企業(yè)借款費用的管理原則

第二章

借款費用本章知識點講解1、借款費用概述2、借款費用的確認原則3、關(guān)于開始資本化4、關(guān)于資本化金額的確定5、借款費用的賬務(wù)處理6、關(guān)于暫停資本化7、借款費用停止資本化8、借款費用的披露一、與原準則的比較修訂后的新準則與原準則的差異，主要在于如下三點：

1．擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍

原準則：僅為固定資產(chǎn)。

新準則：包括固定資產(chǎn)、需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。

2．擴大了可予資本化的借款范圍

原準則：僅為專門借款。

新準則：包括專門借款和一般借款。

3．資本化金額的計算的所差別

方法基本不變。但當資產(chǎn)支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當能夠單獨計量和出售。下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：㈠自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。㈡作為存貨的房地產(chǎn)1、借款費用概述1）借款費用的內(nèi)容：（1）利息（產(chǎn)生于借款、債券、帶息債務(wù)）（2）折價或溢價的攤銷（產(chǎn)生于應(yīng)付債券）每期攤銷時，實質(zhì)是對債券利息的調(diào)整。（3）匯兌差額（外幣借款本金和利息因匯率變動引起的）（4）輔助費用（安排借款而發(fā)生；發(fā)生于借款過程）2）借款費用的處理方法：（1）資本化

這里需要說明的是，在判斷借款費用是否資本化的時候，從兩點考慮：首先判斷該借款費用是否產(chǎn)生于專門借款；然后判斷是否符合相關(guān)條件。(新準則對此有變化:企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。（2）費用化（兩種情況）：

A、籌建期間發(fā)生的；B、生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的。2、借款費用的確認原則確認原則就是明確資本化和費用化的界限1）可予資本化的資產(chǎn)范圍：固定資產(chǎn)明確兩點：（1）其他資產(chǎn)成本中不允許包含借款費用；（2）借款費用發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中且符合條件的情況下，才資本化。2）可予資本化的借款范圍：專門借款其他借款（如流動資金借款）即使用于固定資產(chǎn)購建，其發(fā)生的借款費用也不允許資本化。3）具體確認原則：總的來說：輔助費用與前三種費用確認原則不同。（1）利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額前提：上述借款費用必須是專門借款發(fā)生。會計制度規(guī)定：符合條件應(yīng)予資本化。符合條件是指：A、允許期間內(nèi)（從開始資本化到停止資本化）（該期間內(nèi)可能發(fā)生不正常中斷，且中斷期超過三個月）B、與支出掛鉤（匯兌差額不必與固定資產(chǎn)支出掛鉤，利息和溢折價攤銷應(yīng)予掛鉤）（2）輔助費用專門借款發(fā)生的數(shù)額小數(shù)額大達到可使用狀態(tài)前發(fā)生的，資本化當期確認為損益達到可使用狀態(tài)后發(fā)生的，費用化3、關(guān)于開始資本化必須同時具備三個條件:1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)支出包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)帶息債務(wù)；皆用于固定資產(chǎn)的購建。2）借款費用已經(jīng)發(fā)生3）購建活動已經(jīng)開始購建活動指資產(chǎn)的實體建造工作。主要會計分錄錄舉例1．記錄發(fā)生在在固定資產(chǎn)購購建過程中應(yīng)應(yīng)予資本化的的借款費用借借：在建工工程貸貸：銀行存款款（輔助費用用）預(yù)預(yù)提費用用（一般借款款利息）長長期期借款（專門門借款利息、、外匯借款利利息及匯兌差差額）應(yīng)應(yīng)付債債券（應(yīng)付債債券利息及溢溢價折價的攤攤銷）

在固固定資產(chǎn)達到到預(yù)定可使用用狀態(tài)后：借借：固定資資產(chǎn)貸貸：在建工程程2.記錄發(fā)生在存存貨生產(chǎn)過程程中應(yīng)予資本本化的借款費費用借：生產(chǎn)成本本

貸：：銀行存款（（輔助費用））預(yù)預(yù)提費用（（一般借款利利息）長長期借借款（專門借借款利息、外外匯借款利息息及匯兌差額額）應(yīng)應(yīng)付債券券（應(yīng)付債券券利息及溢價價折價的攤銷銷）

在存貨貨達到預(yù)定可可使用狀態(tài)后后：

借：存存貨貸貸：生產(chǎn)成本本3.記錄發(fā)生在投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)購建過程中中應(yīng)予資本化化的借款費用用借：開發(fā)成本本

貸：：銀行存款（（輔助費用））預(yù)預(yù)提費用（（一般借款利利息）長長期借借款（專門借借款利息、外外匯借款利息息及匯兌差額額）應(yīng)應(yīng)付債券券（應(yīng)付債券券利息及溢價價折價的攤銷銷）

在投資資性房地產(chǎn)達達到預(yù)定可使使用狀態(tài)后：：

借：投資資性房地產(chǎn)貸貸：開開發(fā)成本4．記錄不予予資本化的借借款費用借：財務(wù)費用用

貸：：銀行存款長長期借款應(yīng)應(yīng)付債券4、關(guān)于資本本化金額的確確定每期借款款費用發(fā)發(fā)生總額額=應(yīng)予予資本化化的金額額+應(yīng)計計入當期期損益的的金額。。以上三者者關(guān)系中中，應(yīng)予予資本化化的金額額是個關(guān)關(guān)鍵。確定資本本化金額額的總原原則：1）利息息、溢折折價攤銷銷，應(yīng)當當將其與與每期實實際發(fā)生生的資產(chǎn)產(chǎn)支出數(shù)數(shù)相掛鉤鉤；即：累計計支出加加權(quán)平均均數(shù)×資本化率率2）匯兌兌差額、、輔助費費用，不不必與資資產(chǎn)支出出相掛鉤鉤。即：根據(jù)據(jù)其實際際發(fā)生額額計算確確定1）利息息（含溢溢折價攤攤銷）資資本化金金額的確確定每一會計計期間利利息的資資本化金金額=至當期期期末止止購建固固定資產(chǎn)產(chǎn)累計支支出加權(quán)權(quán)平均數(shù)數(shù)×資本化率率（1）累累計支出出加權(quán)平平均數(shù)的的確定：：A、按月計算算資本化化金額：：（注意意：以下下兩公式式各有適適用情況況）累計支出出加權(quán)平平均數(shù)=∑（每每筆資產(chǎn)產(chǎn)支出金金額×每筆支出出所需承承擔(dān)利息息費用的的天數(shù)/當月天天數(shù)）（見例2，該例例中主要要注意每每個月份份計算累累計支出出時，是是從支出出起點開始計計算，算算到該月月份月末末）或者：=月初資資產(chǎn)支出出余額+當月資資產(chǎn)支出出算術(shù)平平均數(shù)B、按季、半半年或年年計算資資本化金金額：累計支出出加權(quán)平平均數(shù)=∑（每每筆資產(chǎn)產(chǎn)支出金金額×每筆支出出所需承承擔(dān)利息費用用的天數(shù)數(shù)/該季季（半年年或年））天數(shù)））（（見例例4）或者：=∑〔〔（月初初資產(chǎn)支支出余額額+當月月資產(chǎn)支支出算術(shù)術(shù)平均數(shù)數(shù)）/會會計期間間涵蓋的的月數(shù)〕〕注意：累計支出出總額不不得高于于專門借借款總額額。換句話說說，企業(yè)業(yè)在計算算累計支支出加權(quán)權(quán)平均數(shù)數(shù)時，其其用以計計算的資資產(chǎn)支出出僅限于于累計資資產(chǎn)支出出總額沒沒有超過過專門借借款總額額的那部部分資產(chǎn)產(chǎn)支出數(shù)數(shù)。(現(xiàn)在的規(guī)規(guī)定是超超過專門門借款部部分要考考慮一般般借款的的費用,祥見下例例!)舉例：某某公司司于2005年1月1日采取出出包方式式開始建建造廠房房，到12月31日發(fā)生支支出如下下表。該該公司于于2005年1月1日發(fā)行3年期債券券，票面面價值為為1000萬元，票票面利率率為5%，每年年年末支付付利息，，到期還還本。債債券發(fā)行行價格為為1100萬元，不不考慮發(fā)發(fā)行費用用。另外外在2005年4月1日又專門門借款500萬元，借借款期為為4年，年利利率為8%。該公司司還有流流動資金金借款500萬元，借借款年利利率為4%。要求：：按年度度計算應(yīng)應(yīng)予資本本化的利利息金額額。建造廠房房發(fā)生支支出單單位：萬萬元日日期每每期期資產(chǎn)支支出金額額資資產(chǎn)支支出累計計1月1日1501502月1日2003503月1日1304804月1日1005805月1日1307106月1日1608707月1日1209908月1日10010909月1日150124010月1日280152011月1日160168012月1日1401820計算2005年年累計支支出加權(quán)權(quán)平均數(shù)數(shù)

該公公司2005年年度為建建造固定定資產(chǎn)共共支出1820萬元,而專門門借款金金額為1500萬元。。截止2005年10月，支支出總額額開始超超過專門門借款金金額，應(yīng)應(yīng)考慮占占用的一一般借款款。2005年累計支支出計算算表單單位：：萬元日日期支支出金金額資資本化期期間累累計支支出加權(quán)權(quán)平均數(shù)數(shù)1月150360/3601502月200330/360183.333月130300/360108.334月100270/360755月130240/36086.676月160210/36093.337月120180/360608月100150/36041.679月150120/3605010月28090/3607011月16060/36026.6712月14030/36011.67合計1820956.67計算資本本化率專專門借借款2005年度實際際發(fā)生的的利息為為：債債券利息息為1100×5%=55（萬元））

債券券折價攤攤銷金額額為100/3=33.3（萬元））

專門門借款利利息為500××8%××9/12=30（萬元））

一般般借款利利息為320××4%××3/12=3.2（萬元））

借款款本金加加權(quán)平均均數(shù)=11000+500×9/12+320××3/12=1455（萬元）資資本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35%應(yīng)予資本化的的利息金額=956.67×8.35%=79.88(萬元)賬務(wù)處理：借借：在建工工程798800貸：長期借款款300000應(yīng)付債券——應(yīng)計利息550000——債券折價333000銀行存款32000（2）資本化化率的計算確確定（兩種情情況）：A、只借入一筆專專門借款：一般借款：即即利率。債券：資本化化率=（債券券當期實際發(fā)發(fā)生的利息±±當期應(yīng)攤銷銷的折、溢價價）/債券期期初賬面價值值此此時的資本化化率即為實際際利率。B、借入多筆專門門借款：加權(quán)平均利率率=（專門借借款當期實際際發(fā)生的利息息之和/專門門借款本金加加權(quán)平均數(shù)））×100%這里，專門借借款本金加權(quán)權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專專門借款本金金×每筆借款實際際占用的天數(shù)數(shù)/會計期間間涵蓋的天數(shù)數(shù)）（例6））或者=∑[（月初初專門借款本本金余額+當當月新增專門門借款本金算算術(shù)平均數(shù)））×1/會計期間間涵蓋的月數(shù)數(shù)]例1企業(yè)為建造一一項固定資產(chǎn)產(chǎn)于2002年1月1日日發(fā)行3年期期債券1000萬面值，，票面利率為為5%，每年年年末支付利利息，到期還還本，債券發(fā)發(fā)行價格為900萬元，，試分別計算算第一、第二二、第三年的的資本化率。。例2某企業(yè)2002年1月1日起開始建建造一固定資資產(chǎn)，專門借借款有兩項：：2002年年1月1日借借入的3年期期借款100萬元，年利利率6%；4月1日發(fā)行行3年期債券券200萬元元，票面利率率5%，發(fā)行行價170元元，至3月31日止，累累計支出加權(quán)權(quán)平均數(shù)為90萬元，6月30日止止為150萬萬元，債券折折價采用直線線法，試分別別計算第一、、二季度的資資本化金額并并作出相關(guān)會會計處理。（3）利息資資本化金額的的計算：見例9-13。上述例中包括括了借款費用用計量的三個個部分：借款費用總額額、應(yīng)予資本本化金額、應(yīng)應(yīng)計入當期損損益的金額、、（4）利息資資本化金額的的限額每期允許資本本化的利息不不得超過當期期專門借款實實際發(fā)生的利利息。2）輔助費用用資本化金額額的確定：處理原則：前前面我們已經(jīng)經(jīng)以圖表說明明了。例153）外幣專門門借款匯兌差差額資本化金金額的確定在應(yīng)予資本化化的每一個會會計期間，外外幣專門借款款匯兌差額的的資本化金額額為當期外幣幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌兌差額。它不要求與資資產(chǎn)支出掛鉤鉤。見例16。這里需要注意意的是：外幣專門借款款產(chǎn)生的利息息按前述的利利息資本化處處理方法處理理。例某企業(yè)2003年1月1日借入了120萬美元元用于某項固固定資產(chǎn)的建建造，年利率率為8%，期期限為3年。。企業(yè)從1月月1日開始資資產(chǎn)建造，當當日發(fā)生支出出60萬美元元，當日美元元匯率為8.2，1月31日匯率為為8.25。。2月28日日匯率為8.27。企業(yè)業(yè)按月計算應(yīng)應(yīng)予資本化的的借款費用金金額，對外幣幣帳戶采用業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生時的的市場匯率作作為折算匯率率。5、借款費用用的賬務(wù)處理理關(guān)注兩個問題題：入帳時間間和入帳科目目1）借款費用應(yīng)予資本化的的計入當期損益益的計入“在建工工程”計入“財務(wù)費費用每一會計期末末于會計期末所購建的固定定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用用狀態(tài)時2)輔助費用用:(1)數(shù)額小的→財財務(wù)費用(于于發(fā)生時)(2)數(shù)額大大的→在建工程(預(yù)定可使用用狀態(tài)之前發(fā)發(fā)生時)財務(wù)費用(預(yù)定可使用用狀態(tài)之后發(fā)發(fā)生時)3)匯兌差額額:(1)開始資資本化以前發(fā)發(fā)生的,計入入“財務(wù)費用用”.(2)允許資資本化期間內(nèi)內(nèi)發(fā)生的,計計入“在建工工程”;入帳時間為:每一會計期期末和所購建建固定資產(chǎn)達達到預(yù)定可使使用狀態(tài)時.4)籌建期間間發(fā)生的借款款費用,于發(fā)發(fā)生時計入““長期待攤費費用”,并于于開始生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營當月一次次性計入損益益.6、關(guān)于暫停停資本化非正常中斷連連續(xù)超過3個個月的,暫停停資本化.(在計算“累累計支出”的的權(quán)數(shù)中體現(xiàn)現(xiàn)，即在每筆筆資產(chǎn)支出占占用天數(shù)中減減去連續(xù)中斷斷期間)這里的關(guān)鍵在在于“非正常常中斷”的判判斷.判斷標準見教教材P48-49。7、借款費用用停止資本化化判斷標準:達達到預(yù)定可使使用狀態(tài).判斷原則:實實質(zhì)重于形式式.8、借款費用用的披露披露內(nèi)容：1)當期資本本化的借款費費用金額(有有助于了解固固定資產(chǎn)的成成本結(jié)構(gòu))數(shù)據(jù)來源:直直接根據(jù)“在在建工程”科科目的當期借借方發(fā)生額分分析.2)當期用于于確定資本化化金額的資本本化率(有助于了解解“資金成本本”)例題1單選、根據(jù)據(jù)《企業(yè)會計計準則――借款費用》的的規(guī)定，下列列有關(guān)借款費費用停止資本本化時點的表表述中，正確確的是（）。A、固定資產(chǎn)交付付使用時停止止資本化B、固定資產(chǎn)辦理理竣工決算手手續(xù)時停止資資本化C、固定資產(chǎn)達到到預(yù)定可使用用狀態(tài)時停止止資本化D、固定資產(chǎn)建造造過程中發(fā)生生正常中斷時時停止資本化化單選、下列各有有關(guān)借款費用用項目中，企企業(yè)必須在會會計報表附注注中披露的是是（）。A、當期借款費用用總額B、當期發(fā)生的借借款輔助費用用C、當期資本化的的借款費用金金額D、當期計算的累累計資產(chǎn)支出出加權(quán)平均數(shù)數(shù)例題2多選、下列各各項借款費用用中，屬于借借款輔助費用用的有（）。A、借款承諾費B、發(fā)行債券折價價攤銷C、發(fā)行債券手續(xù)續(xù)費D、外幣借款匯兌兌損失例題3判斷、企業(yè)為為購建固定資資產(chǎn)專門借入入的款項，其其當期借款利利息資本化的的金額，不得得超過當期專專門借款實際際發(fā)生的利息息總額。（）例題4例題5：CPA考試1）2001年多選.下列列項目中，屬屬于借款費用用的有()。A.借款手續(xù)費用用B.發(fā)行公司債券券所發(fā)生的利利息C.發(fā)行公司債券券所發(fā)生的溢溢價D.發(fā)行公司債券券折價的攤銷銷E.外幣借款匯兌兌損失甲股份有限公公司為了建造造一棟廠房，，于20x1年11月1日專門從某銀銀借入5000萬元（假定甲甲公司向該銀銀行的借款僅僅此一筆），，借款期限為為2年，年利率為為6%，利息到期一一次支付。該該廠房采用出出包方式建造造，與承包方方簽定的工程程合同的總造造價為8000萬。假定利息息資本化金額額按年計算，，每年按360天計算，每月月按30天計算。（1）20x2年發(fā)生的與廠廠房建造有關(guān)關(guān)的事項如下下：1月1日，廠房正式式動工興建。。當日用銀行行存款向承包包方支付工程程進度款1200萬元。3月1日，用銀行存存款向承包方方付工程進度度款3000萬元。4月1日，因與承包包方發(fā)生質(zhì)量量糾紛，工程程被迫停工。。8月1日復(fù)工。10月1日，用銀行存存款向承包方方付工程進度度款1800萬元。12月31日日，工程全部部完工，可投投入使用。甲甲公司需要支支付工程價款款2000萬萬元。例題6（2）20X3年發(fā)生的與所所建造廠房有有關(guān)的事項如如下：1月31日，，辦理廠房工工程竣工決算算，與承包方方結(jié)算的工程程總造價為8000萬元元。同日工程程交付手續(xù)辦辦理完畢，剩剩余工程款未未付。假定不考慮與與廠房建造相相關(guān)的稅費。。要求：(1)確定與所建造造廠房有關(guān)的的借款利息停停止資本化的的時點，并計計算確定為建建造廠房應(yīng)當當予以資本化化的利息金額額。(2)編制甲公司在在20X2年12月31日與該專門借借款利息有關(guān)關(guān)的會計分錄錄。單選、下列項項目中，不屬屬于借款費用用的是（）A、外幣借款發(fā)生生的匯兌損失失B、借款過程中發(fā)發(fā)生的承諾費費C、發(fā)行公司債券券發(fā)生的折價價D、發(fā)行公司債券券溢價的攤銷銷例題7多選、企業(yè)為為購建固定資資產(chǎn)專門借入入的款項所發(fā)發(fā)生的借款費費用，停止資資本化的時點點有（）。A、所購建固定資資產(chǎn)已達到或或基本達到設(shè)設(shè)計要求或合合同要求時B、固定資產(chǎn)的實實體建造工作作已經(jīng)全部完完成或?qū)嵸|(zhì)上上已經(jīng)完成時時C、繼續(xù)發(fā)生在所所購建固定資資產(chǎn)上的支出出金額很少或或者幾乎不再再發(fā)生時D、需要試生產(chǎn)的的固定產(chǎn)資產(chǎn)產(chǎn)在試生產(chǎn)結(jié)結(jié)果表明資產(chǎn)產(chǎn)能夠正常生生產(chǎn)出合格產(chǎn)產(chǎn)品時例題8例題9計算分析甲股份有限公公司（本題下下稱甲公司））外幣業(yè)務(wù)采采用每月月初初市場匯率進進行折算，按按季核算匯兌兌損益。2002年3月31日有有關(guān)外幣帳戶戶余額如下：：項目外幣金金額（萬美元元）折折算匯率折折算人人民幣金額（（萬元）銀銀行存款（借借）3008.262478

應(yīng)收帳帳款（借）2508.262065長長期借款（（貸）10008.268260

應(yīng)付利長期借款1000萬美元元,系2000年10月月借入的專門門用于生產(chǎn)線線建造的外幣幣借款，借款款期限為24個月，年利利率為12%，按季計提提利息，每年年1月和7月月支付半年的的利息，至2002年3月31日該該生產(chǎn)線正處處于生產(chǎn)建設(shè)設(shè)過程中，已已使用外幣借借款650萬萬元，預(yù)計將將于2002年12月完完工。2002年年第二二季度度各月月月初初，月月末市市場匯匯率如如下：：日日期市市場匯匯率4月月1日日1美元元=8.26人人民幣幣4月30日日1美元元=8.24人人民幣幣5月1日1美美元=8.24人民民幣5月月31日1美美元=8.26人民民幣6月月1日日1美元元=8.26人人民幣幣6月30日日1美元元=8.27人人民幣幣2002年年4-6月月甲公公司發(fā)發(fā)生如如下外外幣業(yè)業(yè)務(wù)，，假定定不考考慮增增值稅稅等相相關(guān)稅稅費：：1、4月月1日日為建建造該該生產(chǎn)產(chǎn)線進進口一一套設(shè)設(shè)備，，并以以外幣幣銀行行存款款70萬美美元支支付設(shè)設(shè)備購購置價價款，，設(shè)備備于當當月投投入安安裝。。2、4月月20日，，將80萬萬美元元兌換換成人人民幣幣，當當日銀銀行美美元買買入價價為市市場1美元元=8.20人人民幣幣元，，賣出出價為為1美美元=8.30人民民幣元元。兌兌換所所得的的人民民幣已已存入入銀行行。3、、5月1日，，以外外幣銀銀行存存款向向外國國公司司支付付生產(chǎn)產(chǎn)線安安裝費費用120萬美美元。。4、5月月15日，，收到到第一一季度度發(fā)生生的應(yīng)應(yīng)收帳帳款200萬美美元。。5、6月月30日，，計提提外幣幣專門門