第21章租賃會計

本章要點(diǎn)1.與租賃有關(guān)的相關(guān)概念2.融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)3.承租人對融資租賃的會計處理和對經(jīng)營租賃的會計處理4.出租人的會計處理5.售后租回交易的會計處理

第二十一章租賃2/1/20231第一節(jié)租賃概述

一、與租賃相關(guān)的定義

租賃—→指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。

租賃的性質(zhì)—→租賃是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為。它是以資產(chǎn)為媒介，以租賃為紐帶，聯(lián)結(jié)出租、承租雙方的一種特殊業(yè)務(wù)。2/1/20232租賃開始日——是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃期開始日——是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。租賃期——承租人簽約承租資產(chǎn)的不可撤銷租約的日期。與租賃時間有關(guān)的概念1.租賃開始日2.租賃期開始日

3.租賃期(一)與租賃時間有關(guān)的概念2/1/20233

(二)與租賃價值計量有關(guān)的概念1、最低租賃付款額——是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各項款項(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值?；蛴凶饨稹侵附痤~不固定,以時間長短以外的其他因素(銷售百分比、使用費(fèi)、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。

履約成本——是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。2/1/20234最低租賃付款額構(gòu)成內(nèi)容①租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金②租賃期滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值（1）合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)的（1）合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的①租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金②承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項2/1/20235

【例題1.單選題】甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設(shè)備一臺。租賃合同主要內(nèi)容：（1）該設(shè)備租賃期為5年，每年支付租金5萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本3萬元；（4）承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值2萬元。甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額為（

）。

A．25萬元

B.27萬元C.32萬元

D.34萬元

【答案】B【解析】甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額＝5×5＋2＝27（萬元）。2/1/202363、擔(dān)保余值——由承租人或與其有關(guān)的第三方提供擔(dān)保的資產(chǎn)余值(對承租人而言），或與承租人和出租人均無關(guān)，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值（兩者之和，對出租人而言）。2、資產(chǎn)余值——在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。4、未擔(dān)保余值——租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。2/1/20237

5、未確認(rèn)融資費(fèi)用——在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。2/1/202388、租賃內(nèi)含利率——是指最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值加上初始直接費(fèi)用時的折現(xiàn)率。6、最低租賃收款額——是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方為出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。7、未實現(xiàn)融資收益——是最低租賃收款額加上未擔(dān)保余值減去最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和的差額2/1/20239

【考題解析·2006年單選題】乙公司2006年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設(shè)備。租賃合同規(guī)定：（1）該設(shè)備租賃期為6年，每年支付租金8萬元；（2）或有租金為4萬元；（3）履約成本為5萬元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為7萬元；（5）與承租人和乙公司均無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為3萬元。乙公司2006年1月10日對該租出大型設(shè)備確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款為（）。A．51萬元B．55萬元C．58萬元D．67萬元

【答案】C【解析】8×6＋7＋3＝58（萬元）；或有租金與履約成本不能計算在內(nèi)。2/1/202310融資租賃——是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬的一種租賃。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃——是指除融資租賃以外的其他租賃，是承租人為生產(chǎn)經(jīng)營過程中的臨時、季節(jié)性需要而向出租人短期租用某類資產(chǎn)的行為。按租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的歸屬分類

融資租賃

經(jīng)營租賃二、租賃的分類2/1/202311

認(rèn)定融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)——滿足以下一條或數(shù)條標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買款預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值（25％）。（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（例外：已使用達(dá)75％）（4）租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值（承租人）和最低租賃收款額的現(xiàn)值（出租人）幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值（90％）（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如不作重新改制，只有承租人才能使用。2/1/202312

第二節(jié)承租人的會計處理

一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理承租人對經(jīng)營租賃的資產(chǎn)不能作為資產(chǎn)入賬1.租入資產(chǎn)的處理

2/1/202313承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在整個租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?.支付租金的處理方法

2/1/202314

分?jǐn)倳r：

借：管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等貸：長期待攤費(fèi)用（1）當(dāng)期支付當(dāng)期的租金借：管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等貸：銀行存款（2）預(yù)付租金時借：長期待攤費(fèi)用貸：銀行存款3．承租人對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理2/1/202315【例題2·單選題】甲公司于2010年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機(jī)器設(shè)備一臺,租期為4年,設(shè)備價值為200萬元,預(yù)計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定:第1年免租金,第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2010年甲公司應(yīng)就此項租賃確認(rèn)的租金費(fèi)用為()萬元。

A.0B.24C.32D.50

【答案】B2/1/202316應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（財務(wù)費(fèi)用）4、承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用

5.或有租金2/1/202317

6．承租人對經(jīng)營租賃披露的內(nèi)容（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額（2）以及以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額2/1/202318

【考題解析·2009年多選題】（新制度）20×7年1月1日，甲公司與租賃公司簽訂一項經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設(shè)備。租賃合同約定：租賃期為3年，租賃期開始日為合同簽訂當(dāng)日；月租金為6萬元，每年末支付當(dāng)年度租金；前3個月免交租金；如果市場平均月租金水平較上月上漲的幅度超過10%，自次月起每月增加租金0.5萬元。甲公司為簽訂上述經(jīng)營租賃合同于20×7年1月5日支付律師費(fèi)3萬元。租賃開始日租賃設(shè)備的公允價值為980萬元。下列各項關(guān)于甲公司經(jīng)營租賃會計處理的表述中，正確的有（）。A.或有租金在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益B.為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費(fèi)用計入當(dāng)期損益C.經(jīng)營租賃設(shè)備按照租賃開始日的公允價值確認(rèn)為固定資產(chǎn)D.經(jīng)營租賃設(shè)備按照與自有固定資產(chǎn)相同的折舊方法計提折舊E.免租期內(nèi)按照租金總額在整個租賃期內(nèi)采用合理方法分?jǐn)偟慕痤~確認(rèn)租金費(fèi)用

【答案】ABE

2/1/202319在租賃開始日,承租人應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值

（一）租賃期開始日的處理1、租賃資產(chǎn)入帳價值的確定關(guān)鍵是現(xiàn)值的計算

二、承租人對融資租賃的會計處理2/1/202320

計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，其折現(xiàn)率可按下列順序確定：

①出租人的租賃內(nèi)含利率

②租賃合同利率

③同期銀行貸款利率最低租賃付款額的現(xiàn)值=年租金×P/A（r，n)＋擔(dān)保的資產(chǎn)余值×P/S（r，n)

折現(xiàn)率的確定2/1/2023212、初始直接費(fèi)用的處理主要包括印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等是指在租賃和簽定租賃合同過程中發(fā)生的，可直接歸屬于租賃項目的費(fèi)用初始直接費(fèi)用發(fā)生時計入租賃資產(chǎn)價值內(nèi)容處理概念2/1/202322

借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款銀行存款租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者加初始直接費(fèi)用最低租賃付款額

3、會計處理如下：支付初始直接費(fèi)用兩者的差額2/1/202323（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚矸謹(jǐn)偡椒科诜謹(jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用=期初應(yīng)付本金余額×融資費(fèi)用的分?jǐn)偮蕦嶋H利率法本期初應(yīng)付本金的余額=上期初應(yīng)付本金的余額－（上期支付的租金—上期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用）（1）如果租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬——分?jǐn)偮蕿橛嬎阕畹妥赓U付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率（2）如果租賃資產(chǎn)以其公允價值作為入賬價值——應(yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮史謹(jǐn)偮实拇_定分?jǐn)偮省棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)的公允價值時的折現(xiàn)率。2/1/202324

支付租金和分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的賬務(wù)處理在支付租金的同時分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用計入當(dāng)期損益：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款

借：財務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

2/1/202325

【考題解析·2007年單選題】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的分?jǐn)偮适?)。A．銀行同期貸款利率B．租賃合同中規(guī)定的利率C．出租人出租資產(chǎn)的無風(fēng)險利率D．使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率

【答案】D2/1/202326（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提1.折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)提折舊固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。應(yīng)提折舊總額的確定（1）存在擔(dān)保余值的應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價值

－擔(dān)保余值＋預(yù)計清理費(fèi)用（2）不存在擔(dān)保余值的應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價值

－預(yù)計殘值＋預(yù)計清理費(fèi)用2.折舊期間（1）如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)——應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間。（2）如果無法合理確定租賃期滿時承租人能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)——則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。2/1/202327

【例題3單選題】甲公司采用融資租賃方式租入一臺大型設(shè)備，該設(shè)備的入賬價值為1200萬元，租賃期為10年，與承租人相關(guān)的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為200萬元，預(yù)計清理費(fèi)用為50萬元。該設(shè)備的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為120萬元。甲公司采用年限平均法對該租入設(shè)備計提折舊。甲公司每年對該租入設(shè)備計提的折舊額為（

）。

A.105萬元

B.108萬元

C.113萬元

D.120萬元

【答案】A

【解析】該租入設(shè)備應(yīng)計提的折舊總額＝1200－200＋50＝1050(萬元)甲公司每年對該租入設(shè)備計提的折舊額＝1050÷10＝105(萬元)

2/1/202328（四）履約成本的會計處理概念在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本稱為“履約成本”內(nèi)容包括技術(shù)咨詢費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。合計處理履約成本——在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益借：管理費(fèi)用等貸：銀行存款2/1/202329（五）或有租金的會計處理發(fā)生時計入當(dāng)期損益

借：銷售費(fèi)用

貸：銀行存款

借：財務(wù)費(fèi)用貸：銀行存款1．或有租金以銷售百分比等為依據(jù)計算的2．或有租金以物價指數(shù)為依據(jù)計算的2/1/202330（六）租賃期滿時的會計處理1.返還資產(chǎn)的處理借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款累計折舊貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)存在擔(dān)保余值不存在擔(dān)保余值借：累計折舊貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)視同該項租賃一直存在而繼續(xù)進(jìn)行賬務(wù)處理。2．優(yōu)惠續(xù)租借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)3．留購借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款等（行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)應(yīng)支付的價款）2/1/20233132312（七）相關(guān)會計信息披露各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額，以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。2/1/202332

【例題4·計算題】2010年12月1日A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1)租賃標(biāo)的物：電子生產(chǎn)設(shè)備。(2)租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（2010年12月31日）。(3)租賃期：2010年12月31日～2013年12月31日，共3年。(4)租金支付方式：每年末支付租金200000元。(5)租賃期屆滿時程控設(shè)備的估計余值：120000元。其中由A公司擔(dān)保的余值為100000元；未擔(dān)保余值為20000元。(6)該設(shè)備的維護(hù)等費(fèi)用由A公司自行承擔(dān)，每年10000元。(7)該程控設(shè)備租賃期開始日的公允價值為650000元。2/1/202333

(8)租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）。(9)該程控設(shè)備估計使用年限為6年。采用年數(shù)總和法按年計提折舊。(10)2013年12月31日，A公司將該程控設(shè)備交回B公司。(11)A按實際利率法按年攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。設(shè)備不需安裝。P/A（6%，3）＝2.673；P/S（6%，3）＝0.84要求：(1)判斷租賃類型；(2)編制A公司租賃開始日、2008年12月31日及租賃期滿歸還租賃資產(chǎn)日的會計分錄。2/1/202334

【答案及解析】（1）A公司的該項租賃屬融資租賃。

理由：最低租賃付款額的現(xiàn)值＝200000×2．673＋100000×0．84＝618600（元），占租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值650000元比例95.17%(＞90%)，符合融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此該項租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。2/1/202335

（2）最低租賃付款額＝200000×3＋100000＝700000（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值＝200000×2.673＋100000×0.84＝618600（元）

租賃資產(chǎn)公允價值＝650000（元）

即：租賃資產(chǎn)的入賬價值＝618600（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝700000－618600＝81400（元）2010年12月31日的有關(guān)會計分錄：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)618600未確認(rèn)融資費(fèi)用81400貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款7000002/1/202336未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

單位：元日期租金確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額2010.12.31

6186002011.12.31200000371161628844557162012.12.31200000273431726572830592013.12.3120000016941183059100000合計60000081400518600100000未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮蕿樽赓U合同利率6%。2/1/202337（3）2011年12月31日①借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款200000貸：銀行存款200000②借：財務(wù)費(fèi)用37116貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用37116③借：制造費(fèi)用259300（618600－100000）×3/6貸：累計折舊2593002013年12月31日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100000累計折舊518600貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)6186002/1/202338

第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對經(jīng)營性租賃的會計處理1．折舊政策由于經(jīng)營性租賃租出的資產(chǎn)仍屬于出租人所有，因而，出租人對經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)應(yīng)采用與自用固定資產(chǎn)一致的折舊政策計提折舊。2/1/202339

出租人在經(jīng)營租賃下收取的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下—→應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在整個租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。在出租人提供了免租期的情況下—→應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分配。2．租金收入的處理2/1/2023403、出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。4、或有租金應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。5賬務(wù)處理借：銀行存款貸：其他業(yè)務(wù)收入（或租賃收入）（1）當(dāng)期收到當(dāng)期的租金借：銀行存款貸：其他應(yīng)收款（預(yù)收賬款）（2）預(yù)收租金借：其他應(yīng)收款（預(yù)收賬款）貸：其他業(yè)務(wù)收入（租賃收入）分期確認(rèn)收入時2/1/202341（一）租賃期開始日的處理1.應(yīng)收融資租賃款的入賬價值在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值準(zhǔn)則規(guī)定將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。將初始直接費(fèi)用計入應(yīng)收融資租賃款二、出租人對融資租賃的會計處理2/1/202342未實現(xiàn)融資收益(準(zhǔn)則規(guī)定)

＝(最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值)－(最低租賃收款額的現(xiàn)值＋初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)2.未實現(xiàn)融資收益的計算◆本人認(rèn)為應(yīng)按下列公式計算：未實現(xiàn)融資收益＝最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值－(融資租賃資產(chǎn)的公允價值＋初始直接費(fèi)用)2/1/202343借：長期應(yīng)收款未擔(dān)保余值營業(yè)外支出貸：融資租賃資產(chǎn)銀行存款營業(yè)外收入未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用融資租賃資產(chǎn)公允價值小于帳面價值的差額租賃資產(chǎn)公允價值（2010改）初始直接費(fèi)用融資租賃資產(chǎn)公允價值大于帳面價值的差額資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值賬務(wù)處理差額在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時應(yīng)對未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整。（09新增）

借：未實現(xiàn)融資收益 貸：長期應(yīng)收款2/1/202344我認(rèn)為應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：長期應(yīng)收款未擔(dān)保余值貸：融資租賃資產(chǎn)銀行存款

營業(yè)外收入(借:營業(yè)外支出)未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額租賃資產(chǎn)賬面價值初始直接費(fèi)用融資租賃資產(chǎn)公允價值與帳面價值的差額資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值差額2/1/202345（二）未實現(xiàn)融資收益分配的處理4分配方法每期應(yīng)確認(rèn)的融資收入=期初租賃投資凈額×租賃內(nèi)含利率實際利率法最初租賃投資凈額=租賃資產(chǎn)的公允價值＋初始直接費(fèi)用租賃內(nèi)含利率——是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。年租金×P/A（r，n）＋擔(dān)保的余值×P/S(r,n)＋未擔(dān)保余值×P/S(r,n)=租賃資產(chǎn)公允價值＋初始直接費(fèi)用內(nèi)含利率及其確定2/1/202346收到租金及確認(rèn)融資收入的賬務(wù)處理借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

同時：借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入2/1/202347應(yīng)收融資租賃款可比照應(yīng)收帳款計提壞賬準(zhǔn)備。對于確實無法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)可以作為壞賬損失，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，也可比照應(yīng)收帳款壞賬收回的方法來處理。完全比照應(yīng)收帳款進(jìn)行?。ㄈ?yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提出租人只須對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準(zhǔn)備，而不是對應(yīng)收融資租賃款全額計提壞賬準(zhǔn)備。2/1/202348（四）未擔(dān)保余值的處理在租賃開始日，出租人應(yīng)將租賃資產(chǎn)中未擔(dān)保的余值作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬，記入“未擔(dān)保余值”賬戶。在租賃期間，出租人應(yīng)于每年年末對未擔(dān)保余值進(jìn)行減值測試1、有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的——應(yīng)確認(rèn)減值損失，并重新計算租賃內(nèi)含利率；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。2、已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的——應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。2/1/202349（1）期末，未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額

借：資產(chǎn)減值損失貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備

同時，將減值金額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額借：未實現(xiàn)融資收益貸：資產(chǎn)減值損失未擔(dān)保余值發(fā)生變動的處理賬務(wù)處理

（2）已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失原減值額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額借：資產(chǎn)減值損失貸：未實現(xiàn)融資收益2/1/202350（五）或有租金的處理出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金——應(yīng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。

賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款銀行存款等貸：租賃收入2/1/202351（六）租賃期滿時的會計處理1.收回租賃資產(chǎn)借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（1）存在擔(dān)保余值不存在未擔(dān)保余值

存在擔(dān)保余值也存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款未擔(dān)保余值2．優(yōu)惠續(xù)租3．留購租賃資產(chǎn)借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款不存在擔(dān)保余值存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔(dān)保余值不存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值不做賬務(wù)處理2/1/2023525312（七）相關(guān)會計信息披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。未實現(xiàn)融資收益的余額，以及分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。2/1/202353

【例題5·計算題】2010年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入電動車生產(chǎn)線。合同主要條款如下：1．租賃標(biāo)的物：電動車生產(chǎn)線。2．起租日：2011年1月1日。3．租賃期：2011年1月1日—2013年12月31日，共36個月。4．租金支付：自2011年1月1日，每隔6個月于月末支付租金15萬元。5．該生產(chǎn)線的保險、維護(hù)等費(fèi)用均由甲公司負(fù)擔(dān)，估計每年約1萬元。6．該機(jī)器在2010年12月1日的公允價值為70萬元（與賬面價值相同）。7．租賃合同規(guī)定的利率為7％(6個月利率)。2/1/202354

8．甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)1萬元。9．該機(jī)器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。10．租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為0.01萬元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為8萬元。11．出租人(乙公司)為簽訂該項租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用1萬元，已用銀行存款支付。要求：(1)判斷租賃類型；(2)編制乙公司與該租賃相關(guān)的會計分錄。2/1/202355【答案及解析】

（1）判斷租賃類型因存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價0.01萬元遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值8萬元，因此在2010年12月1日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，在本例中，最低租賃收款額的現(xiàn)值＝71萬元(計算過程見后)，大于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值的90％，符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)；因此這項租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。2/1/202356

（2）計算租賃內(nèi)含利率最低租賃收款額＝租金×期數(shù)+優(yōu)惠購買價格＝150000×6＋100＝900100(元)

150000×P/A(r，6)＋100×P/S(r，6)＝710000當(dāng)r＝7％時150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)>710000(元)當(dāng)r＝8％時150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513(元)<710000(元)租賃資產(chǎn)的公允價值十初始直接費(fèi)用2/1/202357(715116.6－710000)/(715116.6－693513)＝(7％－r)/(7％－8％)r＝(21603.6×7％＋5116.6×1％)÷21603.6＝7.24％即，租賃內(nèi)含利率為7.24％。

因此，7％<r<8％。用插值法計算如下：現(xiàn)值利率715116.67％710000r6935138％2/1/202358（3）計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額＝最低租賃付款額＝150000×6＋100＝900100(元)應(yīng)收融資租賃款入賬價值＝910100最低租賃收款額現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值＋初始直接費(fèi)用＝710000(元)未實現(xiàn)融資收益＝900100－710000＝190100(元)2/1/202359

（4）租賃期開始日會計分錄：

2011年1月1日借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款900100貸：融資租賃固定資產(chǎn) 700000銀行存款 10000未實現(xiàn)融資收益 190100注：融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。2/1/202360（5）計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益 未確認(rèn)融資收益分配表(實際利率法) 2010年12月31日單位：元日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×7.24%④=②-③期末⑤=期初⑤-④2010年12月31日710000.002011年6月300098596.00611404.002011年12月3100105734.35505669.652012年6月3048113389.52392280.132012年12月31215000028401.08121598.92270681.212013年6月3032130402.68140278.532013年12月31日1500009821.47*140178.53*100.002013年12月31日100100.00合計900100190100.00710000.00*做尾數(shù)調(diào)整：9821.47=150000-140178.53；140178.53=140278.53-100.002/1/202361（6）編制各年會計分錄2011年6月30日收到第一期租金時借：銀行存款 150000貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 150000借：未實現(xiàn)融資收益 51404貸：租賃收入 514042011年12月31日收到第二期租金借：銀行存款 150000貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 150000借：未實現(xiàn)融資收益 44265.65貸：租賃收入 44265.652/1/2023622012年6月30日收到第三期租金借：銀行存款 150000貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000借：未實現(xiàn)融資收益 36610.48貸：租賃收入 36610.482012年12月31日收到第四期租金借：銀行存款 150000貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000借：未實現(xiàn)融資收益 28401.08貸：租賃收入 28401.082/1/2023632013年6月30日收到第五期租金借：銀行存款 150000貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000借：未實現(xiàn)融資收益 19597.32貸：租賃收入 19597.322013年12月31日收到第六期租金借：銀行存款 150000貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款150000借：未實現(xiàn)融資收益 9821.47貸：租賃收入 9821.472/1/202364

2014年1月1日（租賃期滿）乙公司收到甲公司支付的購買資產(chǎn)的價款100元。會計分錄為：借：銀行存款 100貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1002/1/202365

第四節(jié)售后租回處理

甲公司乙公司先出售資產(chǎn)后租回資產(chǎn)出售方購買方出租方承租方一種特殊的融資活動一、售后租回的含義及特征2/1/202366

售后租回特征屬特殊的融資活動，不能認(rèn)定為獨(dú)立的買賣活動。銷售活動中的價差，因售后租回的種類不同而有所不同，可能作遞延處理，也可能計入當(dāng)期損益。注意:售后租回形成的融資租賃和經(jīng)營租賃的處理有所不同！2/1/202367賣方(承租人)出售資產(chǎn)時售價與資產(chǎn)賬面價值的差額未實現(xiàn)售后租回?fù)p益二、售后租回交易形成融資租賃不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益計入“遞延收益――未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”科目在折舊期內(nèi)——按與該項租賃資產(chǎn)所采用的折舊率相同的比例進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整各期的折舊費(fèi)用。2/1/202368

（一）出售資產(chǎn)并租回時

借：累計折舊固定資產(chǎn)清理貸：固定資產(chǎn)借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益具體會計處理如下：同時：借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長期應(yīng)付款

2/1/202369（二）租回以后各期1．支付租金：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款

2．分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：借：財務(wù)費(fèi)用貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

3．計提折舊：借：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等貸：累計折舊4．分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回收益：借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益貸：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等2/1/202370

【例題6·計算題】2010年12月31日，甲股份公司將生產(chǎn)線一條以720萬元的價格出售給A公司，價款已收入銀行存款戶。該生產(chǎn)線的賬面原價為1000萬元，已提折舊為400萬元，預(yù)計使用年限為10年，已經(jīng)使用5年。甲公司出售資產(chǎn)的同時又與A公司簽訂了一份租賃合同，將該生產(chǎn)線租回。租賃合同規(guī)定起租日為2010年12月31日，租賃期自2010年12月31日至2014年12月31日共4年，甲公司每年末支付租金200萬元。租賃合同規(guī)定的年利率為5%，生產(chǎn)線于租賃期滿時交還A公司。甲公司采用年限平均法計提折舊，假定甲公司按直線法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。

要求：對甲公司該項售后租回交易作出相關(guān)會計處理。[P/A（5%,4）＝3.5460]。2/1/202371（1）出售資產(chǎn)時：未實現(xiàn)售后租回收益=720－600=120（萬元）借：累計折舊400固定資產(chǎn)清理600貸：固定資產(chǎn)1000借：銀行存款720貸：固定資產(chǎn)清理600遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益1202/1/202372

（2）租回資產(chǎn)時：

①判斷租賃類型：本租賃屬融資租賃。②租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按最低租賃付款額的現(xiàn)值（200×3.546=709.2萬元）與租賃資產(chǎn)公允價值（720萬元）兩者中較低的一個作為入賬價值。未確認(rèn)融資費(fèi)用=200×4－709.2＝90.8（萬元）2010年12月31日會計分錄:借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)709.2未確認(rèn)融資費(fèi)用90.8貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款8002/1/2023732011年12月31日①借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款200貸：銀行存款200②借：財務(wù)費(fèi)用22.7(90.8÷4)貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用22.7③借：制造費(fèi)用177.3（709.2÷4）貸：累計折舊177.3④借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益30（120÷4）貸：制造費(fèi)用302012年12月31日（同2011年12月31日）2013年12月31日（同2011年12月31日）2/1/2023742014年12月31日①借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款200貸：銀行存款200②借：財務(wù)費(fèi)用22.7貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用22.7③借：制造費(fèi)用177.3貸：累計折舊177.3④借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回收益30貸：制造費(fèi)用30⑤借：累計折舊709.2貸：固定資產(chǎn)709.22/1/202375資產(chǎn)售價二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃<資產(chǎn)公允價值＝資產(chǎn)售價與賬面價值的差額——計入當(dāng)期損益資產(chǎn)售價資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)售價與賬面價值的差額——計入當(dāng)期損益如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)資產(chǎn)售價>資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)的公允價值資產(chǎn)售價差額——計入當(dāng)期損益差額——遞延收益<<在租賃期內(nèi)攤銷2/1/202376（1）售價<公允價值借：銀行存款遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（售價<公允價值）營業(yè)外支出（公允價值<賬面價的差額）貸：固定資產(chǎn)清理（賬面