注冊會計師CPA會計講義第13章-或有事項

第十三章或有事項本章應關注的主要內容有：（1）掌握預計負債的確認條件；（2）掌握預計負債的計量原則；（3）掌握虧損合同和重組形成的或有事項的處理；(4)掌握或有事項的列報；（5）熟悉或有事項的概念及常見或有事項；（6）熟悉或有事項的特征。或有事項確認和計量披露負債資產(chǎn)預計負債的披露或有負債的披露或有資產(chǎn)的披露第一節(jié)或有事項概述一、或有事項的概念和特征或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。或有事項具有以下特征：（一）由過去交易或事項形成。即或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。（二）結果具有不確定性。即或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結果預計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。（三）由未來事項決定。即或有事項的結果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質量保證（含產(chǎn)品安全保證）、環(huán)境污染整治、承諾、虧損合同、重組義務等?！纠}1】下列事項中，屬于或有事項的有()。A．對債務單位提起訴訟B．對售出商品提供售后擔保C．代位償付擔保債務D．為子公司的貸款提供擔保E．虧損合同【答案】ABDE

二、或有負債和或有資產(chǎn)或有負債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量?；蛴匈Y產(chǎn)，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。第二節(jié)或有事項的確認和計量一、或有事項的確認與或有事項相關的義務同時滿足以下條件的，應當確認為預計負債：（一）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務（二）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)企業(yè)履行與或有事項相關的現(xiàn)時義務將導致經(jīng)濟利益流出的可能性超過50%。履行或有事項相關義務導致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：1．“基本確定”指發(fā)生的可能性大于95％但小于100％；2．“很可能”指發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95％；3．“可能”指發(fā)生的可能性大于5％但小于或等于50％；4．“極小可能”指發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5％。（三）該義務的金額能夠可靠地計量

【例題2】下列有關或有事項的表述中，正確的有（

）。

A．或有事項的結果具有較大不確定性

B．或有負債應在資產(chǎn)負債表內予以確認

C．或有資產(chǎn)不應在資產(chǎn)負債表內予以確認

D．或有事項只會對企業(yè)的經(jīng)營形成不利影響

E．或有事項產(chǎn)生的義務如符合負債確認條件應予確認答案：CE二、預計負債的計量或有事項的計量主要涉及兩方面：一是最佳估計數(shù)的確定；二是預期可獲得補償?shù)奶幚?。（一）最佳估計?shù)的確定預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內各種結果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計數(shù)應當按照該范圍內的中間值確定。在其他情況下，最佳估計數(shù)應當分別下列情況處理：1．或有事項涉及單個項目的，按最可能發(fā)生金額確定。2．或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。P328【例13-1】

【例13-2】

【例13-3】（二）預期可獲得補償?shù)奶幚砥髽I(yè)清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償?shù)模a償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認。確認的補償金額不應超過預計負債的賬面價值。P329【例13-4】借：營業(yè)外支出1000000貸：預計負債1000000借：其他應收款400000貸：營業(yè)外支出400000（三）預計負債的計量需要考慮的其他因素企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性、貨幣時間價值和未來事項等因素。三、對預計負債賬面價值的復核企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調整。注意：企業(yè)不應當確認或有負債和或有資產(chǎn)。

第三節(jié)或有事項會計的具體應用一、未決訴訟或未決仲裁P331【例13-5】二、債務擔保P332【例13-6】三、產(chǎn)品質量保證P332【例13-7】一、未決訴訟或未決仲裁教材P331【例13-5】20×8年11月1日，乙股份有限公司因合同違約而被丁公司起訴。20×8年12月31日，公司尚未接到法院的判決。丁公司預計，如無特殊情況很可能在訴訟中獲勝，假定丁公司估計將來很可能獲得賠償金額1900000元。在咨詢了公司的法律顧問后，乙公司認為最終的法律判決很可能對公司不利。假定乙公司預計將要支付的賠償金額、訴訟費等費用為1600000元至2000000元之間的某一金額，而且這個區(qū)間內每個金額的可能性都大致相同，其中訴訟費為30000元。此例中，丁公司不應當確認或有資產(chǎn)，而應當在20×8年12月31日的報表附注中披露或有資產(chǎn)1900000元。乙股份有限公司應在資產(chǎn)負債表中確認一項預計負債，金額為：（1600000+2000000）÷2=1800000（元）同時在20×8年12月31日的附注中進行披露。乙公司的有關賬務處理如下：借：管理費用——訴訟費30000營業(yè)外支出1770000貸：預計負債——未決訴訟1800000應當注意的是，對于未決訴訟，企業(yè)當期實際發(fā)生的訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，應分別情況處理：第一，企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)合理預計了預計負債，應當將當期實際發(fā)生的訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入或沖減當期營業(yè)外支出。第二，企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，原本應當能夠合理估計訴訟損失，但企業(yè)所作的估計卻與當時的事實嚴重不符（如未合理預計損失或不恰當?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應當按照重大會計差錯更正的方法進行處理第三，企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理預計訴訟損失，因而未確認預計負債，則在該項損失實際發(fā)生的當期，直接計入當期營業(yè)外支出。第四，資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的未決訴訟，按照資產(chǎn)負債表日后事項的有關規(guī)定進行會計處理?！纠}1】2010年8月1日，甲公司因產(chǎn)品質量不合格而被乙公司起訴。至2010年12月31日，該起訴訟尚未判決，甲公司估計很可能承擔違約賠償責任，需要賠償200萬元的可能性為70%，需要賠償100萬元的可能性為30%。甲公司基本確定能夠從直接責任人處追回50萬元。2010年12月31日，甲公司對該起訴訟應確認的預計負債金額為（）萬元。A．120B．150C．170D．200【答案】D【解析】或有事項涉及單個項目的，按最可能發(fā)生金額確定，最可能發(fā)生的賠償支出金額為200萬元；甲公司基本確定能夠從直接責任人處追回50萬元，應通過其他應收款核算，不能沖減預計負債的賬面價值。二、債務擔保教材P332【例13-6】20×7年10月，B公司從銀行貸款人民幣20000000元，期限2年，由A公司全額擔保；20×9年4月，C公司從銀行貸款美元1000000元，期限1年，由A公司擔保50%；20×9年6月，D公司通過銀行從G公司貸款人民幣10000000元，期限2年，由A公司全額擔保。截至20×9年12月31日，各貸款單位的情況如下：B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司，A公司因連帶責任需賠償多少金額尚無法確定；C公司由于受政策影響和內部管理不善等原因，經(jīng)營效益不如以往，可能不能償還到期美元債務；D公司經(jīng)營情況良好，預期不存在還款困難。本例中，對B公司而言，A公司很可能需履行連帶責任，但損失金額是多少，目前還難以預計；就C公司而言，A公司可能需履行連帶責任；就D公司而言，A公司履行連帶責任的可能性極小。這三項債務擔保形成A公司的或有負債，不符合預計負債的確認條件，A公司在20×9年12月31日編制財務報表時，應當在附注中作相應披露。三、產(chǎn)品質量保證教材P332【例13-7】沿用【例13-3】的資料，甲公司20×8年度第一季度實際發(fā)生的維修費為850000元，“預計負債——產(chǎn)品質量保證”科目20×7年年末余額為30000元。本例中，20×8年度第一季度，甲公司的賬務處理如下：（1）確認與產(chǎn)品質量保證有關的預計負債：借：銷售費用——產(chǎn)品質量保證900000貸：預計負債——產(chǎn)品質量保證900000（2）發(fā)生產(chǎn)品質量保證費用（維修費）：借：預計負債——產(chǎn)品質量保證850000貸：銀行存款或原材料等850000“預計負債——產(chǎn)品質量保證”科目20×8年第一季度末的余額為：900000-850000+30000=80000（元）在對產(chǎn)品質量保證確認預計負債時，需要注意的是：第一、如果發(fā)現(xiàn)保證費用的實際發(fā)生額與預計數(shù)相差較大，應及時對預計比例進行調整；第二、如果企業(yè)針對特定批次產(chǎn)品確認預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債——產(chǎn)品質量保證”余額沖銷，不留余額；第三、已對其確認預計負債的產(chǎn)品，如企業(yè)不再生產(chǎn)了，那么應在相應的產(chǎn)品質量保證期滿后，將“預計負債——產(chǎn)品質量保證”余額沖銷，不留余額?！纠}2】甲公司2010年分別銷售A、B產(chǎn)品l萬件和2萬件，銷售單價分別為100元和50元。公司向購買者承諾提供產(chǎn)品售后2年內免費保修服務，預計保修期內將發(fā)生的保修費在銷售額的2%-8%之間。2010年實際發(fā)生保修費5萬元，2010年1月1日預計負債的年初數(shù)為3萬元。假定無其他或有事項，則甲公司2010年年末資產(chǎn)負債表“預計負債”項目的金額為()萬元。A．8B．13C．5D．0【答案】A【解析】甲公司2010年年末資產(chǎn)負債表“預計負債”項目的金額=3+（1×100+2×50）×5%-5=8（萬元）?！纠}3】甲公司為2008年新成立的企業(yè)。2008年該公司分別銷售A、B產(chǎn)品l萬件和2萬件，銷售單價分別為100元和50元。公司向購買者承諾提供產(chǎn)品售后2年內免費保修服務，

預計保修期內將發(fā)生的保修費在銷售額的2％-8％之間。2008年實際發(fā)生保修費1萬元。假定無其他或有事項，則甲公司2008年年末資產(chǎn)負債表“預計負債”項目的金額為(

)萬元。

A．3

B．9

C．10D．15【答案】B【解析】甲公司2008年年末資產(chǎn)負債表“預計負債”項目的金額=（1×100+2×50）×5%-1=9萬元。四、虧損合同虧損合同，是指履行合同義務不可避免發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益的合同。待執(zhí)行合同不屬于或有事項。但是，待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同的，應當作為或有事項。待執(zhí)行合同，是指合同各方未履行任何合同義務，或部分履行了同等義務的合同。教材P333，企業(yè)對虧損合同進行會計處理，需要遵循以下兩點原則：首先，如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時義務，同時滿足該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計量的，應確認預計負債。其次，待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產(chǎn)的，應當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。無合同標的資產(chǎn)的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。企業(yè)不應就未來經(jīng)營虧損確認預計負債。注意：預計負債的金額應是執(zhí)行合同發(fā)生的損失和撤銷合同損失的較低者。標的資產(chǎn)是指在合同中規(guī)定的涉及交易范圍的資產(chǎn)或是司法案件中涉及糾紛的需要明確的財產(chǎn)。如：企業(yè)在簽定銷售合同時，某項產(chǎn)品已完工入庫，這可以說明“合同存在標的資產(chǎn)”；假如在簽定合同時，這項產(chǎn)品還沒有完工，就說明“合同不存在標的資產(chǎn)”。教材P334【例13-8】20×8年1月1日，甲公司采用經(jīng)營租賃方式租入一條生產(chǎn)線生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期4年。甲公司利用該生產(chǎn)線生產(chǎn)的A產(chǎn)品每年可獲利20萬元。20×9年12月31日，甲公司決定停產(chǎn)A產(chǎn)品，原經(jīng)營租賃合同不可撤銷，還要持續(xù)2年，且生產(chǎn)線無法轉租給其他單位。本例中，甲公司與其他公司簽訂了不可撤銷的經(jīng)營租賃合同，負有法定義務，必須繼續(xù)履行租賃合同（交納租金）。同時，甲公司決定停產(chǎn)A產(chǎn)品。因此，甲公司執(zhí)行原經(jīng)營租賃合同不可避免要發(fā)生的費用很可能超過預期獲得的經(jīng)濟利益，屬于虧損合同，應當在20×9年12月31日，根據(jù)未來應支付的租金的最佳估計數(shù)確認預計負債。教材P334【例13-9】乙企業(yè)20×8年1月1日與某外貿公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在20×8年2月15日以每件產(chǎn)品100元的價格向外貿公司提供10000件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，乙企業(yè)需要交納300000元的違約金。這批產(chǎn)品在簽訂合同時尚未開始生產(chǎn)，但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預計生產(chǎn)每件產(chǎn)品的成本升至125元。此例中，乙企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本為每件125元，而售價為每件100元，每銷售1件產(chǎn)品虧損25元，共計損失250000元。因此，這項銷售合同是一項虧損合同。如果撤銷合同，乙企業(yè)需要交納300000元的違約金。（1）由于該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標的資產(chǎn)，乙企業(yè)應當按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債：借：營業(yè)外支出250000貸：預計負債250000（2）待相關產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認的預計負債沖減產(chǎn)品成本：借：預計負債250000貸：庫存商品250000甲企業(yè)是一家大型機床制造企業(yè)，2010年12月1日與乙公司簽訂了一項不可撤銷銷售合同，約定于2011年4月1日以300萬元的價格向乙公司銷售大型機床一臺。若不能按期交貨，甲企業(yè)需按照總價款的10%支付違約金。至2010年12月31日，甲企業(yè)尚未開始生產(chǎn)該機床；由于原料上漲等因素，甲企業(yè)預計生產(chǎn)該機床成本不可避免地升至320萬元。假定不考慮其他因素。2010年12月31日，甲企業(yè)的下列處理中，正確的是（）。A．確認預計負債20萬元B．確認預計負債30萬元C．確認存貨跌價準備20萬元D．確認存貨跌價準備30萬元【答案】A【解析】因為標的資產(chǎn)不存在，所以不能確認存貨跌價準備，履約發(fā)生的損失為20萬元，不履約發(fā)生的損失=300×10%=30（萬元），確認預計負債20萬元。【例題4】關于或有事項，下列說法中正確的是（）。A．待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足或有事項確認預計負債規(guī)定的，應當確認為預計負債B．待執(zhí)行合同變成虧損合同的，應當確認為預計負債C．企業(yè)應當就未來經(jīng)營虧損確認預計負債D．企業(yè)在一定條件下應當將未來經(jīng)營虧損確認預計負債【答案】A【例題5】甲公司2007年9月與乙公司簽訂合同，在2008年4月銷售10件商品，單位成本估計為1100元，合同價格2000元；如2008年4月未交貨，商品價格降為1000元。2007年12月，甲公司因生產(chǎn)線損壞，10件商品尚未投入生產(chǎn)，估計在2008年5月交貨。借：營業(yè)外支出1000[（1100-1000）×10]貸：預計負債1000完工轉銷時借：預計負債1000貸：庫存商品1000【例題6】甲公司與乙公司簽訂合同，銷售10件商品，合同價格每件1000元，單位成本為1100元。如10件商品已經(jīng)存在，合同為虧損合同，存在標的資產(chǎn)（商品），確認減值損失1000元。借：資產(chǎn)減值損失1000貸：存貨跌價準備1000【例題7】甲公司2007年1月采用經(jīng)營租賃方式租入生產(chǎn)線，租期3年，產(chǎn)品獲利。每年租金50萬元，2008年12月，市政規(guī)劃要求公司遷址，決定停產(chǎn)該產(chǎn)品。原經(jīng)營租賃合同不可撤銷，還要持續(xù)1年，生產(chǎn)線無法轉租。合同變?yōu)樘潛p合同，按2009年應支付租金確認預計負債。2008年末借：營業(yè)外支出500000貸：預計負債500000到2009年應該支付時：借：預計負債500000貸：其他應付款500000【例題8】甲公司2007年12月10日與丙公司簽訂合同，約定在2008年2月20日以每件200元的價格向丙公司提供A產(chǎn)品1000件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，甲公司準備生產(chǎn)產(chǎn)品時，原材料的價格突然上漲，預計生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本將超過合同單價。

（1）若生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為210元履行合同發(fā)生的損失=1000×（210-200）=10000元不履行合同支付的違約金=1000×200×20%=40000元應確認預計負債10000元借：營業(yè)外支出10000貸：預計負債10000待產(chǎn)品完工后借：預計負債10000貸：庫存商品10000（2）若生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為270元履行合同發(fā)生的損失=1000×（270-200）=70000元不履行合同支付的違約金=1000×200×20%=40000元應確認預計負債40000元借：營業(yè)外支出40000貸：預計負債40000支付違約金時借：預計負債40000貸：銀行存款40000 五、重組義務重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。屬于重組的事項主要包括：1.出售或終止企業(yè)的部分業(yè)務。2.對企業(yè)的組織結構進行較大調整。3.關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或將營業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。企業(yè)承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡投入等支出。下列情況同時存在時，表明企業(yè)承擔了重組義務：1．有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等；2．該重組計劃已對外公告?！纠}9】關于或有事項，下列說法中正確的有（）。A．企業(yè)承擔的重組義務滿足或有事項確認預計負債規(guī)定的，應當確認預計負債B．重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為C．企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額D．與重組有關的直接支出包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡投入等支出E．企業(yè)應當按照與重組有關的全部支出確定預計負債金額【答案】ABC

第四節(jié)或有事項的列報一、預計負債的列報（一）預計負債