第02章 增值稅稅收籌劃

第02章增值稅稅收籌劃一、增值稅納稅人與稅率的籌劃（一）一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的選擇與適用稅率的籌劃

增值率＝（不含稅銷售收入－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款）÷不含稅銷售收入×100%增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額×100%一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額一當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售收入×17%一銷售收入×17%×（1一增值率）＝銷售收入×17%×增值率小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額＝銷售收入×3%

當(dāng)兩類納稅人應(yīng)納增值稅相等時(shí)有：銷售收入×17%×增值率＝銷售收入×3%解之得：增值率=17.65%此增值率即為無(wú)差異平衡點(diǎn)增值率兩類納稅人稅負(fù)無(wú)差異平衡點(diǎn)增值率一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率不含稅平衡點(diǎn)增值率含稅平衡點(diǎn)增值率17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%說(shuō)明：當(dāng)實(shí)際增值率等于稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負(fù)相同當(dāng)實(shí)際增值率小于稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人當(dāng)實(shí)際增值率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人【案例2-1】某科研機(jī)構(gòu)為非企業(yè)性單位，其研制的產(chǎn)品科技含量較高，2012年度預(yù)計(jì)不含稅銷售額1800萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)不含增值稅的原材料價(jià)款為1000萬(wàn)元，該科研機(jī)構(gòu)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的稅收籌劃？分析：

該科研機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)增值率為44.44%［（1800-1000）/1800*100%］，大于兩類納稅人平衡點(diǎn)的增值率17.65%注冊(cè)企業(yè)并申請(qǐng)為一般納稅人后的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該科研機(jī)構(gòu)應(yīng)將注冊(cè)的企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人身份更為有利若為一般納稅人應(yīng)納增值稅＝1800×17%－1000×17%＝136（萬(wàn)元）若為小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅＝1800×3%＝54（萬(wàn)元）選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額＝136－54＝82（萬(wàn)元）（二）增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人身份的選擇與適用稅率的籌劃

假定增值率為R含稅銷售額為S含稅購(gòu)進(jìn)額為P增值稅稅率為17%營(yíng)業(yè)稅稅率為5%則增值率可表示為：R＝（S－P）/S×100%納稅人應(yīng)繳納的增值稅和營(yíng)業(yè)稅可分別表示為:應(yīng)納增值稅＝S/（1＋17%）×17%×R應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝S×5%當(dāng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅相等時(shí)，即：S/（1＋17%）×17%×R＝S×5%解出納稅平衡點(diǎn)為：R＝34.41%增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率（含稅）增值稅一般納稅人稅率營(yíng)業(yè)稅適用稅率無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17%3%20.65%17%5%34.41%13%3%26.08%13%5%43.46%結(jié)論：如果增值率大于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，則繳納營(yíng)業(yè)稅有利于節(jié)稅；如果增值率小于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，則繳納增值稅有利于節(jié)稅；如果增值率等于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，則繳納增值稅和繳納營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)相等【案例2-2】

甲公司為一般納稅人，下設(shè)兩個(gè)非獨(dú)立核算的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)部門：供電器加工廠和工程安裝施工隊(duì)。供電器加工廠主要生產(chǎn)銷售貨物，工程安裝施工隊(duì)主要對(duì)外承接輸電設(shè)備的安裝等工程2012年公司不含稅銷售收入為2800萬(wàn)元，安裝收入為2200萬(wàn)元，購(gòu)買生產(chǎn)用原材料2000萬(wàn)元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元該混合銷售應(yīng)繳納增值稅：增值稅銷項(xiàng)稅額＝[2800＋2200÷（1＋17%）]×17%＝795.66（萬(wàn)元）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝340（萬(wàn)元）增值稅應(yīng)納稅額＝795.66－340＝455.66（萬(wàn)元）分析：公司的實(shí)際增值率＝（2800－2000）÷2800×100%＝28.57%增值稅負(fù)擔(dān)較高公司的安裝收入比例較高，但沒(méi)有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)可抵扣籌劃方法：可將工程安裝施工隊(duì)單獨(dú)組建成一個(gè)公司即乙公司，獨(dú)立核算籌劃后的納稅情況如下：甲公司應(yīng)繳納增值稅＝2800×17%－340＝136（萬(wàn)元）乙公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2200×3%＝66（萬(wàn)元）合計(jì)應(yīng)納稅＝136＋66＝202（萬(wàn)元）比較：稅收負(fù)擔(dān)降低了253.66萬(wàn)元二、增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃

（一）銷售方式的類型1、折扣銷售如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在會(huì)計(jì)上如何處理，均不得從銷售額中抵減折扣額2、銷售折扣銷售折扣不得從銷售額中抵減3、銷售折讓可扣除折讓，以其余額計(jì)繳增值稅4、還本銷售不得從銷售額中扣除還本支出5、以舊換新以新貨物的同期銷售價(jià)格為計(jì)稅銷售額，不得扣減舊貨物的收購(gòu)價(jià)格（二）銷售方式的稅收籌劃1、折扣銷售的稅收籌劃：

【案例2-3】某企業(yè)銷售一批商品，共10000件，每件100元（不含增值稅），根據(jù)需要采取實(shí)物折扣的方式，即在100件商品的基礎(chǔ)上贈(zèng)送10件商品請(qǐng)?zhí)岢龌I劃方法分析：籌劃前：企業(yè)收取價(jià)款為1000000元（10000×100）收取銷項(xiàng)稅額為170000元（10000×100×17%）實(shí)物捐贈(zèng)需要自己承擔(dān)的銷項(xiàng)稅額為17000元（1000×100×17%）籌劃方法：

將實(shí)物折扣在開(kāi)發(fā)票時(shí)變成價(jià)格折扣即按照出售110件商品計(jì)算，商品價(jià)格總額為1100000元，打折以后的價(jià)格為1000000元該企業(yè)收取1000000元的價(jià)款，銷項(xiàng)稅170000元（1000000×17%），不用自己額外負(fù)擔(dān)增值稅了2、銷售折扣的稅收籌劃【案例2-4】企業(yè)與客戶簽訂購(gòu)銷合同金額為100000元。約定的付款期為40天如果對(duì)方可以在20天內(nèi)付款，將給予對(duì)方3%的銷售折扣企業(yè)應(yīng)按照100000元的銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額為17000元（100000×17%）方案1：銷售折扣變折扣銷售企業(yè)承諾給對(duì)方3%折扣的同時(shí)，將約定的付款期縮短為20天將以上折扣額與銷售額開(kāi)在同一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票上增值稅銷項(xiàng)稅額=100000×（1－3%）×17%=16490元方案2：直接降低價(jià)款，事后收取違約金將合同金額降低為97000元，相當(dāng)于給予對(duì)方3%折扣之后的金額；同時(shí)約定超過(guò)20天付款加收3000元違約金若對(duì)方在20天之內(nèi)付款，可按照97000元的價(jià)款給對(duì)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并計(jì)算16490元的銷項(xiàng)稅額否則，可向?qū)Ψ绞?000元違約金3、促銷行為的稅收籌劃【案例2-5】某商場(chǎng)為一般納稅人，決定在春節(jié)期間進(jìn)行商品促銷，以下是3種方案：一是商品八折銷售二是購(gòu)物滿100元贈(zèng)送價(jià)值30元的商品三是購(gòu)物滿100元，返還20元的現(xiàn)金假定商品毛利率為30%，消費(fèi)者同樣購(gòu)買100元的商品，請(qǐng)做出籌劃方案1：商品八折銷售價(jià)值100元的商品售價(jià)80元，成本70元應(yīng)納增值稅額＝80÷（1＋17%）×17%－70÷（1＋17%）×17%＝1.45（元）方案2：贈(zèng)送商品贈(zèng)送商品增值稅視同銷售，應(yīng)另外計(jì)算其銷項(xiàng)稅額，同時(shí)贈(zèng)送商品的進(jìn)項(xiàng)稅額也可抵扣應(yīng)納增值稅額＝100÷（1＋17%）×17%－70÷（1＋17%）×17%+30÷（1＋17%）×17%－21÷（1＋17%）×17%＝5.67（元）方案3：返還現(xiàn)金應(yīng)納增值稅額＝100÷（1＋17%）×17%－70÷（1＋17%）×17%＝4.36（元）（三）結(jié)算方式的稅收籌劃1、對(duì)一時(shí)難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時(shí)出具發(fā)票納稅2、避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款3、盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物4、在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算，避免墊付稅款【案例2-6】A企業(yè)與B企業(yè)在3月6日簽訂了一份購(gòu)銷合同，A向B銷售推土機(jī)，總價(jià)值2000萬(wàn)元，合同規(guī)定采取委托銀行收款方式結(jié)算A于當(dāng)日向B發(fā)貨，并到當(dāng)?shù)啬炽y行辦理了托收手續(xù)

4月15日，B收到A的全部推土機(jī)，經(jīng)檢驗(yàn)認(rèn)為不符合合同的要求，拒絕付款，并將全部推土機(jī)退回稅法依據(jù)：采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其銷售額的確認(rèn)時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天A企業(yè)3月6日在未收到貨款的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并墊付銷項(xiàng)稅額:2000×17%=340萬(wàn)元

雖然這筆稅款可以在退貨發(fā)生的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，但抵扣與墊付是有一定時(shí)間間隔的，相當(dāng)于企業(yè)占用了一部分資金用于無(wú)回報(bào)的投資而且還要承擔(dān)資金成本2.11萬(wàn)元（340×5.58%÷360×40)注：銀行貸款利率為5.58%在此主要考慮資金的時(shí)間價(jià)值（四）購(gòu)進(jìn)價(jià)格的稅收籌劃假定一般納稅人：含稅銷售額為S含稅購(gòu)進(jìn)額為P增值稅稅率為T1小規(guī)模納稅人含稅購(gòu)進(jìn)額與一般納稅人含稅購(gòu)進(jìn)額的比率為R小規(guī)模納稅人適用的征收率為T2從一般納稅人索取專用發(fā)票后的收益為：S－P－〔S÷（1＋T1）×T1－P÷（1＋T1）×T1〕＝（S－P）÷（1＋T1）從小規(guī)模納稅人處索取專用發(fā)票后的收益為：S－P×R－〔S÷（1＋T1）×T1－P×R÷（1＋T2）×T2〕＝S÷（1＋T1）－P×R÷（1＋T2）當(dāng)兩者的收益相等時(shí)：（S－P）÷（1＋T1）＝S÷（1＋T1）－P×R÷（1＋T2）從而推出：R＝（1＋T2）÷（1＋T1）×100℅若小規(guī)模納稅人不能委托稅務(wù)局出具增值稅專用發(fā)票時(shí)R＝1÷（1＋T1）×100℅價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)

（未考慮城建稅和教育費(fèi)附加）一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率未索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率17%3%88.03%85.47%13%3%91.1588.50%價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)

（考慮城建稅和教育費(fèi)附加）一般納稅人稅率小規(guī)模納稅人征收率索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率未索取專用發(fā)票后的含稅價(jià)格比率17%3%86.80%84.02%13%3%90.24%87.35%結(jié)論：1、若實(shí)際含稅價(jià)格比小于R，應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人的貨物2、若實(shí)際含稅價(jià)格比大于R，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人的貨物2、若實(shí)際含稅價(jià)格比等于R，就稅收上而言兩者均可，這時(shí)應(yīng)當(dāng)從其他角度考慮選擇【案例2-7】宏偉家具生產(chǎn)廠（一般納稅人）外購(gòu)木材作為加工產(chǎn)品的原材料，現(xiàn)有兩個(gè)供應(yīng)商甲與乙甲為一般納稅人，可以開(kāi)具17%的專用發(fā)票，該批木材含稅價(jià)50萬(wàn)元乙為小規(guī)模納稅人，可出具稅務(wù)局代開(kāi)的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票，木材報(bào)價(jià)46.5萬(wàn)元

分析：由價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)原理可知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人征收率為3%時(shí)，價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)為86.8%，或者說(shuō)，價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)的銷售價(jià)格為434000元（500000×86.8%），從題中乙的報(bào)價(jià)看，465000元大于價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)434000元，因此，應(yīng)從甲（一般納稅人）處采購(gòu)從企業(yè)利潤(rùn)核算的角度看：從甲處購(gòu)進(jìn)該批木材的凈成本為：500000÷（1＋17%）－［500000÷（1＋17%）×17%×（7%＋3%）］＝420085.47（元）從乙處購(gòu)進(jìn)該批木材的凈成本為：465000÷（1＋3%）－［465000÷（1＋3%）×3%×（7%＋3%）］＝451456.31－1354.37＝450101.94（元）（五）抵扣時(shí)間的稅收籌劃1、推遲索取用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅專用發(fā)票（推遲支付貨款，獲得資金的時(shí)間價(jià)值）2、提前索取用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅專用發(fā)票（提前抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，獲得資金的時(shí)間價(jià)值）（六）組織運(yùn)輸?shù)亩愂栈I劃

假定自營(yíng)運(yùn)輸中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，運(yùn)費(fèi)總額為A，則：外購(gòu)方式的抵扣稅額＝A×7%自營(yíng)方式的抵扣稅額＝A×R×17%當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×7%＝A×R×17%R＝41.18%若外購(gòu)對(duì)象為本企業(yè)獨(dú)立出去的運(yùn)輸公司，則：外購(gòu)方式的抵扣稅額＝A×7%-A×3%＝A×4%自營(yíng)方式的抵扣稅額＝A×R×17%當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×4%＝A×R×17%R＝23.53%【案例2-9】A企業(yè)為增值稅一般納稅人，采購(gòu)部門預(yù)計(jì)全年原材料的采購(gòu)運(yùn)輸費(fèi)用為200萬(wàn)元，其中物料消耗為40萬(wàn)元，有三種方案可供采購(gòu)部門選擇：一是自營(yíng)運(yùn)輸二是外購(gòu)其他企業(yè)的運(yùn)輸勞務(wù)三是將自己的運(yùn)輸部門設(shè)立為獨(dú)立的運(yùn)輸公司分析：R＝40÷200＝20%方案1：自營(yíng)方式的抵扣稅額＝40×17％＝6.8（萬(wàn)元）方案2：外購(gòu)其他企業(yè)的抵扣稅額＝200×7%＝14（萬(wàn)元）方案3：外購(gòu)自己獨(dú)立運(yùn)輸公司的抵扣稅額＝200×（7％－3%）＝8（萬(wàn)元）（七）幾種經(jīng)營(yíng)行為的稅收籌劃1、兼營(yíng)不同增值稅稅率和征收率項(xiàng)目【案例2-10】某企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，2012年3月份的經(jīng)營(yíng)收入有機(jī)電產(chǎn)品銷售額260萬(wàn)元，其中農(nóng)機(jī)銷售額80萬(wàn)元。企業(yè)當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元（銷售額均為不含稅銷售額）分析：①未分別核算應(yīng)納增值稅額＝260×17%－40＝4.2（萬(wàn)元）②分別核算應(yīng)納增值稅額＝（260－80）×17%＋80×13%－40＝1（萬(wàn)元）③分別核算可以為該企業(yè)降低增值稅稅負(fù)3.2萬(wàn)元（4.2萬(wàn)元－1萬(wàn)元）2、兼營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目【案例2-11】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要以聚氯乙烯為原材料加工生產(chǎn)塑料盆和農(nóng)用塑料薄膜該企業(yè)當(dāng)月的塑料盆含稅銷售額為100萬(wàn)元，塑料薄膜的含稅銷售額為60萬(wàn)元當(dāng)月購(gòu)進(jìn)聚氯乙烯的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款50萬(wàn)元，稅款8.5萬(wàn)元分析：①未分別核算應(yīng)納稅額＝（100＋60）/（1＋17%）×17%－8.5＝23.25－8.5＝14.75（萬(wàn)元）②分別核算應(yīng)納增值稅額＝100/（1＋17%）×17%－8.5/（100＋60）×100＝14.53－5.31＝9.22（萬(wàn)元）③分別核算可以為企業(yè)降低增值稅稅負(fù)5.53萬(wàn)元

三、增值稅稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃（一）充分利用減免稅政策進(jìn)行籌劃【案例2-12】某果汁生產(chǎn)企業(yè)有一自屬的柑桔種植園，柑桔是本企業(yè)果汁加工廠的原料。果汁的稅率是17％，只有企業(yè)的水電費(fèi)和購(gòu)入包裝物等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅全年允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元。全年果汁銷售收入500萬(wàn)元。則該企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額=500×17％－10=75萬(wàn)元籌劃方法及效果：將柑桔種植園和果汁加工廠分立為兩個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)種植園為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，銷售其自產(chǎn)的柑桔免征增值稅；加工廠從種植園購(gòu)入的柑桔可以抵扣13％的進(jìn)項(xiàng)稅額若柑桔園銷售給果汁加工廠的柑桔售價(jià)為300萬(wàn)元。則：（1）應(yīng)納增值稅＝500×17％－10－300×13%＝36（萬(wàn)元）（2）節(jié)稅39萬(wàn)元（二）巧用起征點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃【案例2-13】王某經(jīng)營(yíng)一水果攤，預(yù)計(jì)2012年1至3月份每月的不含稅銷售額分別為5050元、5100元和5120元當(dāng)?shù)卦鲋刀惼鹫鼽c(diǎn)為5000元請(qǐng)給出稅收籌劃方法分析：（1）按照預(yù)計(jì)的銷售額經(jīng)營(yíng)王某1至3月份納稅情況如下：①應(yīng)稅銷售額＝5050＋5100＋5120＝15270（元）②應(yīng)納增值稅及附加＝15270×3%×（1＋7%＋3%＋1%）＝508.49（元）③增值稅后收益＝15270－508.49＝14761.51（元）（2）籌劃方法：通過(guò)減價(jià)讓利或歇業(yè)休息等方式將每月銷售額控制在5000元以下，納稅情況如下：①應(yīng)納增值稅額＝0（元）②增值稅后收益＝5000×3＝15000元③比方案1節(jié)稅＝15000－14761.51＝238.49（元）四、增值稅出口退（免）稅的稅收籌劃貨物出口方式選擇的稅收籌劃【案例2-14】某中外合資企業(yè)A采購(gòu)國(guó)內(nèi)原材料生產(chǎn)工業(yè)品全部用于出口，3月自營(yíng)出口產(chǎn)品價(jià)格1053萬(wàn)元，本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬(wàn)元，增值稅率為17%，出口退稅率為13%，無(wú)上期留抵稅金分析：1、若A企業(yè)自營(yíng)出口，實(shí)行“免、抵、退”稅政策，則：A企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)＝1053×（17%－13%）－100＝－57.88萬(wàn)元即A企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼收入57.88萬(wàn)元2、若A企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)B出口A企業(yè)把產(chǎn)品以同樣價(jià)格1053萬(wàn)元（即A企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1053萬(wàn)元，此時(shí)不含稅價(jià)為900萬(wàn)元）銷售給B企業(yè)，B企業(yè)再以價(jià)格1053萬(wàn)元出口到境外，則：

A、B