環(huán)境會(huì)計(jì)第三章

環(huán)境會(huì)計(jì)

第三章

第三章環(huán)境成本的核算環(huán)境成本的定義與內(nèi)容環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量環(huán)境成本的歸集與分配環(huán)境成本的定義

由于沒有公認(rèn)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度對(duì)環(huán)境成本的定義、內(nèi)容和分類提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因而到目前為止，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界尚未對(duì)環(huán)境成本形成一致的認(rèn)識(shí)。

聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)議和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》：環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)債的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。

如：避免和處置廢物，保持和提高空氣質(zhì)量，清除泄漏油料，去除建筑物中的石棉，開發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品，開展環(huán)境審計(jì)和檢查等方面的成本。但罰款、罰金和賠償?shù)确矫娴某杀静粚儆谶@一環(huán)境成本定義范圍。“改進(jìn)政府在推動(dòng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的作用”專家工作組的第一次會(huì)議的報(bào)告：環(huán)境會(huì)計(jì)是指與破壞環(huán)境和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的全部成本，包括外部成本和內(nèi)部成本。環(huán)境保護(hù)的成本指在企業(yè)發(fā)生的，預(yù)防、處置、計(jì)劃、控制和改變行為、損壞修復(fù)等對(duì)政府和人民存在影響的成本。

加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）的研究報(bào)告：環(huán)境成本包括環(huán)境措施成本和環(huán)境損失。其中，環(huán)境措施成本指某個(gè)主體為防止、減少或修復(fù)對(duì)環(huán)境的破壞或保護(hù)再生或再生資源而采取的行動(dòng)所發(fā)生的支出；環(huán)境損失則指，某個(gè)主體在環(huán)境方面發(fā)生的，沒有任何回報(bào)和利益的成本，如因違反環(huán)境法規(guī)導(dǎo)致的罰款或處罰、因環(huán)境破壞支付給他人的賠償金、或由于環(huán)境原因?qū)е缕涑杀緹o法收回而注銷的某個(gè)主體的資產(chǎn)。

日本環(huán)境廳頒布的《環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用的指導(dǎo)準(zhǔn)則（2000）》：環(huán)境保全成本則是企業(yè)為環(huán)境保全而付出的投資和費(fèi)用。環(huán)境保全是指對(duì)企業(yè)造成的環(huán)境不利影響采取降低環(huán)境負(fù)荷的一種環(huán)境保護(hù)活動(dòng)，包括地球環(huán)境的保護(hù)、環(huán)境公害的預(yù)防、自然資源消耗的節(jié)約及回收再利用活動(dòng)等。

荷蘭國(guó)家統(tǒng)計(jì)局（CBS）：環(huán)境成本是環(huán)境保護(hù)的成本，即出于防止對(duì)企業(yè)的環(huán)境造成不利影響的目的所采取的環(huán)境行為。環(huán)境成本的范圍僅局限于預(yù)防環(huán)境影響所發(fā)生的成本。顯然，這種定義的范圍比較狹窄。企業(yè)中帶來凈財(cái)務(wù)效益的環(huán)境活動(dòng)所發(fā)生的成本被排除在外，以保護(hù)周圍社區(qū)住宅安全為目的的行為所發(fā)生的成本也被排除在外。

我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)環(huán)境成本的定義也不盡相同，具有代表性的有：（1）郭道揚(yáng)教授以“生態(tài)環(huán)境成本”的學(xué)術(shù)思想為基礎(chǔ)，將環(huán)境成本定義為：①由于環(huán)境惡化而追加的治理生態(tài)環(huán)境的投入；②因重大責(zé)任導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境惡化所造成的損失，以及由此而引起的環(huán)境治理費(fèi)用和罰款；③未經(jīng)環(huán)保部門批準(zhǔn)，擅自投資項(xiàng)目所造成的罰款；④環(huán)境治理無效率狀況下的投資損失和浪費(fèi)。

（2）羅國(guó)民教授：環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所耗費(fèi)的生態(tài)要素的價(jià)值以及為了恢復(fù)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量而產(chǎn)生的各種支出。其內(nèi)容包括：維護(hù)環(huán)境支出、預(yù)防污染支出、環(huán)境治理支出以及認(rèn)為破壞生態(tài)環(huán)境造成的損失。

（3）陳思維的觀點(diǎn)：環(huán)境成本是指為控制環(huán)境污染而支付的費(fèi)用以及污染本身造成損失之總和，其計(jì)算公式為：環(huán)境成本＝污染控制費(fèi)用＋污染損失＝污染治理費(fèi)用＋污染預(yù)防費(fèi)用＋污染物流失損失＋污染損害價(jià)值

（4）朱學(xué)義教授認(rèn)為：環(huán)境成本主要包括四個(gè)部分：①資源消耗成本；②環(huán)境支出成本（環(huán)境預(yù)防費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用和環(huán)境發(fā)展費(fèi)用等）；③環(huán)境破壞成本；④環(huán)境機(jī)會(huì)成本（資源閑置成本和資源濫用成本）。

一般來說，企業(yè)與周圍環(huán)境的關(guān)系主要表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的不同程度的影響（即環(huán)境影響），降低環(huán)境影響成為企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展過程中進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所考慮的一項(xiàng)重要影響因子，因此，環(huán)境成本可被描述為以貨幣價(jià)值計(jì)量的，為預(yù)防、減少和（或）避免環(huán)境影響產(chǎn)生、或清除這些環(huán)境影響等發(fā)生的各種耗費(fèi)。

環(huán)境成本的內(nèi)容

1.根據(jù)當(dāng)期成本是否應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)，即從不同的空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本內(nèi)部環(huán)境成本是指應(yīng)當(dāng)由本企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本，包括那些由于環(huán)境方面因素而引致發(fā)生，并且已經(jīng)明確由本企業(yè)承受和支付的費(fèi)用，如排污費(fèi)、環(huán)境破壞罰金或賠償費(fèi)，環(huán)境治理或環(huán)境保護(hù)設(shè)備投資等。外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所引致但尚且不能明確計(jì)量，并由于各種原因而未由本企業(yè)承擔(dān)的不良環(huán)境后果。雖然這部分環(huán)境成本沒有追加到行為企業(yè)，但事實(shí)上已經(jīng)發(fā)生了。

2.根據(jù)企業(yè)所發(fā)生環(huán)境成本的不同功能，環(huán)境成本可分為三類：彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失的環(huán)境成本、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本和預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境成本。

彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失的環(huán)境成本，彌補(bǔ)的可能是以前時(shí)期的環(huán)境破壞后果，也可能是當(dāng)期的環(huán)境破壞后果。它們的共同特點(diǎn)是環(huán)境損失已經(jīng)發(fā)生，如“三廢”排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環(huán)境污染與破壞的損失。企業(yè)所支出的環(huán)境費(fèi)用僅是一種彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的損失的支出，不可能形成任何資產(chǎn)增量或收入增量。

維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本，有兩個(gè)特點(diǎn)：其一，這類環(huán)境支出雖然不會(huì)形成企業(yè)的生產(chǎn)能力增量，但是會(huì)形成其他資產(chǎn)增量或收入增量，例如，企業(yè)專門的環(huán)境管理機(jī)構(gòu)和人員經(jīng)費(fèi)支出及其他環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)用中用于環(huán)境保護(hù)設(shè)施或環(huán)境治理設(shè)備時(shí)增加了資產(chǎn)存量，用于環(huán)境保護(hù)人員的工薪支出則增加了人員收入。其二，當(dāng)支出是針對(duì)環(huán)境保護(hù)或治理設(shè)施時(shí)，該企業(yè)期間應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的應(yīng)當(dāng)只是其中一部分，因此，會(huì)計(jì)需要對(duì)其進(jìn)行資本化處理。

預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境成本，是發(fā)生在環(huán)境損失出現(xiàn)之前的環(huán)境成本，屬于主動(dòng)性支出。會(huì)計(jì)處理中需要考慮到這樣三點(diǎn)：其一，這類環(huán)境支出不但會(huì)形成資產(chǎn)增量或收入增量，而且可能會(huì)增加或改善生產(chǎn)能力（比如購置了有助于改進(jìn)產(chǎn)品環(huán)境屬性的設(shè)施或設(shè)備）；其二，對(duì)于形成的資產(chǎn)增量要分期攤銷或計(jì)提折舊；其三，總體看來這類環(huán)境性支出更像是一種投資行為，只是其目標(biāo)具有特殊性，既不屬于生產(chǎn)能力投資，又不屬于非生產(chǎn)性設(shè)施投資。

3.根據(jù)環(huán)境成本發(fā)生的時(shí)間分為當(dāng)前成本與未來成本就當(dāng)期環(huán)境成本而言，根據(jù)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理與其實(shí)際發(fā)生的時(shí)間吻合性，又可分為：對(duì)過去環(huán)境成本的當(dāng)期支出、對(duì)當(dāng)期環(huán)境成本的當(dāng)期支出和對(duì)未來環(huán)境成本的當(dāng)期支出三類。從時(shí)間角度對(duì)環(huán)境成本的劃分

生產(chǎn)活動(dòng)

過去

當(dāng)前

未來成本當(dāng)前對(duì)以前的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的污染進(jìn)行清理或補(bǔ)償?shù)某杀厩謇懋?dāng)期環(huán)境污染或補(bǔ)償當(dāng)期環(huán)境損失對(duì)將來環(huán)境污染和損失進(jìn)行清理和補(bǔ)償?shù)慕?jīng)費(fèi)準(zhǔn)備以環(huán)境成本準(zhǔn)備金的方式提取未來由于過去的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而預(yù)計(jì)在未來將支出的成本，如人體在受污染的場(chǎng)所工作所受到的損害賠償在當(dāng)期的生產(chǎn)或流程上，由于技術(shù)變革、法規(guī)等變化而預(yù)計(jì)對(duì)成本產(chǎn)生的影響當(dāng)期仍處于研究和開發(fā)階段的產(chǎn)品在將來投產(chǎn)時(shí)可能產(chǎn)生的影響4.根據(jù)環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡理論，即企業(yè)通過對(duì)自然資源的獲取和向環(huán)境系統(tǒng)排放兩個(gè)界面層次上對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類

①事后的環(huán)境保全成本，即企業(yè)生產(chǎn)完工后對(duì)廢棄物的處理成本，包括企業(yè)生產(chǎn)過程中的廢棄物挑選裝置、排水過濾處理設(shè)施等的建造、營(yíng)運(yùn)、管理的成本和產(chǎn)品使用后廢品、包裝物回收的成本。②事前的環(huán)境保全預(yù)防成本，指在生產(chǎn)活動(dòng)中為回避、減少、管理環(huán)境負(fù)荷而追加的成本，如在生產(chǎn)過程中選擇環(huán)境負(fù)荷低的替代材料成本、水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造和營(yíng)運(yùn)成本，為提高產(chǎn)品耐用性及再生處理程度的成本。③殘余物發(fā)生成本，指被投入的物資、能源未構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體或?yàn)榱松a(chǎn)產(chǎn)品而未完全消耗掉的物資，通常以廢品、廢渣、廢水、廢氣等形式出現(xiàn)。此類殘余物的產(chǎn)生由于需耗用一定的物資和能源，所以也形成了成本費(fèi)用。④不含環(huán)境成本費(fèi)用的產(chǎn)品成本，指從構(gòu)成產(chǎn)品的物資、能源消耗中扣除有關(guān)環(huán)境成本費(fèi)用后的成本。這類成本包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料、零件和直接與生產(chǎn)有關(guān)的人工費(fèi)、管理費(fèi)等。尤其是當(dāng)前提倡生產(chǎn)“綠色產(chǎn)品”，更有必要將其納入環(huán)境成本。

綜合上述各種觀點(diǎn)并結(jié)合我國(guó)企業(yè)的特點(diǎn)，從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)境影響的關(guān)系這個(gè)角度來看，環(huán)境成本的成本項(xiàng)目主要可分為以下五類：（1）環(huán)境保護(hù)運(yùn)行成本，指在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)為控制主要生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境影響而發(fā)生的環(huán)境保護(hù)成本，主要包括：為減少企業(yè)生產(chǎn)過程中生產(chǎn)設(shè)備產(chǎn)生的環(huán)境影響發(fā)生的成本（包括生產(chǎn)中發(fā)生的無污染替代增支等）、對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的“三廢”進(jìn)行末端治理發(fā)生的成本以及對(duì)工業(yè)廢棄物回收、利用、清理、處置等發(fā)生的成本（包括利用三廢生產(chǎn)產(chǎn)品的成本）等。

（2）環(huán)境管理成本，是指企業(yè)在管理活動(dòng)中花費(fèi)的環(huán)境保護(hù)成本，主要包括：①環(huán)境管理體系運(yùn)行的費(fèi)用（包括ISO14000認(rèn)證費(fèi)及每三年的評(píng)審費(fèi)等）及環(huán)境審計(jì)成本；②披露環(huán)境信息和環(huán)境宣傳（如廣告宣傳等）的支出；③環(huán)境影響監(jiān)測(cè)費(fèi)用；④職工環(huán)境教育費(fèi)和職工的環(huán)保補(bǔ)貼支出；⑤改善環(huán)境活動(dòng)支出，包括在企業(yè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或附近進(jìn)行自然保護(hù)、種植草木、美化環(huán)境及維持環(huán)境現(xiàn)狀的支出；⑥企業(yè)發(fā)生的環(huán)境污染訴訟費(fèi)、預(yù)防費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、排污費(fèi)、許可證費(fèi)用、企業(yè)計(jì)提的環(huán)境保護(hù)資產(chǎn)（包括環(huán)保用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資中股權(quán)投資及其他資產(chǎn)）的減值準(zhǔn)備和環(huán)保無形資產(chǎn)計(jì)提的攤銷;⑦企業(yè)環(huán)保治理工程完工后發(fā)生的環(huán)保貸款利息支出等。

（3）環(huán)境研發(fā)成本，是指企業(yè)在環(huán)保研發(fā)過程中花費(fèi)的環(huán)境保護(hù)成本，主要包括：①開發(fā)環(huán)保技術(shù)的研發(fā)費(fèi)用；②為削減產(chǎn)品制造階段的環(huán)境影響所花費(fèi)的研發(fā)費(fèi)用；③其他與削減產(chǎn)品回收、處理階段或營(yíng)銷階段的環(huán)境影響相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用。

（4）環(huán)保采購和銷售環(huán)節(jié)成本，是指企業(yè)在采購或銷售環(huán)節(jié)控制環(huán)境影響所花費(fèi)的環(huán)境保護(hù)成本，主要包括：①企業(yè)綠色采購的環(huán)保材料（或服務(wù)）超過日常購買普通材料（或服務(wù)）的成本；②為提供產(chǎn)品環(huán)保服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用；③為降低企業(yè)容器、包裝物產(chǎn)生的環(huán)境影響發(fā)生的支出；④對(duì)已使用產(chǎn)品進(jìn)行收集、再循環(huán)、再銷售和合理處置所發(fā)生的支出等。

（5）環(huán)保其他支出，是指企業(yè)內(nèi)與環(huán)境相關(guān)的其他環(huán)境保護(hù)成本，包括交納的環(huán)境資源稅，對(duì)周圍環(huán)境的污染損害賠償，停產(chǎn)損失，因不遵守環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的罰款和罰金，以及與社會(huì)環(huán)?；顒?dòng)相關(guān)的環(huán)保支出。

環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境費(fèi)用是指企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)荷所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。它可分為環(huán)境期間費(fèi)用與環(huán)境成本，前者直接計(jì)入當(dāng)期損益，如環(huán)保機(jī)構(gòu)管理費(fèi)用等；后者則指可按具體產(chǎn)品或服務(wù)對(duì)象歸集的各種耗費(fèi)，如車間環(huán)保設(shè)施的折舊及維修費(fèi)等。

實(shí)務(wù)中，環(huán)境成本的發(fā)生有多種情況，因此將哪些列為環(huán)境成本需要進(jìn)行判斷。在環(huán)境成本確認(rèn)流程中，應(yīng)充分考慮其不同空間（內(nèi)部、外部環(huán)境成本）、不同時(shí)間（過去、當(dāng)期、未來環(huán)境成本）、不同功能（彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀支出、預(yù)防未來可能出現(xiàn)不良后果的支出）的環(huán)境成本支出，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本原則進(jìn)行確認(rèn)。下面是環(huán)境成本確認(rèn)流程圖。會(huì)計(jì)期間發(fā)生的環(huán)境成本成本效益期間或無效益的劃分以前年度當(dāng)期未來期間無收益(損失)費(fèi)用化環(huán)境成本的確認(rèn)是否基于估計(jì)變更？按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理YesNo有無重大差錯(cuò)或會(huì)計(jì)政策變更？按會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)政策變更處理本期費(fèi)用費(fèi)用可否資本化或遞延？資本化或遞延處理本期費(fèi)用本期費(fèi)用YesNoNoYes調(diào)整以前年度的成本未來期間分?jǐn)偟馁M(fèi)用確認(rèn)當(dāng)期的環(huán)境成本

根據(jù)前面的流程圖，環(huán)境成本可分為以下幾方面予以確認(rèn)：

1.按會(huì)計(jì)估計(jì)變更判斷標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)確認(rèn)環(huán)境成本先要判斷其是否依據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)變更而來。有些環(huán)境成本的確認(rèn)是根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行的。

例如：由于新環(huán)保法規(guī)的執(zhí)行，國(guó)家對(duì)環(huán)境污染治理措施的加大，某種固定資產(chǎn)隱含的環(huán)境危害，使得該固定資產(chǎn)的有效使用或經(jīng)濟(jì)年限較之原來的估計(jì)大大縮短，因而相應(yīng)改變它的折舊年限（如由投入使用時(shí)的預(yù)計(jì)8年改為5年），從而導(dǎo)致折舊成本增加。會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，就應(yīng)按未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。由于可計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限的估計(jì)發(fā)生變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用，因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)，同時(shí)也要求對(duì)確認(rèn)的這部分環(huán)境成本及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

2.對(duì)治理過去年度或當(dāng)期環(huán)境污染而發(fā)生的環(huán)境成本的確認(rèn)該部分環(huán)境支出需按以前年度與當(dāng)期予以劃分。其中，本期費(fèi)用用于彌補(bǔ)以前年度環(huán)境污染損害時(shí)，還需判斷是否存在會(huì)計(jì)政策變更或重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。整個(gè)處理過程分兩步進(jìn)行：（1）先按判斷標(biāo)準(zhǔn)分析是否存在會(huì)計(jì)政策變更或重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。所謂會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，一般情況下，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策，但在某些情況下會(huì)計(jì)政策也有可能發(fā)生變更。

對(duì)環(huán)境支出是否存在會(huì)計(jì)政策變更可依據(jù)下列標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷：①新的環(huán)境法律法規(guī)的要求。②由于企業(yè)環(huán)境狀況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等情況，要求企業(yè)采用變更后的會(huì)計(jì)核算制度。例如：企業(yè)的某一環(huán)境保護(hù)固定資產(chǎn)由于受到周圍環(huán)境污染的影響，折舊方法由原來的平均年限法改為加速折舊法。

所謂會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。判斷其是否屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不僅要考慮所涉及的金額，而且要考慮其性質(zhì)。例如：本年度發(fā)現(xiàn)上一年度漏記環(huán)境保護(hù)資產(chǎn)折舊150000元，則上一年度虛增凈利潤(rùn)100500元（150000×（1－33％）），則需要在本年度對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。并在報(bào)表附注中另行說明。

（2）根據(jù)會(huì)計(jì)判斷，然后按會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法調(diào)整以前年度的成本。要求企業(yè)將新制度追溯到該環(huán)境事項(xiàng)發(fā)生的最早期間，視同該政策和方法一開始就采用。

為了進(jìn)一步說明，現(xiàn)舉例如下：假設(shè)某企業(yè)20×3年度環(huán)境成本業(yè)務(wù)如下：

（1）該企業(yè)20×0年購置一臺(tái)原值為8000元的治污設(shè)備，殘值為600元，估計(jì)使用年限為8年。20×3年由于該設(shè)備自身受到環(huán)境污染，將預(yù)計(jì)使用年限由原來8年縮短為6年。根據(jù)流程圖，此類業(yè)務(wù)已使環(huán)保固定資產(chǎn)折舊成本發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)按會(huì)計(jì)未來估計(jì)法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

（2）20×3年發(fā)生消除過去長(zhǎng)期堆積的固體廢棄物的費(fèi)用500元；當(dāng)年支付排污費(fèi)2300元，又由于超標(biāo)排污受到環(huán)保部門罰款1000元，對(duì)周圍居民的損害賠償2200元；環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)用每次200元，當(dāng)年共進(jìn)行了4次環(huán)境監(jiān)測(cè)；生產(chǎn)過程中發(fā)生的廢水凈化運(yùn)營(yíng)費(fèi)為1230元；當(dāng)年發(fā)生環(huán)境公益廣告費(fèi)4200元，廠區(qū)綠化費(fèi)用5260元；當(dāng)年有兩個(gè)環(huán)境保護(hù)建設(shè)項(xiàng)目，已進(jìn)行投資18900元。首先應(yīng)分析這些環(huán)境成本業(yè)務(wù)中有無由于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)或會(huì)計(jì)政策變更引起的環(huán)境成本。假設(shè)該企業(yè)在該年度沒有發(fā)生這類環(huán)境成本，則予以排除。然后根據(jù)影響期間的不同，對(duì)這些環(huán)境成本進(jìn)行分類：

①影響期間在以前年度的環(huán)境成本，即治理過去累積污染的成本：當(dāng)年發(fā)生的消除過去長(zhǎng)期堆積的固體廢棄物的費(fèi)用500元，由于該環(huán)境成本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)政策不變、也無重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，因此這筆費(fèi)用進(jìn)行當(dāng)期消化，計(jì)入本期費(fèi)用。②對(duì)當(dāng)期產(chǎn)生影響的環(huán)境成本，即治理當(dāng)期污染發(fā)生的成本：當(dāng)年支付排污費(fèi)2300元；當(dāng)年發(fā)生的環(huán)境監(jiān)測(cè)費(fèi)800元（200×4）；生產(chǎn)過程中發(fā)生的廢水凈化運(yùn)營(yíng)費(fèi)為1230元。這些環(huán)境成本在當(dāng)期費(fèi)用化。

3.成本效益將在未來體現(xiàn)的環(huán)境成本確認(rèn)對(duì)于未來期間發(fā)生效益的環(huán)境成本，其確認(rèn)的基本要求如下：（1）環(huán)境成本的確認(rèn)方式：資本化還是費(fèi)用化如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，然后在當(dāng)期及以后各收益期間進(jìn)行攤銷；否則，應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。假如環(huán)境成本與企業(yè)今后將要以下列方式取得的經(jīng)濟(jì)利益有著直接或間接的聯(lián)系，它應(yīng)當(dāng)予以資本化：①提高企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)的能力，或者改進(jìn)其安全狀況或提高其效率；②減少或防止可能由今后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的環(huán)境污染；③保護(hù)環(huán)境。

如果企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)成本將在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益，那就應(yīng)該將其資本化，并在利益實(shí)現(xiàn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。此外，將出于安全或環(huán)境原因發(fā)生的成本以及減少或防止?jié)撛谖廴疽员Ｗo(hù)未來環(huán)境而發(fā)生的成本予以資本化。盡管這些成本可能不會(huì)直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，但是，企業(yè)為了從其他資產(chǎn)中獲得或持續(xù)獲得經(jīng)濟(jì)利益，發(fā)生上述成本是必要的。

許多環(huán)境成本并不會(huì)在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益，或者與未來經(jīng)濟(jì)利益沒有足夠的密切關(guān)系，因而不能將其資本化。這些成本包括：廢物處理成本、與當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的清理成本、清除前期活動(dòng)引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理費(fèi)用以及環(huán)境審計(jì)成本等。因不遵守環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的罰款以及因環(huán)境損失而給予第三方的賠償，這些成本并不產(chǎn)生未來收益，因而應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

據(jù)此分析上述案例？

（2）環(huán)境成本資本化的確認(rèn)形式：?jiǎn)为?dú)確認(rèn)還是合并確認(rèn)當(dāng)一項(xiàng)可以確認(rèn)為資產(chǎn)的環(huán)境成本與另一項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)，它應(yīng)當(dāng)作為其他資產(chǎn)的組成部分而不單獨(dú)確認(rèn)。在大多數(shù)情況下，可以資本化的環(huán)境成本都與另一項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)，這些環(huán)境成本本身并不帶來特定的單獨(dú)的未來收益，其未來收益存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中使用的另一項(xiàng)生產(chǎn)性資產(chǎn)中。例如：清除建筑物中的石棉，這項(xiàng)工作本身并不產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)收益或環(huán)境收益，受益的建筑物，因而，石棉清除成本被確認(rèn)為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)是不合適的。

另一方面，一臺(tái)能清除大氣或水污染的機(jī)器，它是能夠產(chǎn)生特定或單獨(dú)的未來收益的，因此，可以將其作為資產(chǎn)單獨(dú)處理。

（3）環(huán)境成本資本化后的減值當(dāng)一項(xiàng)環(huán)境成本作為另一資產(chǎn)的價(jià)值的一部分時(shí)，應(yīng)對(duì)這一資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，看其有無減值，如已減值，則應(yīng)將其減計(jì)至可回收價(jià)值。在某些情況下，資本化了的環(huán)境成本計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)后，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的成本高于可回收價(jià)值，所以，應(yīng)對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)是否減值進(jìn)行評(píng)估。與環(huán)境因素有關(guān)的減值的確認(rèn)與計(jì)量所采用的原則與其他形式相同，但其不確定性更大，特別是環(huán)境污染對(duì)相鄰資產(chǎn)所產(chǎn)生的“減值”影響，應(yīng)當(dāng)予以考慮。

4.無效益的環(huán)境成本確認(rèn)這部分費(fèi)用應(yīng)按損失處理，如損害賠償費(fèi)用。

企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量1.環(huán)境成本計(jì)量的基本要求所謂環(huán)境成本計(jì)量，是指對(duì)環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程，亦即在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對(duì)其業(yè)務(wù)和事項(xiàng)按其特性，采用一定的計(jì)量單位和屬性，進(jìn)行數(shù)量和金額認(rèn)定、計(jì)算和最終確定的過程。按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)學(xué)理論的解析，費(fèi)用計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行成本、變現(xiàn)價(jià)值，而計(jì)量單位主要是貨幣形式?，F(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是以歷史成本為主，兼用其他各種計(jì)量屬性，并以貨幣計(jì)量的模式。環(huán)境成本的計(jì)量同樣應(yīng)遵循這一模式。2.環(huán)境成本計(jì)量的基本特點(diǎn)結(jié)合環(huán)境成本本身所具有的特點(diǎn)，運(yùn)用基本會(huì)計(jì)模式計(jì)量企業(yè)環(huán)境成本時(shí)，還需從以下幾方面作適當(dāng)擴(kuò)展：（1）計(jì)量單位的擴(kuò)展。計(jì)量單位以貨幣為主，并適當(dāng)運(yùn)用一些實(shí)物的或技術(shù)的計(jì)量形式。例如：在計(jì)量廢棄物處理成本時(shí)，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計(jì)量，使得信息使用者能得出一個(gè)較為完整的印象。又如對(duì)某項(xiàng)污染物超標(biāo)的污水，通過投資建造污水集中處理設(shè)施，并在運(yùn)行中投入一些化解污染濃度的化學(xué)品，使之達(dá)標(biāo)排放，此時(shí)對(duì)環(huán)境成本的核算就要考慮適當(dāng)使用化學(xué)量度的計(jì)量。

（2）非歷史成本計(jì)量屬性的運(yùn)用對(duì)涉及可能的未來環(huán)境支出和負(fù)債、準(zhǔn)備金提取進(jìn)行合理判斷時(shí)，可采用以下的非歷史成本計(jì)量屬性：①防護(hù)費(fèi)用法，是以為消除和減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費(fèi)用來計(jì)量的方法屬性。例如：出現(xiàn)了噪音污染，就可能需要對(duì)建筑物安裝消音或隔音裝置或作出其他處理，其所需支出就可以看作是環(huán)境污染的防護(hù)費(fèi)用。

②恢復(fù)費(fèi)用法，是指估計(jì)恢復(fù)或更新由于環(huán)境污染而被破壞的生產(chǎn)性資產(chǎn)所需的費(fèi)用進(jìn)行環(huán)境成本計(jì)量的方法屬性，例如：有的企業(yè)將固體廢棄物、有害材料堆放在某塊場(chǎng)地，或者將液體廢棄物、有害物質(zhì)存放于地下，長(zhǎng)期存放勢(shì)必要影響土地、地下水，在其危害產(chǎn)生明顯影響時(shí)，必然要求企業(yè)采取某種措施予以恢復(fù)與更新，自然會(huì)發(fā)生一定的支出。

③政府認(rèn)定法，是指企業(yè)的某種污染達(dá)到一定程度后，政府環(huán)保機(jī)關(guān)可能會(huì)采取措施要求企業(yè)實(shí)施必要的治理，其治理方式可以是由企業(yè)自己治理，也可以是企業(yè)出資由政府集中治理，或連同有關(guān)方面共同治理。該治理費(fèi)支出，通常是先依據(jù)政府環(huán)保機(jī)關(guān)或有關(guān)部門擬定治理預(yù)算方案后，由企業(yè)進(jìn)行預(yù)提入賬，以便正確地放映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。④法院裁決法。由于環(huán)境污染導(dǎo)致地糾紛而訴諸法律，因而法院參與判決，此類案例情況也時(shí)有發(fā)生。如果企業(yè)對(duì)環(huán)境污染地賠付和治理已經(jīng)由法院判決，那么這個(gè)數(shù)額可于判決結(jié)果送達(dá)時(shí)列為負(fù)債，并同時(shí)作為一項(xiàng)費(fèi)用確認(rèn)。

（4）部分特定計(jì)量方法地運(yùn)用在實(shí)務(wù)工作中，應(yīng)盡可能考慮目前的現(xiàn)實(shí)狀況，在協(xié)調(diào)環(huán)境成本與生產(chǎn)成本兩種核算之中增加一些特定的計(jì)量方法，包括差額計(jì)量、全額計(jì)量和按比例分配計(jì)量。之所以增加這些特定的計(jì)量方法，是由于企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系日趨復(fù)雜，而且許多環(huán)境成本與企業(yè)成本并存于一筆共同支出內(nèi)，例如，對(duì)某一生產(chǎn)設(shè)備增加環(huán)保部件的情況就是這樣。倘若要求分別設(shè)立生產(chǎn)成本和環(huán)境成本兩大核算系統(tǒng)，目前尚不切合實(shí)際。因此，可以在生產(chǎn)成本核算系統(tǒng)中適當(dāng)設(shè)置有關(guān)環(huán)境成本的科目賬戶，于期末再依據(jù)這些數(shù)據(jù)編制環(huán)境成本報(bào)告書，或在原有財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息的基礎(chǔ)上，附加有關(guān)環(huán)境成本的核算資料的方法。

①差額計(jì)量。是指在進(jìn)行環(huán)境投資支出時(shí)，將支出總金額減去沒有環(huán)境保護(hù)功能的投資支出的差額來計(jì)量。其后的折舊額也按這種差額的折舊進(jìn)入環(huán)境成本。其典型應(yīng)用是對(duì)帶有環(huán)境保護(hù)功能耐用資產(chǎn)投資和環(huán)境材料的采購等。例如：某企業(yè)購買了一批環(huán)保型的汽車，支付的成本為300萬元。如將這300萬元全部作為環(huán)境成本投資顯然不妥當(dāng)，因?yàn)樵撆嚨墓δ苤?，兼有行駛和環(huán)保兩種功能，因此，僅對(duì)環(huán)境功能部分才確認(rèn)環(huán)境成本。假如沒有環(huán)保功能的其他普通車（行駛功能相同）的購買成本是250萬元，則環(huán)境資產(chǎn)成本應(yīng)采用差額50萬元（300－250）計(jì)量，并據(jù)此在折舊年限中分期作為環(huán)境成本的折舊費(fèi)用。

②全額計(jì)量。是指針對(duì)某一環(huán)境問題的解決而專門支付了成本金額，在會(huì)計(jì)上將其金額的全部計(jì)入環(huán)境成本。這種計(jì)量方法在現(xiàn)場(chǎng)中應(yīng)用較多，也較易行。作為此類計(jì)量的典型業(yè)務(wù)有：A.環(huán)境保護(hù)專設(shè)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用；B.環(huán)境保護(hù)技術(shù)的研究開發(fā)費(fèi)用；C.環(huán)境管理體系的構(gòu)建費(fèi)用；D.環(huán)境污染治理等的專項(xiàng)投資；E.環(huán)境報(bào)告的編制成本等。③

按比例分配計(jì)量。是指將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染治理費(fèi)用，按一定比例分配計(jì)入到各產(chǎn)品的制造成本中去，如作為輔助生產(chǎn)車間的污水治理費(fèi)用、各生產(chǎn)車間的廢棄物處理成本等。

環(huán)境成本的歸集與分配

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)方法及缺陷在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本分配方法下，大多數(shù)組織假定內(nèi)部環(huán)境成本是微不足道的，并將環(huán)境污染所導(dǎo)致的環(huán)境成本費(fèi)用直接計(jì)入制造費(fèi)用，然后由所有產(chǎn)品共同分?jǐn)?。以我?guó)為例，企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的支出，如環(huán)保費(fèi)用、綠化費(fèi)、排污費(fèi)等在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入制造費(fèi)用或金額較大時(shí)作為待攤費(fèi)用處理，并于期末以所有產(chǎn)品為基礎(chǔ)進(jìn)行分配。也就是說，無論產(chǎn)品是否與歸集的環(huán)境成本相關(guān)，它都將承擔(dān)一部分環(huán)境成本，而且無污染產(chǎn)品需要承擔(dān)一部分本應(yīng)由污染產(chǎn)品所應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境費(fèi)用。

假定在生產(chǎn)兩種產(chǎn)品的情況下，某企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，其中產(chǎn)品A為污染產(chǎn)品，產(chǎn)品B為無污染產(chǎn)品，該公司為產(chǎn)品A所帶來的環(huán)境污染付出了4000元額外的環(huán)境治理成本，A、B產(chǎn)品的產(chǎn)量相同。該公司采用傳統(tǒng)成本分配方法，即把環(huán)境成本支出歸入制造費(fèi)用，并以產(chǎn)量為分配標(biāo)準(zhǔn)在A、B產(chǎn)品上進(jìn)行分配，則該公司的污染產(chǎn)品A和無污染產(chǎn)品B需各自分?jǐn)?000元的環(huán)境治理成本。

產(chǎn)品A產(chǎn)品B銷售收入160009000直接材料40002750直接人工20001250制造費(fèi)用70005000環(huán)境成本（單獨(dú)列示）40000實(shí)際利潤(rùn)環(huán)境成本作為制造費(fèi)用20002000賬面利潤(rùn)分析該企業(yè)兩種產(chǎn)品的盈利能力及對(duì)企業(yè)的影響？

在多種產(chǎn)品混合生產(chǎn)的情況下，也會(huì)出現(xiàn)同樣的狀況。由于不同產(chǎn)品對(duì)環(huán)境影響以及帶來的相應(yīng)環(huán)境成本也會(huì)不同，如果不加區(qū)分地分?jǐn)偔h(huán)境成本，必然會(huì)導(dǎo)致環(huán)境成本分配地不公平，在產(chǎn)品定價(jià)決策上造成極大的偏差，同時(shí)由于環(huán)境成本與污染產(chǎn)品并不完全掛鉤，就使得管理當(dāng)局不能確定是何種產(chǎn)品導(dǎo)致了環(huán)境成本的發(fā)生，不利于控制環(huán)境成本的支出，挖掘環(huán)境成本的降低，最終影響企業(yè)管理中的次優(yōu)決策，威脅企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。以上各種情況表明，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本分配方法在處理環(huán)境成本方面是不恰當(dāng)?shù)?。隨著環(huán)境成本在成本項(xiàng)目中所占的比重不斷提高，已經(jīng)不能在將環(huán)境成本作一般制造費(fèi)用的一部分了，環(huán)境成本應(yīng)有其獨(dú)立的分配方法。下面介紹三種主要方法：作業(yè)成本法、生命周期成本法和完全環(huán)境成本法。

作業(yè)成本法：

20世紀(jì)70年代提出

1984年美國(guó)魯賓·庫帕和羅伯特·卡普蘭加以完善。指以作業(yè)為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法，它的核算原則是采用多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，對(duì)不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動(dòng)因來分配制造費(fèi)用。作業(yè)成本計(jì)算分配環(huán)境成本的方法主要可分為以下四個(gè)步驟（1）要擴(kuò)大成本的范圍，從現(xiàn)有傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和其他渠道中過濾出環(huán)境成本的可能數(shù)據(jù)。

環(huán)境成本的可能數(shù)據(jù)來源示例

環(huán)境成本

資料來源許可證費(fèi)用和罰款法規(guī)文件、管理當(dāng)局估計(jì)環(huán)保設(shè)施維修費(fèi)維修記錄、服務(wù)合同除產(chǎn)品以外的產(chǎn)出對(duì)排廢的估計(jì)、生產(chǎn)記錄處罰和強(qiáng)制停工的成本經(jīng)營(yíng)記錄折舊費(fèi)用資產(chǎn)賬戶記錄監(jiān)測(cè)費(fèi)工程技術(shù)人員和管理人員的估計(jì)環(huán)境審計(jì)費(fèi)用管理人員估計(jì)、合同培訓(xùn)費(fèi)用員工培訓(xùn)記錄、管理人員估計(jì)（2）在確定了哪些項(xiàng)目作為環(huán)境成本后，對(duì)造成這些成本的作業(yè)進(jìn)行分析，選擇適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因，如產(chǎn)量（材料、排放物和處理的廢棄物），排放物和處理廢棄物的毒性，環(huán)境影響的增量（產(chǎn)量與處理的單位排放量的乘積），與不同的處理相關(guān)的導(dǎo)致成本（材料和處理的排放物）等。選擇標(biāo)準(zhǔn)是成本動(dòng)因與產(chǎn)生的環(huán)境成本相關(guān)。（3）按不同作業(yè)的成本動(dòng)因?qū)⑵陂g環(huán)境成本分配到各個(gè)生產(chǎn)步驟中，進(jìn)而分配到不同的產(chǎn)品上。

（4）需要管理決策者利用企業(yè)的其他管理系統(tǒng)如全面質(zhì)量管理（TQM）、環(huán)境設(shè)計(jì)（DFE）、作業(yè)成本管理（ABM）來對(duì)作業(yè)成本計(jì)算確定的環(huán)境成本進(jìn)行比較分析，通過保持或擴(kuò)展那些能帶來經(jīng)濟(jì)增值并且對(duì)環(huán)境產(chǎn)生有利影響的作業(yè)，修正、減少或消除那些不能帶來經(jīng)濟(jì)增值并且對(duì)環(huán)境造成不利影響的作業(yè)，來達(dá)到降低企業(yè)環(huán)境成本的目的。

作業(yè)成本法分配環(huán)境成本的流程

歸集相關(guān)的可能環(huán)境成本進(jìn)行成本作業(yè)分析，選擇成本動(dòng)因通過環(huán)境成本動(dòng)因比率分?jǐn)偔h(huán)境成本比較分析分配結(jié)果，尋求降低成本的措施

下面以一個(gè)例子對(duì)作業(yè)成本分配環(huán)境成本的方法的整個(gè)流程進(jìn)行詳細(xì)說明。假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品，產(chǎn)量分別是1000噸、2000噸和3000噸，生產(chǎn)過程中各產(chǎn)生了15噸、10噸、20噸有毒廢品，根據(jù)環(huán)保法的規(guī)定，有毒生產(chǎn)廢棄物必須經(jīng)過焚化爐焚燒后才能進(jìn)行處理，因此該企業(yè)購置了焚化爐并對(duì)廢棄物進(jìn)行必要的處理后再棄置的。第一步，先歸集與廢品處理相關(guān)的可能環(huán)境費(fèi)用。廢品處理5000元設(shè)備啟動(dòng)10000元設(shè)備維修10000元焚化爐運(yùn)轉(zhuǎn)（折舊、動(dòng)力等）20000元合計(jì)45000元第二步，對(duì)造成這些環(huán)境的作業(yè)進(jìn)行分析，選擇適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因，見下表：

環(huán)境費(fèi)用作業(yè)動(dòng)因分析金額單位：元廢品處理相關(guān)費(fèi)用成本動(dòng)因產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C廢品處理廢品移動(dòng)203050設(shè)備啟動(dòng)啟動(dòng)次數(shù)235設(shè)備維修維修小時(shí)121216焚化爐運(yùn)轉(zhuǎn)（折舊、動(dòng)力等）直接工時(shí)180100120

第三步，計(jì)算環(huán)境成本動(dòng)因比率，并將環(huán)境成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)生產(chǎn)步驟和不同的產(chǎn)品上，見下表：

環(huán)境成本動(dòng)因比率計(jì)算

廢品處理的相關(guān)費(fèi)用費(fèi)用金額年成本動(dòng)因量成本動(dòng)因比率廢品處理5000元100次廢品搬運(yùn)每次搬運(yùn)50元設(shè)備啟動(dòng)10000元10次啟動(dòng)每次1000元設(shè)備維修10000元40維修小時(shí)每維修小時(shí)250元焚化爐運(yùn)轉(zhuǎn)（折舊、動(dòng)力等）20000元400直接小時(shí)每工時(shí)50元

產(chǎn)品分?jǐn)偟沫h(huán)境成本計(jì)算金額單位：元

產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C廢品處理100015002500設(shè)備啟動(dòng)200030005000設(shè)備維修300030004000焚化爐運(yùn)轉(zhuǎn)（折舊、動(dòng)力等）900050006000合計(jì)150001250017500單位成本（元/噸）10001250875

第四步，需要管理決策者對(duì)確定和分配的環(huán)境成本和環(huán)境作業(yè)進(jìn)行比較分析，從上例中可以看到，單次設(shè)備啟動(dòng)消耗的成本較大、焚化爐運(yùn)轉(zhuǎn)消耗的工時(shí)過長(zhǎng)，因此企業(yè)可以考慮合理設(shè)計(jì)以減少焚化爐的運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間和廢品處理設(shè)備的啟動(dòng)次數(shù)，從而最終降低企業(yè)的成本。

總的來說，作業(yè)成本法提供了合理分配環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)－成本動(dòng)因，它通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)將資源費(fèi)用在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。它是用比較合理的方法分配單位間接環(huán)境費(fèi)用的。從間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性上講，作業(yè)成本法計(jì)算的成本信息是比較客觀、真實(shí)和準(zhǔn)確的。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，從而有利于企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)成本發(fā)生的前因后果進(jìn)行分析，更好的發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，不斷挖掘成本降低的潛力。但是，由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程中環(huán)境作業(yè)及相應(yīng)的環(huán)境成本較難準(zhǔn)確地確定和計(jì)量，因此作業(yè)成本分配環(huán)境成本的方法在應(yīng)用上存在一定的難度。

生命周期成本法最初20世紀(jì)60年代中期是一種對(duì)產(chǎn)品（過程或作業(yè)）在整個(gè)壽命周期里的所有成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的方法。

所有成本

生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所消耗的能源、材料和產(chǎn)生的廢棄物

產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、使用（或消耗）過程中環(huán)境支出生命周期成本法所要計(jì)量的環(huán)境成本可分為三類：

1.普通生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本指在生產(chǎn)過程中與產(chǎn)品直接有關(guān)的成本，包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設(shè)備成本，以及為環(huán)保環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出、建造環(huán)保設(shè)施支出等。

2.受規(guī)章約束的成本由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出，包括排污費(fèi)、監(jiān)測(cè)監(jiān)控污染情況的成本、因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款，向政府機(jī)構(gòu)通報(bào)廢棄物排放情況的成本。

3.或有負(fù)債成本（潛在成本）指已對(duì)環(huán)境造成污染或損害，而按法律規(guī)定在將來發(fā)生的某種支出，包括由于環(huán)境污染嚴(yán)重而尚未治理，政府極有可能對(duì)企業(yè)處以的罰款，企業(yè)因污染對(duì)周圍單位或個(gè)人的人身或財(cái)產(chǎn)造成損害而可能招致的賠償?shù)取?/p>

生命周期成本法所需核算環(huán)境成本的處理：第一類成本：可按傳統(tǒng)方法直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品成本；第二類成本：要結(jié)合作業(yè)成本法，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因進(jìn)行分析，按作業(yè)成本法分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品成本；第三類成本：由于其尚未發(fā)生而無相成數(shù)據(jù)，因此企業(yè)應(yīng)采某些方法（如防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、替代品評(píng)價(jià)法等）預(yù)測(cè)或有負(fù)債成本的數(shù)額，計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品成本。生命周期成本法補(bǔ)充了在傳統(tǒng)成本法中沒有核算的或有負(fù)債成本，保證了產(chǎn)品成本項(xiàng)目的完整性，同時(shí)它還符合收入與費(fèi)用的配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但在實(shí)務(wù)應(yīng)用中可能某些所需資料難以取得或難以保證質(zhì)量，而且，生命周期成本法在成本的確認(rèn)上打破了會(huì)計(jì)期間的限制，使得成本的期間界定不是很明顯，某期間環(huán)境成本歸集可能不夠準(zhǔn)確，因此，這種方法在實(shí)務(wù)應(yīng)用中操作性不強(qiáng)。

完全環(huán)境成本法與前面兩種成本法不同之處在于它能核算企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)總成本。各國(guó)會(huì)計(jì)組織、協(xié)會(huì)對(duì)完全會(huì)計(jì)成本法的表述側(cè)重點(diǎn)有所不同：美國(guó)環(huán)保局認(rèn)為：完全環(huán)境成本法重點(diǎn)突出環(huán)境因素，采用這種方法的企業(yè)能夠考慮內(nèi)部環(huán)境成本或同時(shí)考慮外部和內(nèi)部環(huán)境成本。加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)指出：當(dāng)前和未來可能的公司成本，其中包含與公司的產(chǎn)品、服務(wù)和活動(dòng)的環(huán)境影響有關(guān)的外部性成本。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：將與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、產(chǎn)品或勞務(wù)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響有關(guān)的內(nèi)部成本（包括所有的內(nèi)部環(huán)境成本）和外部成本綜合起來的方法。

在我國(guó)，完全環(huán)境成本法是指將包括內(nèi)部和外部所有的環(huán)境成本都分配到產(chǎn)品中去的一種環(huán)境成本分配方法。從以上定義可以看出：完全環(huán)境成本法擴(kuò)大了其他成本會(huì)計(jì)法所包含的成本范圍，既有內(nèi)部環(huán)境成本，也有外部環(huán)境成本。其主要特點(diǎn)：企業(yè)內(nèi)產(chǎn)生環(huán)境問題的產(chǎn)品、服務(wù)、流程或投入，完全會(huì)計(jì)成本法通過多種方式（如成立特別的工作組等）收集相關(guān)成本信息，以達(dá)到更有效的核算內(nèi)部環(huán)境成本（傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法難以準(zhǔn)確辨別）；而對(duì)于企業(yè)外部環(huán)境成本信息的取得，主要通過環(huán)境科學(xué)中有關(guān)的環(huán)境影響評(píng)價(jià)方法，同時(shí)采用控制成本法或損害函數(shù)法對(duì)其進(jìn)行貨幣化的方式。

下面以安大略水電廠的實(shí)際案例來說明完全環(huán)境成本法的應(yīng)用。

安大略水電廠是北美最大的電力公司，其市場(chǎng)占有率約92％，該公司是加拿大第一家