利潤——年初20000（5）抵銷本期根據(jù)內(nèi)部購入存貨的存貨跌價準(zhǔn)備借：營業(yè)成本20000

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

20000

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

30000

貸：資產(chǎn)減值損失300002023年1月19日124第123頁/共165頁（四）內(nèi)部購入固定資產(chǎn)交易的抵銷

1．售出方是固定資產(chǎn)，購買方也作為固定資產(chǎn)使用

2023年1月19日125

M公司

A公司

M公司會計處理（最后）：借：固定資產(chǎn)清理20

貸：營業(yè)外收入20

A公司會計處理：借：固定資產(chǎn)120

貸：銀行存款120

M公司出售固定資產(chǎn)一臺給其子公司A公司，原價100萬元，折舊為0，售價120萬元。A公司購入后作為固定資產(chǎn)入賬。第124頁/共165頁

交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理

（1）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤或虧損借：營業(yè)外收入(變賣收入大于固定資產(chǎn)價值的金額)

貸：固定資產(chǎn)――原價

或借：固定資產(chǎn)――原價貸：營業(yè)外支出(變賣收入小于固定資產(chǎn)價值的金額)2023年1月19日126第125頁/共165頁2023年1月19日127（2）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊或少提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：管理費用等

(內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提