環(huán)境會計第三章

環(huán)境會計

第三章

第三章環(huán)境成本的核算環(huán)境成本的定義與內(nèi)容環(huán)境成本的確認與計量環(huán)境成本的歸集與分配環(huán)境成本的定義

由于沒有公認的環(huán)境會計準則或制度對環(huán)境成本的定義、內(nèi)容和分類提供統(tǒng)一的標準，因而到目前為止，國內(nèi)外會計界尚未對環(huán)境成本形成一致的認識。

聯(lián)合國國際會議和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環(huán)境會計和報告的立場公告》：環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負債的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。

如：避免和處置廢物，保持和提高空氣質(zhì)量，清除泄漏油料，去除建筑物中的石棉，開發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品，開展環(huán)境審計和檢查等方面的成本。但罰款、罰金和賠償?shù)确矫娴某杀静粚儆谶@一環(huán)境成本定義范圍?！案倪M政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”專家工作組的第一次會議的報告：環(huán)境會計是指與破壞環(huán)境和環(huán)境保護有關的全部成本，包括外部成本和內(nèi)部成本。環(huán)境保護的成本指在企業(yè)發(fā)生的，預防、處置、計劃、控制和改變行為、損壞修復等對政府和人民存在影響的成本。

加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）的研究報告：環(huán)境成本包括環(huán)境措施成本和環(huán)境損失。其中，環(huán)境措施成本指某個主體為防止、減少或修復對環(huán)境的破壞或保護再生或再生資源而采取的行動所發(fā)生的支出；環(huán)境損失則指，某個主體在環(huán)境方面發(fā)生的，沒有任何回報和利益的成本，如因違反環(huán)境法規(guī)導致的罰款或處罰、因環(huán)境破壞支付給他人的賠償金、或由于環(huán)境原因?qū)е缕涑杀緹o法收回而注銷的某個主體的資產(chǎn)。

日本環(huán)境廳頒布的《環(huán)境會計系統(tǒng)應用的指導準則（2000）》：環(huán)境保全成本則是企業(yè)為環(huán)境保全而付出的投資和費用。環(huán)境保全是指對企業(yè)造成的環(huán)境不利影響采取降低環(huán)境負荷的一種環(huán)境保護活動，包括地球環(huán)境的保護、環(huán)境公害的預防、自然資源消耗的節(jié)約及回收再利用活動等。

荷蘭國家統(tǒng)計局（CBS）：環(huán)境成本是環(huán)境保護的成本，即出于防止對企業(yè)的環(huán)境造成不利影響的目的所采取的環(huán)境行為。環(huán)境成本的范圍僅局限于預防環(huán)境影響所發(fā)生的成本。顯然，這種定義的范圍比較狹窄。企業(yè)中帶來凈財務效益的環(huán)境活動所發(fā)生的成本被排除在外，以保護周圍社區(qū)住宅安全為目的的行為所發(fā)生的成本也被排除在外。

我國會計學界對環(huán)境成本的定義也不盡相同，具有代表性的有：（1）郭道揚教授以“生態(tài)環(huán)境成本”的學術思想為基礎，將環(huán)境成本定義為：①由于環(huán)境惡化而追加的治理生態(tài)環(huán)境的投入；②因重大責任導致生態(tài)環(huán)境惡化所造成的損失，以及由此而引起的環(huán)境治理費用和罰款；③未經(jīng)環(huán)保部門批準，擅自投資項目所造成的罰款；④環(huán)境治理無效率狀況下的投資損失和浪費。

（2）羅國民教授：環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗費的生態(tài)要素的價值以及為了恢復生態(tài)環(huán)境質(zhì)量而產(chǎn)生的各種支出。其內(nèi)容包括：維護環(huán)境支出、預防污染支出、環(huán)境治理支出以及認為破壞生態(tài)環(huán)境造成的損失。

（3）陳思維的觀點：環(huán)境成本是指為控制環(huán)境污染而支付的費用以及污染本身造成損失之總和，其計算公式為：環(huán)境成本＝污染控制費用＋污染損失＝污染治理費用＋污染預防費用＋污染物流失損失＋污染損害價值

（4）朱學義教授認為：環(huán)境成本主要包括四個部分：①資源消耗成本；②環(huán)境支出成本（環(huán)境預防費用、環(huán)境治理費用、環(huán)境補償費用和環(huán)境發(fā)展費用等）；③環(huán)境破壞成本；④環(huán)境機會成本（資源閑置成本和資源濫用成本）。

一般來說，企業(yè)與周圍環(huán)境的關系主要表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生的不同程度的影響（即環(huán)境影響），降低環(huán)境影響成為企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展過程中進行各項經(jīng)營活動所考慮的一項重要影響因子，因此，環(huán)境成本可被描述為以貨幣價值計量的，為預防、減少和（或）避免環(huán)境影響產(chǎn)生、或清除這些環(huán)境影響等發(fā)生的各種耗費。

環(huán)境成本的內(nèi)容

1.根據(jù)當期成本是否應由本企業(yè)承擔，即從不同的空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本內(nèi)部環(huán)境成本是指應當由本企業(yè)承擔的環(huán)境成本，包括那些由于環(huán)境方面因素而引致發(fā)生，并且已經(jīng)明確由本企業(yè)承受和支付的費用，如排污費、環(huán)境破壞罰金或賠償費，環(huán)境治理或環(huán)境保護設備投資等。外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟活動所引致但尚且不能明確計量，并由于各種原因而未由本企業(yè)承擔的不良環(huán)境后果。雖然這部分環(huán)境成本沒有追加到行為企業(yè)，但事實上已經(jīng)發(fā)生了。

2.根據(jù)企業(yè)所發(fā)生環(huán)境成本的不同功能，環(huán)境成本可分為三類：彌補已發(fā)生的環(huán)境損失的環(huán)境成本、維護環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本和預防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境成本。

彌補已發(fā)生的環(huán)境損失的環(huán)境成本，彌補的可能是以前時期的環(huán)境破壞后果，也可能是當期的環(huán)境破壞后果。它們的共同特點是環(huán)境損失已經(jīng)發(fā)生，如“三廢”排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環(huán)境污染與破壞的損失。企業(yè)所支出的環(huán)境費用僅是一種彌補已經(jīng)發(fā)生的損失的支出，不可能形成任何資產(chǎn)增量或收入增量。

維護環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本，有兩個特點：其一，這類環(huán)境支出雖然不會形成企業(yè)的生產(chǎn)能力增量，但是會形成其他資產(chǎn)增量或收入增量，例如，企業(yè)專門的環(huán)境管理機構和人員經(jīng)費支出及其他環(huán)境監(jiān)測費用中用于環(huán)境保護設施或環(huán)境治理設備時增加了資產(chǎn)存量，用于環(huán)境保護人員的工薪支出則增加了人員收入。其二，當支出是針對環(huán)境保護或治理設施時，該企業(yè)期間應當承擔的應當只是其中一部分，因此，會計需要對其進行資本化處理。

預防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境成本，是發(fā)生在環(huán)境損失出現(xiàn)之前的環(huán)境成本，屬于主動性支出。會計處理中需要考慮到這樣三點：其一，這類環(huán)境支出不但會形成資產(chǎn)增量或收入增量，而且可能會增加或改善生產(chǎn)能力（比如購置了有助于改進產(chǎn)品環(huán)境屬性的設施或設備）；其二，對于形成的資產(chǎn)增量要分期攤銷或計提折舊；其三，總體看來這類環(huán)境性支出更像是一種投資行為，只是其目標具有特殊性，既不屬于生產(chǎn)能力投資，又不屬于非生產(chǎn)性設施投資。

3.根據(jù)環(huán)境成本發(fā)生的時間分為當前成本與未來成本就當期環(huán)境成本而言，根據(jù)環(huán)境成本的會計處理與其實際發(fā)生的時間吻合性，又可分為：對過去環(huán)境成本的當期支出、對當期環(huán)境成本的當期支出和對未來環(huán)境成本的當期支出三類。從時間角度對環(huán)境成本的劃分

生產(chǎn)活動

過去

當前

未來成本當前對以前的經(jīng)營活動造成的污染進行清理或補償?shù)某杀厩謇懋斊诃h(huán)境污染或補償當期環(huán)境損失對將來環(huán)境污染和損失進行清理和補償?shù)慕?jīng)費準備以環(huán)境成本準備金的方式提取未來由于過去的經(jīng)營活動而預計在未來將支出的成本，如人體在受污染的場所工作所受到的損害賠償在當期的生產(chǎn)或流程上，由于技術變革、法規(guī)等變化而預計對成本產(chǎn)生的影響當期仍處于研究和開發(fā)階段的產(chǎn)品在將來投產(chǎn)時可能產(chǎn)生的影響4.根據(jù)環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡理論，即企業(yè)通過對自然資源的獲取和向環(huán)境系統(tǒng)排放兩個界面層次上對環(huán)境成本進行分類

①事后的環(huán)境保全成本，即企業(yè)生產(chǎn)完工后對廢棄物的處理成本，包括企業(yè)生產(chǎn)過程中的廢棄物挑選裝置、排水過濾處理設施等的建造、營運、管理的成本和產(chǎn)品使用后廢品、包裝物回收的成本。②事前的環(huán)境保全預防成本，指在生產(chǎn)活動中為回避、減少、管理環(huán)境負荷而追加的成本，如在生產(chǎn)過程中選擇環(huán)境負荷低的替代材料成本、水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造和營運成本，為提高產(chǎn)品耐用性及再生處理程度的成本。③殘余物發(fā)生成本，指被投入的物資、能源未構成產(chǎn)品實體或為了生產(chǎn)產(chǎn)品而未完全消耗掉的物資，通常以廢品、廢渣、廢水、廢氣等形式出現(xiàn)。此類殘余物的產(chǎn)生由于需耗用一定的物資和能源，所以也形成了成本費用。④不含環(huán)境成本費用的產(chǎn)品成本，指從構成產(chǎn)品的物資、能源消耗中扣除有關環(huán)境成本費用后的成本。這類成本包括構成產(chǎn)品實體的材料、零件和直接與生產(chǎn)有關的人工費、管理費等。尤其是當前提倡生產(chǎn)“綠色產(chǎn)品”，更有必要將其納入環(huán)境成本。

綜合上述各種觀點并結合我國企業(yè)的特點，從企業(yè)的經(jīng)營活動與環(huán)境影響的關系這個角度來看，環(huán)境成本的成本項目主要可分為以下五類：（1）環(huán)境保護運行成本，指在企業(yè)的經(jīng)營范圍內(nèi)為控制主要生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境影響而發(fā)生的環(huán)境保護成本，主要包括：為減少企業(yè)生產(chǎn)過程中生產(chǎn)設備產(chǎn)生的環(huán)境影響發(fā)生的成本（包括生產(chǎn)中發(fā)生的無污染替代增支等）、對生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的“三廢”進行末端治理發(fā)生的成本以及對工業(yè)廢棄物回收、利用、清理、處置等發(fā)生的成本（包括利用三廢生產(chǎn)產(chǎn)品的成本）等。

（2）環(huán)境管理成本，是指企業(yè)在管理活動中花費的環(huán)境保護成本，主要包括：①環(huán)境管理體系運行的費用（包括ISO14000認證費及每三年的評審費等）及環(huán)境審計成本；②披露環(huán)境信息和環(huán)境宣傳（如廣告宣傳等）的支出；③環(huán)境影響監(jiān)測費用；④職工環(huán)境教育費和職工的環(huán)保補貼支出；⑤改善環(huán)境活動支出，包括在企業(yè)經(jīng)營場所或附近進行自然保護、種植草木、美化環(huán)境及維持環(huán)境現(xiàn)狀的支出；⑥企業(yè)發(fā)生的環(huán)境污染訴訟費、預防費、保險費、排污費、許可證費用、企業(yè)計提的環(huán)境保護資產(chǎn)（包括環(huán)保用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資中股權投資及其他資產(chǎn)）的減值準備和環(huán)保無形資產(chǎn)計提的攤銷;⑦企業(yè)環(huán)保治理工程完工后發(fā)生的環(huán)保貸款利息支出等。

（3）環(huán)境研發(fā)成本，是指企業(yè)在環(huán)保研發(fā)過程中花費的環(huán)境保護成本，主要包括：①開發(fā)環(huán)保技術的研發(fā)費用；②為削減產(chǎn)品制造階段的環(huán)境影響所花費的研發(fā)費用；③其他與削減產(chǎn)品回收、處理階段或營銷階段的環(huán)境影響相關的研發(fā)費用。

（4）環(huán)保采購和銷售環(huán)節(jié)成本，是指企業(yè)在采購或銷售環(huán)節(jié)控制環(huán)境影響所花費的環(huán)境保護成本，主要包括：①企業(yè)綠色采購的環(huán)保材料（或服務）超過日常購買普通材料（或服務）的成本；②為提供產(chǎn)品環(huán)保服務而發(fā)生的費用；③為降低企業(yè)容器、包裝物產(chǎn)生的環(huán)境影響發(fā)生的支出；④對已使用產(chǎn)品進行收集、再循環(huán)、再銷售和合理處置所發(fā)生的支出等。

（5）環(huán)保其他支出，是指企業(yè)內(nèi)與環(huán)境相關的其他環(huán)境保護成本，包括交納的環(huán)境資源稅，對周圍環(huán)境的污染損害賠償，停產(chǎn)損失，因不遵守環(huán)境法規(guī)而導致的罰款和罰金，以及與社會環(huán)?；顒酉嚓P的環(huán)保支出。

環(huán)境成本的確認與計量

環(huán)境費用是指企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，為降低產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)產(chǎn)生的環(huán)境負荷所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。它可分為環(huán)境期間費用與環(huán)境成本，前者直接計入當期損益，如環(huán)保機構管理費用等；后者則指可按具體產(chǎn)品或服務對象歸集的各種耗費，如車間環(huán)保設施的折舊及維修費等。

實務中，環(huán)境成本的發(fā)生有多種情況，因此將哪些列為環(huán)境成本需要進行判斷。在環(huán)境成本確認流程中，應充分考慮其不同空間（內(nèi)部、外部環(huán)境成本）、不同時間（過去、當期、未來環(huán)境成本）、不同功能（彌補已發(fā)生的環(huán)境損失、維護環(huán)境現(xiàn)狀支出、預防未來可能出現(xiàn)不良后果的支出）的環(huán)境成本支出，并采用權責發(fā)生制和歷史成本原則進行確認。下面是環(huán)境成本確認流程圖。會計期間發(fā)生的環(huán)境成本成本效益期間或無效益的劃分以前年度當期未來期間無收益(損失)費用化環(huán)境成本的確認是否基于估計變更？按會計估計變更處理YesNo有無重大差錯或會計政策變更？按會計差錯、會計政策變更處理本期費用費用可否資本化或遞延？資本化或遞延處理本期費用本期費用YesNoNoYes調(diào)整以前年度的成本未來期間分攤的費用確認當期的環(huán)境成本

根據(jù)前面的流程圖，環(huán)境成本可分為以下幾方面予以確認：

1.按會計估計變更判斷標準確認確認環(huán)境成本先要判斷其是否依據(jù)會計估計變更而來。有些環(huán)境成本的確認是根據(jù)會計估計變更進行的。

例如：由于新環(huán)保法規(guī)的執(zhí)行，國家對環(huán)境污染治理措施的加大，某種固定資產(chǎn)隱含的環(huán)境危害，使得該固定資產(chǎn)的有效使用或經(jīng)濟年限較之原來的估計大大縮短，因而相應改變它的折舊年限（如由投入使用時的預計8年改為5年），從而導致折舊成本增加。會計估計的基礎發(fā)生變化，就應按未來適用法進行會計估計變更處理。由于可計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限的估計發(fā)生變更，常常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用，因此，這類會計估計的變更應于變更當期及以后各期確認，同時也要求對確認的這部分環(huán)境成本及會計估計變更的事項在會計報表附注中進行披露。

2.對治理過去年度或當期環(huán)境污染而發(fā)生的環(huán)境成本的確認該部分環(huán)境支出需按以前年度與當期予以劃分。其中，本期費用用于彌補以前年度環(huán)境污染損害時，還需判斷是否存在會計政策變更或重大會計差錯。整個處理過程分兩步進行：（1）先按判斷標準分析是否存在會計政策變更或重大會計差錯。所謂會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，一般情況下，企業(yè)應在每期采用相同的會計政策，不應也不能隨意變更會計政策，但在某些情況下會計政策也有可能發(fā)生變更。

對環(huán)境支出是否存在會計政策變更可依據(jù)下列標準進行判斷：①新的環(huán)境法律法規(guī)的要求。②由于企業(yè)環(huán)境狀況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果等情況，要求企業(yè)采用變更后的會計核算制度。例如：企業(yè)的某一環(huán)境保護固定資產(chǎn)由于受到周圍環(huán)境污染的影響，折舊方法由原來的平均年限法改為加速折舊法。

所謂會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。判斷其是否屬于重大會計差錯，不僅要考慮所涉及的金額，而且要考慮其性質(zhì)。例如：本年度發(fā)現(xiàn)上一年度漏記環(huán)境保護資產(chǎn)折舊150000元，則上一年度虛增凈利潤100500元（150000×（1－33％）），則需要在本年度對該項會計差錯進行更正。并在報表附注中另行說明。

（2）根據(jù)會計判斷，然后按會計政策變更或會計差錯的處理方法調(diào)整以前年度的成本。要求企業(yè)將新制度追溯到該環(huán)境事項發(fā)生的最早期間，視同該政策和方法一開始就采用。

為了進一步說明，現(xiàn)舉例如下：假設某企業(yè)20×3年度環(huán)境成本業(yè)務如下：

（1）該企業(yè)20×0年購置一臺原值為8000元的治污設備，殘值為600元，估計使用年限為8年。20×3年由于該設備自身受到環(huán)境污染，將預計使用年限由原來8年縮短為6年。根據(jù)流程圖，此類業(yè)務已使環(huán)保固定資產(chǎn)折舊成本發(fā)生會計估計變更，應按會計未來估計法對其進行會計估計變更處理。

（2）20×3年發(fā)生消除過去長期堆積的固體廢棄物的費用500元；當年支付排污費2300元，又由于超標排污受到環(huán)保部門罰款1000元，對周圍居民的損害賠償2200元；環(huán)境監(jiān)測費用每次200元，當年共進行了4次環(huán)境監(jiān)測；生產(chǎn)過程中發(fā)生的廢水凈化運營費為1230元；當年發(fā)生環(huán)境公益廣告費4200元，廠區(qū)綠化費用5260元；當年有兩個環(huán)境保護建設項目，已進行投資18900元。首先應分析這些環(huán)境成本業(yè)務中有無由于重大會計差錯或會計政策變更引起的環(huán)境成本。假設該企業(yè)在該年度沒有發(fā)生這類環(huán)境成本，則予以排除。然后根據(jù)影響期間的不同，對這些環(huán)境成本進行分類：

①影響期間在以前年度的環(huán)境成本，即治理過去累積污染的成本：當年發(fā)生的消除過去長期堆積的固體廢棄物的費用500元，由于該環(huán)境成本業(yè)務會計政策不變、也無重大會計差錯，因此這筆費用進行當期消化，計入本期費用。②對當期產(chǎn)生影響的環(huán)境成本，即治理當期污染發(fā)生的成本：當年支付排污費2300元；當年發(fā)生的環(huán)境監(jiān)測費800元（200×4）；生產(chǎn)過程中發(fā)生的廢水凈化運營費為1230元。這些環(huán)境成本在當期費用化。

3.成本效益將在未來體現(xiàn)的環(huán)境成本確認對于未來期間發(fā)生效益的環(huán)境成本，其確認的基本要求如下：（1）環(huán)境成本的確認方式：資本化還是費用化如果符合資產(chǎn)的確認標準，就應將環(huán)境成本資本化，然后在當期及以后各收益期間進行攤銷；否則，應作為費用計入當期損益。假如環(huán)境成本與企業(yè)今后將要以下列方式取得的經(jīng)濟利益有著直接或間接的聯(lián)系，它應當予以資本化：①提高企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)的能力，或者改進其安全狀況或提高其效率；②減少或防止可能由今后的經(jīng)營活動所產(chǎn)生的環(huán)境污染；③保護環(huán)境。

如果企業(yè)發(fā)生的一項成本將在未來帶來經(jīng)濟利益，那就應該將其資本化，并在利益實現(xiàn)時計入當期損益。此外，將出于安全或環(huán)境原因發(fā)生的成本以及減少或防止?jié)撛谖廴疽员Ｗo未來環(huán)境而發(fā)生的成本予以資本化。盡管這些成本可能不會直接產(chǎn)生經(jīng)濟利益，但是，企業(yè)為了從其他資產(chǎn)中獲得或持續(xù)獲得經(jīng)濟利益，發(fā)生上述成本是必要的。

許多環(huán)境成本并不會在未來帶來經(jīng)濟利益，或者與未來經(jīng)濟利益沒有足夠的密切關系，因而不能將其資本化。這些成本包括：廢物處理成本、與當期經(jīng)營活動有關的清理成本、清除前期活動引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理費用以及環(huán)境審計成本等。因不遵守環(huán)境法規(guī)而導致的罰款以及因環(huán)境損失而給予第三方的賠償，這些成本并不產(chǎn)生未來收益，因而應作為費用計入當期損益。

據(jù)此分析上述案例？

（2）環(huán)境成本資本化的確認形式：單獨確認還是合并確認當一項可以確認為資產(chǎn)的環(huán)境成本與另一項資產(chǎn)有關，它應當作為其他資產(chǎn)的組成部分而不單獨確認。在大多數(shù)情況下，可以資本化的環(huán)境成本都與另一項資產(chǎn)有關，這些環(huán)境成本本身并不帶來特定的單獨的未來收益，其未來收益存在于企業(yè)經(jīng)營中使用的另一項生產(chǎn)性資產(chǎn)中。例如：清除建筑物中的石棉，這項工作本身并不產(chǎn)生未來經(jīng)濟收益或環(huán)境收益，受益的建筑物，因而，石棉清除成本被確認為一項獨立的資產(chǎn)是不合適的。

另一方面，一臺能清除大氣或水污染的機器，它是能夠產(chǎn)生特定或單獨的未來收益的，因此，可以將其作為資產(chǎn)單獨處理。

（3）環(huán)境成本資本化后的減值當一項環(huán)境成本作為另一資產(chǎn)的價值的一部分時，應對這一資產(chǎn)進行評估，看其有無減值，如已減值，則應將其減計至可回收價值。在某些情況下，資本化了的環(huán)境成本計入相關資產(chǎn)后，會導致資產(chǎn)的成本高于可回收價值，所以，應對這項資產(chǎn)是否減值進行評估。與環(huán)境因素有關的減值的確認與計量所采用的原則與其他形式相同，但其不確定性更大，特別是環(huán)境污染對相鄰資產(chǎn)所產(chǎn)生的“減值”影響，應當予以考慮。

4.無效益的環(huán)境成本確認這部分費用應按損失處理，如損害賠償費用。

企業(yè)環(huán)境成本的計量1.環(huán)境成本計量的基本要求所謂環(huán)境成本計量，是指對環(huán)境成本確認的結果予以量化的過程，亦即在環(huán)境成本確認的基礎上，對其業(yè)務和事項按其特性，采用一定的計量單位和屬性，進行數(shù)量和金額認定、計算和最終確定的過程。按照現(xiàn)有會計學理論的解析，費用計量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、變現(xiàn)價值，而計量單位主要是貨幣形式?，F(xiàn)行成本會計的計量模式是以歷史成本為主，兼用其他各種計量屬性，并以貨幣計量的模式。環(huán)境成本的計量同樣應遵循這一模式。2.環(huán)境成本計量的基本特點結合環(huán)境成本本身所具有的特點，運用基本會計模式計量企業(yè)環(huán)境成本時，還需從以下幾方面作適當擴展：（1）計量單位的擴展。計量單位以貨幣為主，并適當運用一些實物的或技術的計量形式。例如：在計量廢棄物處理成本時，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計量，使得信息使用者能得出一個較為完整的印象。又如對某項污染物超標的污水，通過投資建造污水集中處理設施，并在運行中投入一些化解污染濃度的化學品，使之達標排放，此時對環(huán)境成本的核算就要考慮適當使用化學量度的計量。

（2）非歷史成本計量屬性的運用對涉及可能的未來環(huán)境支出和負債、準備金提取進行合理判斷時，可采用以下的非歷史成本計量屬性：①防護費用法，是以為消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔的費用來計量的方法屬性。例如：出現(xiàn)了噪音污染，就可能需要對建筑物安裝消音或隔音裝置或作出其他處理，其所需支出就可以看作是環(huán)境污染的防護費用。

②恢復費用法，是指估計恢復或更新由于環(huán)境污染而被破壞的生產(chǎn)性資產(chǎn)所需的費用進行環(huán)境成本計量的方法屬性，例如：有的企業(yè)將固體廢棄物、有害材料堆放在某塊場地，或者將液體廢棄物、有害物質(zhì)存放于地下，長期存放勢必要影響土地、地下水，在其危害產(chǎn)生明顯影響時，必然要求企業(yè)采取某種措施予以恢復與更新，自然會發(fā)生一定的支出。

③政府認定法，是指企業(yè)的某種污染達到一定程度后，政府環(huán)保機關可能會采取措施要求企業(yè)實施必要的治理，其治理方式可以是由企業(yè)自己治理，也可以是企業(yè)出資由政府集中治理，或連同有關方面共同治理。該治理費支出，通常是先依據(jù)政府環(huán)保機關或有關部門擬定治理預算方案后，由企業(yè)進行預提入賬，以便正確地放映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。④法院裁決法。由于環(huán)境污染導致地糾紛而訴諸法律，因而法院參與判決，此類案例情況也時有發(fā)生。如果企業(yè)對環(huán)境污染地賠付和治理已經(jīng)由法院判決，那么這個數(shù)額可于判決結果送達時列為負債，并同時作為一項費用確認。

（4）部分特定計量方法地運用在實務工作中，應盡可能考慮目前的現(xiàn)實狀況，在協(xié)調(diào)環(huán)境成本與生產(chǎn)成本兩種核算之中增加一些特定的計量方法，包括差額計量、全額計量和按比例分配計量。之所以增加這些特定的計量方法，是由于企業(yè)與環(huán)境的關系日趨復雜，而且許多環(huán)境成本與企業(yè)成本并存于一筆共同支出內(nèi)，例如，對某一生產(chǎn)設備增加環(huán)保部件的情況就是這樣。倘若要求分別設立生產(chǎn)成本和環(huán)境成本兩大核算系統(tǒng)，目前尚不切合實際。因此，可以在生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)中適當設置有關環(huán)境成本的科目賬戶，于期末再依據(jù)這些數(shù)據(jù)編制環(huán)境成本報告書，或在原有財務報告提供的信息的基礎上，附加有關環(huán)境成本的核算資料的方法。

①差額計量。是指在進行環(huán)境投資支出時，將支出總金額減去沒有環(huán)境保護功能的投資支出的差額來計量。其后的折舊額也按這種差額的折舊進入環(huán)境成本。其典型應用是對帶有環(huán)境保護功能耐用資產(chǎn)投資和環(huán)境材料的采購等。例如：某企業(yè)購買了一批環(huán)保型的汽車，支付的成本為300萬元。如將這300萬元全部作為環(huán)境成本投資顯然不妥當，因為該批汽車的功能中，兼有行駛和環(huán)保兩種功能，因此，僅對環(huán)境功能部分才確認環(huán)境成本。假如沒有環(huán)保功能的其他普通車（行駛功能相同）的購買成本是250萬元，則環(huán)境資產(chǎn)成本應采用差額50萬元（300－250）計量，并據(jù)此在折舊年限中分期作為環(huán)境成本的折舊費用。

②全額計量。是指針對某一環(huán)境問題的解決而專門支付了成本金額，在會計上將其金額的全部計入環(huán)境成本。這種計量方法在現(xiàn)場中應用較多，也較易行。作為此類計量的典型業(yè)務有：A.環(huán)境保護專設機構的費用；B.環(huán)境保護技術的研究開發(fā)費用；C.環(huán)境管理體系的構建費用；D.環(huán)境污染治理等的專項投資；E.環(huán)境報告的編制成本等。③

按比例分配計量。是指將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關的污染治理費用，按一定比例分配計入到各產(chǎn)品的制造成本中去，如作為輔助生產(chǎn)車間的污水治理費用、各生產(chǎn)車間的廢棄物處理成本等。

環(huán)境成本的歸集與分配

傳統(tǒng)成本會計方法及缺陷在傳統(tǒng)會計的成本分配方法下，大多數(shù)組織假定內(nèi)部環(huán)境成本是微不足道的，并將環(huán)境污染所導致的環(huán)境成本費用直接計入制造費用，然后由所有產(chǎn)品共同分攤。以我國為例，企業(yè)與環(huán)境有關的支出，如環(huán)保費用、綠化費、排污費等在實際發(fā)生時直接計入制造費用或金額較大時作為待攤費用處理，并于期末以所有產(chǎn)品為基礎進行分配。也就是說，無論產(chǎn)品是否與歸集的環(huán)境成本相關，它都將承擔一部分環(huán)境成本，而且無污染產(chǎn)品需要承擔一部分本應由污染產(chǎn)品所應承擔的環(huán)境費用。

假定在生產(chǎn)兩種產(chǎn)品的情況下，某企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，其中產(chǎn)品A為污染產(chǎn)品，產(chǎn)品B為無污染產(chǎn)品，該公司為產(chǎn)品A所帶來的環(huán)境污染付出了4000元額外的環(huán)境治理成本，A、B產(chǎn)品的產(chǎn)量相同。該公司采用傳統(tǒng)成本分配方法，即把環(huán)境成本支出歸入制造費用，并以產(chǎn)量為分配標準在A、B產(chǎn)品上進行分配，則該公司的污染產(chǎn)品A和無污染產(chǎn)品B需各自分攤2000元的環(huán)境治理成本。

產(chǎn)品A產(chǎn)品B銷售收入160009000直接材料40002750直接人工20001250制造費用70005000環(huán)境成本（單獨列示）40000實際利潤環(huán)境成本作為制造費用20002000賬面利潤分析該企業(yè)兩種產(chǎn)品的盈利能力及對企業(yè)的影響？

在多種產(chǎn)品混合生產(chǎn)的情況下，也會出現(xiàn)同樣的狀況。由于不同產(chǎn)品對環(huán)境影響以及帶來的相應環(huán)境成本也會不同，如果不加區(qū)分地分攤環(huán)境成本，必然會導致環(huán)境成本分配地不公平，在產(chǎn)品定價決策上造成極大的偏差，同時由于環(huán)境成本與污染產(chǎn)品并不完全掛鉤，就使得管理當局不能確定是何種產(chǎn)品導致了環(huán)境成本的發(fā)生，不利于控制環(huán)境成本的支出，挖掘環(huán)境成本的降低，最終影響企業(yè)管理中的次優(yōu)決策，威脅企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。以上各種情況表明，傳統(tǒng)會計的成本分配方法在處理環(huán)境成本方面是不恰當?shù)摹ｋS著環(huán)境成本在成本項目中所占的比重不斷提高，已經(jīng)不能在將環(huán)境成本作一般制造費用的一部分了，環(huán)境成本應有其獨立的分配方法。下面介紹三種主要方法：作業(yè)成本法、生命周期成本法和完全環(huán)境成本法。

作業(yè)成本法：

20世紀70年代提出

1984年美國魯賓·庫帕和羅伯特·卡普蘭加以完善。指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算方法，它的核算原則是采用多種標準分配間接費用，對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配制造費用。作業(yè)成本計算分配環(huán)境成本的方法主要可分為以下四個步驟（1）要擴大成本的范圍，從現(xiàn)有傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)和其他渠道中過濾出環(huán)境成本的可能數(shù)據(jù)。

環(huán)境成本的可能數(shù)據(jù)來源示例

環(huán)境成本

資料來源許可證費用和罰款法規(guī)文件、管理當局估計環(huán)保設施維修費維修記錄、服務合同除產(chǎn)品以外的產(chǎn)出對排廢的估計、生產(chǎn)記錄處罰和強制停工的成本經(jīng)營記錄折舊費用資產(chǎn)賬戶記錄監(jiān)測費工程技術人員和管理人員的估計環(huán)境審計費用管理人員估計、合同培訓費用員工培訓記錄、管理人員估計（2）在確定了哪些項目作為環(huán)境成本后，對造成這些成本的作業(yè)進行分析，選擇適當?shù)某杀緞右?，如產(chǎn)量（材料、排放物和處理的廢棄物），排放物和處理廢棄物的毒性，環(huán)境影響的增量（產(chǎn)量與處理的單位排放量的乘積），與不同的處理相關的導致成本（材料和處理的排放物）等。選擇標準是成本動因與產(chǎn)生的環(huán)境成本相關。（3）按不同作業(yè)的成本動因?qū)⑵陂g環(huán)境成本分配到各個生產(chǎn)步驟中，進而分配到不同的產(chǎn)品上。

（4）需要管理決策者利用企業(yè)的其他管理系統(tǒng)如全面質(zhì)量管理（TQM）、環(huán)境設計（DFE）、作業(yè)成本管理（ABM）來對作業(yè)成本計算確定的環(huán)境成本進行比較分析，通過保持或擴展那些能帶來經(jīng)濟增值并且對環(huán)境產(chǎn)生有利影響的作業(yè)，修正、減少或消除那些不能帶來經(jīng)濟增值并且對環(huán)境造成不利影響的作業(yè)，來達到降低企業(yè)環(huán)境成本的目的。

作業(yè)成本法分配環(huán)境成本的流程

歸集相關的可能環(huán)境成本進行成本作業(yè)分析，選擇成本動因通過環(huán)境成本動因比率分攤環(huán)境成本比較分析分配結果，尋求降低成本的措施

下面以一個例子對作業(yè)成本分配環(huán)境成本的方法的整個流程進行詳細說明。假設某企業(yè)生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品，產(chǎn)量分別是1000噸、2000噸和3000噸，生產(chǎn)過程中各產(chǎn)生了15噸、10噸、20噸有毒廢品，根據(jù)環(huán)保法的規(guī)定，有毒生產(chǎn)廢棄物必須經(jīng)過焚化爐焚燒后才能進行處理，因此該企業(yè)購置了焚化爐并對廢棄物進行必要的處理后再棄置的。第一步，先歸集與廢品處理相關的可能環(huán)境費用。廢品處理5000元設備啟動10000元設備維修10000元焚化爐運轉(zhuǎn)（折舊、動力等）20000元合計45000元第二步，對造成這些環(huán)境的作業(yè)進行分析，選擇適當?shù)某杀緞右?，見下表?/p>

環(huán)境費用作業(yè)動因分析金額單位：元廢品處理相關費用成本動因產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C廢品處理廢品移動203050設備啟動啟動次數(shù)235設備維修維修小時121216焚化爐運轉(zhuǎn)（折舊、動力等）直接工時180100120

第三步，計算環(huán)境成本動因比率，并將環(huán)境成本分攤到各個生產(chǎn)步驟和不同的產(chǎn)品上，見下表：

環(huán)境成本動因比率計算

廢品處理的相關費用費用金額年成本動因量成本動因比率廢品處理5000元100次廢品搬運每次搬運50元設備啟動10000元10次啟動每次1000元設備維修10000元40維修小時每維修小時250元焚化爐運轉(zhuǎn)（折舊、動力等）20000元400直接小時每工時50元

產(chǎn)品分攤的環(huán)境成本計算金額單位：元

產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C廢品處理100015002500設備啟動200030005000設備維修300030004000焚化爐運轉(zhuǎn)（折舊、動力等）900050006000合計150001250017500單位成本（元/噸）10001250875

第四步，需要管理決策者對確定和分配的環(huán)境成本和環(huán)境作業(yè)進行比較分析，從上例中可以看到，單次設備啟動消耗的成本較大、焚化爐運轉(zhuǎn)消耗的工時過長，因此企業(yè)可以考慮合理設計以減少焚化爐的運轉(zhuǎn)時間和廢品處理設備的啟動次數(shù)，從而最終降低企業(yè)的成本。

總的來說，作業(yè)成本法提供了合理分配環(huán)境成本的標準－成本動因，它通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎將資源費用在各產(chǎn)品之間進行分配。它是用比較合理的方法分配單位間接環(huán)境費用的。從間接費用分配的準確性上講，作業(yè)成本法計算的成本信息是比較客觀、真實和準確的。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映，從而有利于企業(yè)管理當局對成本發(fā)生的前因后果進行分析，更好的發(fā)揮決策、計劃和控制作用，不斷挖掘成本降低的潛力。但是，由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程中環(huán)境作業(yè)及相應的環(huán)境成本較難準確地確定和計量，因此作業(yè)成本分配環(huán)境成本的方法在應用上存在一定的難度。

生命周期成本法最初20世紀60年代中期是一種對產(chǎn)品（過程或作業(yè)）在整個壽命周期里的所有成本進行確認和計量的方法。

所有成本

生產(chǎn)經(jīng)營過程中所消耗的能源、材料和產(chǎn)生的廢棄物

產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、使用（或消耗）過程中環(huán)境支出生命周期成本法所要計量的環(huán)境成本可分為三類：

1.普通生產(chǎn)經(jīng)營成本指在生產(chǎn)過程中與產(chǎn)品直接有關的成本，包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本，以及為環(huán)保環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出、建造環(huán)保設施支出等。

2.受規(guī)章約束的成本由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出，包括排污費、監(jiān)測監(jiān)控污染情況的成本、因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款，向政府機構通報廢棄物排放情況的成本。

3.或有負債成本（潛在成本）指已對環(huán)境造成污染或損害，而按法律規(guī)定在將來發(fā)生的某種支出，包括由于環(huán)境污染嚴重而尚未治理，政府極有可能對企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對周圍單位或個人的人身或財產(chǎn)造成損害而可能招致的賠償?shù)取?/p>

生命周期成本法所需核算環(huán)境成本的處理：第一類成本：可按傳統(tǒng)方法直接計入有關產(chǎn)品成本；第二類成本：要結合作業(yè)成本法，對成本發(fā)生的動因進行分析，按作業(yè)成本法分配計入有關產(chǎn)品成本；第三類成本：由于其尚未發(fā)生而無相成數(shù)據(jù)，因此企業(yè)應采某些方法（如防護費用法、恢復費用法、替代品評價法等）預測或有負債成本的數(shù)額，計入有關產(chǎn)品成本。生命周期成本法補充了在傳統(tǒng)成本法中沒有核算的或有負債成本，保證了產(chǎn)品成本項目的完整性，同時它還符合收入與費用的配比原則和權責發(fā)生制原則。但在實務應用中可能某些所需資料難以取得或難以保證質(zhì)量，而且，生命周期成本法在成本的確認上打破了會計期間的限制，使得成本的期間界定不是很明顯，某期間環(huán)境成本歸集可能不夠準確，因此，這種方法在實務應用中操作性不強。

完全環(huán)境成本法與前面兩種成本法不同之處在于它能核算企業(yè)的環(huán)境會計總成本。各國會計組織、協(xié)會對完全會計成本法的表述側重點有所不同：美國環(huán)保局認為：完全環(huán)境成本法重點突出環(huán)境因素，采用這種方法的企業(yè)能夠考慮內(nèi)部環(huán)境成本或同時考慮外部和內(nèi)部環(huán)境成本。加拿大管理會計師協(xié)會指出：當前和未來可能的公司成本，其中包含與公司的產(chǎn)品、服務和活動的環(huán)境影響有關的外部性成本。加拿大特許會計師協(xié)會：將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務對環(huán)境產(chǎn)生的影響有關的內(nèi)部成本（包括所有的內(nèi)部環(huán)境成本）和外部成本綜合起來的方法。

在我國，完全環(huán)境成本法是指將包括內(nèi)部和外部所有的環(huán)境成本都分配到產(chǎn)品中去的一種環(huán)境成本分配方法。從以上定義可以看出：完全環(huán)境成本法擴大了其他成本會計法所包含的成本范圍，既有內(nèi)部環(huán)境成本，也有外部環(huán)境成本。其主要特點：企業(yè)內(nèi)產(chǎn)生環(huán)境問題的產(chǎn)品、服務、流程或投入，完全會計成本法通過多種方式（如成立特別的工作組等）收集相關成本信息，以達到更有效的核算內(nèi)部環(huán)境成本（傳統(tǒng)管理會計方法難以準確辨別）；而對于企業(yè)外部環(huán)境成本信息的取得，主要通過環(huán)境科學中有關的環(huán)境影響評價方法，同時采用控制成本法或損害函數(shù)法對其進行貨幣化的方式。

下面以安大略水電廠的實際案例來說明完全環(huán)境成本法的應用。

安大略水電廠是北美最大的電力公司，其市場占有率約92％，該公司是加拿大第一家