第六章 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

第6章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估本章內(nèi)容1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序2.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境3.了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制4.評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)問題的提出與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)愛因斯坦在美國(guó)斯坦福大學(xué)演講給學(xué)生出了道題：“有兩位工人，他們同時(shí)從煙囪里爬了出來，一位是干凈的，一位是臟的。請(qǐng)問他們誰會(huì)去洗澡？”啟示：任何判斷都離不開對(duì)環(huán)境的洞察。檢查報(bào)表錯(cuò)報(bào)應(yīng)具備高度的職業(yè)懷疑精神，在作出判斷之前，必須考慮被審計(jì)單位所處的環(huán)境，否則容易受其花言巧語和造假魔術(shù)所蒙蔽。傳統(tǒng)的審計(jì)模式往往不太重視從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)、企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等），而僅從較低層面的會(huì)計(jì)資料來評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，視野狹窄，容易只見樹木不見森林。在出現(xiàn)一系列的財(cái)務(wù)舞弊丑聞之后，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)和英美等國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同研究制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)首先進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是指以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的，而實(shí)施的程序。具體包括：詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員分析程序觀察檢查6.1風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序6.1.1詢問被審計(jì)第三位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員（1）管理層關(guān)注的主要問題。如新的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新稅法的實(shí)施、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略或目標(biāo)的變化等。（2）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)；（3）可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易和事項(xiàng)，或者目前發(fā)生的重大會(huì)計(jì)處理問題。

如重大的購并事項(xiàng)；（4）被審計(jì)單位的其他重要變化。如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等。詢問治理層，有助于了解財(cái)務(wù)報(bào)表編制的環(huán)境；詢問內(nèi)部審計(jì)師，有助于了解內(nèi)部審計(jì)針對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行所實(shí)施的工作，以及管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題是否采取了適當(dāng)?shù)拇胧辉儐枀⑴c生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于評(píng)估被審計(jì)單位選擇和運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的適當(dāng)性；詢問內(nèi)部法律顧問，有助于了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與合作伙伴的安排（如合營(yíng)企業(yè)）以及訴訟情況等；詢問營(yíng)銷或銷售人員，有助于了解被審計(jì)單位的營(yíng)銷策略及其變化、銷售趨勢(shì)或與其客戶的合同安排；詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計(jì)單位的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；詢問倉庫管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進(jìn)出、保管和盤點(diǎn)等情況。6.1.2分析程序分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，以較低的成本實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。高度匯總數(shù)據(jù)與明細(xì)數(shù)據(jù)相結(jié)合例如，被審計(jì)單位存在很多產(chǎn)品系列，各個(gè)產(chǎn)品系列的毛利率存在一定差異。對(duì)總體毛利率實(shí)施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示銷售成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施更為詳細(xì)的分析程序。例如，對(duì)每一產(chǎn)品系列進(jìn)行毛利率分析。6.1.3觀察和檢查（1）觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告；（4）實(shí)地察看生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備；（5）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測(cè)試）。6.1.4其他審計(jì)程序和信息來源1）其他審計(jì)程序如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為從被審計(jì)單位外部獲取的信息有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取這些信息。例如：詢問被審計(jì)單位聘請(qǐng)的外部法律顧問、專業(yè)評(píng)估師、投資顧問和財(cái)務(wù)顧問等。閱讀外部信息也可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。2）其他信息來源注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息，以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前期間獲取的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定被審計(jì)單位及其環(huán)境是否已發(fā)生變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計(jì)中的相關(guān)性。6.2了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（3）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（6）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。1）行業(yè)狀況（1）所在行業(yè)市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)（2）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)季節(jié)性和周期性（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化（4）能源供應(yīng)與成本（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)2）法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境（1）適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和行業(yè)特定慣例；（2）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)；（3）對(duì)開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；（4）與被審計(jì)單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)保要求。3）其他外部因素（1）宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度（2）利率和資金供求狀況（3）通貨膨脹水平及幣值變動(dòng)（4）國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動(dòng)6.2.3行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素年增長(zhǎng)50%以上的發(fā)展計(jì)劃和利潤(rùn)目標(biāo)：實(shí)現(xiàn)路徑

東方電子舞弊案例證券部：根據(jù)被提供的業(yè)績(jī)差額數(shù)據(jù)，拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司賬戶。銷售部門：負(fù)責(zé)偽造客戶印章、合同與發(fā)票。從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，虛開發(fā)票2079張。財(cái)務(wù)部：負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。公司通過在煙臺(tái)某銀行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對(duì)賬單?！?999-2001年間將其炒股產(chǎn)國(guó)12億所得計(jì)入公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

銷售部門與個(gè)別客戶串通，制造虛假資金流。銷售部門偽造客戶的函證回函應(yīng)付審計(jì)。從東方電子在年報(bào)中所作的調(diào)整來看，1999-2001年其炒股所得被計(jì)入公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入超過12個(gè)億。

東方電子——“周全”的考慮從東方電子行業(yè)狀況看報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)真正給東方電子帶來豐厚收益的是電力自動(dòng)化。我國(guó)電力自動(dòng)化行業(yè)中,有南北兩大龍頭企業(yè),一家是南京南瑞公司,一家是北京四方公司。這兩家公司雖然都沒上市,但在產(chǎn)品市場(chǎng)銷售和技術(shù)開發(fā)中,都擁有絕對(duì)的市場(chǎng)份額和核心技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)能力。因此,東方電子在行業(yè)中只是充當(dāng)配角。根據(jù)《2001年中國(guó)電力年鑒》，1998年以來我國(guó)農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動(dòng)化改造的投資有50億元左右。然而，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營(yíng)收入（達(dá)27億元）就占市場(chǎng)總額的近60%。這樣的市場(chǎng)占有率可能嗎？每年,全國(guó)電力自動(dòng)化的市場(chǎng)總額大約在100套左右。東方電子自己統(tǒng)計(jì)出企業(yè)居然生產(chǎn)出幾百套的設(shè)備。至于本行業(yè)的毛利潤(rùn),每年能有20%—30%就很不錯(cuò)了。東方電子1997-2000毛利率都在47%以上。然而，在產(chǎn)品報(bào)價(jià)中,東方電子低價(jià)接單在行業(yè)中是有名的。此外，東方電子的另一個(gè)特征是人力成本奇高。東方電子在人力資源上舍得下功夫,不僅是高薪聘請(qǐng),最早采取期權(quán)期股制度。高成本,低價(jià)位接單,還能保持在股本擴(kuò)張基礎(chǔ)上的高速發(fā)展,是不是天方夜譚？1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)。有助于識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過程、財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法等。2）治理結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)實(shí)施有效的監(jiān)督，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。3）組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。4）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。有助于識(shí)別預(yù)期在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報(bào)。5）投資活動(dòng)。有助于關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營(yíng)策略和方向上的重大變化。6）籌資活動(dòng)。有助于評(píng)估企業(yè)在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮企業(yè)在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

“夏草炮轟精藝股份第一大客戶格力稱未聞此公司”

6.2.4被審計(jì)單位的性質(zhì)渝鈦白：我國(guó)證券市場(chǎng)上第一份否定意見的審計(jì)報(bào)告1997年應(yīng)付債券利息8064萬元，公司將其資本化計(jì)入已投入使用的鈦白粉工程成本。渝鈦白認(rèn)為：一般的基建項(xiàng)目，建設(shè)完工即進(jìn)入投資回收期，產(chǎn)生效益，但鈦白粉工程不同：一方面，鈦白粉這種化工產(chǎn)品不同于普通商品，對(duì)各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)要求非常嚴(yán)格，需要反復(fù)試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標(biāo)，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場(chǎng)。另一方面，原料的腐蝕性很重，如生產(chǎn)鈦白粉的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道、容器中，再次開車前就必須進(jìn)行徹底的清洗、維護(hù)、調(diào)試設(shè)備，年報(bào)中披露的900萬元虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費(fèi)用。因此，鈦白粉項(xiàng)目從交付使用到進(jìn)入投資回報(bào)期前，還有一個(gè)過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。因此公司將8064萬元的應(yīng)付債券利息計(jì)入工程成本是有依據(jù)的。

關(guān)鍵--鈦白粉工程正式投入使用了嗎？重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持認(rèn)為：應(yīng)計(jì)利息8064萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（不應(yīng)資本化）。因?yàn)?，該工程已?995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。該工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸。盡管這一產(chǎn)量與設(shè)計(jì)能力1.5萬噸還相差很遠(yuǎn)，但主要原因是缺乏流動(dòng)資金，而非工程尚未完工。因此，該工程應(yīng)認(rèn)定已交付使用。如果8064萬元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，則該公司將資不抵債，性質(zhì)非同一般。最后，事務(wù)所發(fā)表了否定意見。公司股票因連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負(fù)值，于1998年4月30日開始實(shí)行特別處理（ST）。（1）重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策（選擇、變更、運(yùn)用等）關(guān)注點(diǎn)：是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度,是否符合被審計(jì)單位的具體情況，是否恰當(dāng)披露了變更。影響：企業(yè)可能利用會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更操縱利潤(rùn)（2）行業(yè)慣例（與行業(yè)慣例不同的原因等）（3）列報(bào)是否恰當(dāng)并披露了重要事項(xiàng)

6.2.5被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用6.2.6被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)1）了解是否存在以下七方面的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以及相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：（1）行業(yè)發(fā)展，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位不具備足以應(yīng)對(duì)行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長(zhǎng)等風(fēng)險(xiǎn)；（2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；（3）業(yè)務(wù)擴(kuò)張，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位對(duì)市場(chǎng)需求的估計(jì)不準(zhǔn)確等風(fēng)險(xiǎn)；（4）新頒布的會(huì)計(jì)法規(guī)，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會(huì)計(jì)處理成本增加等風(fēng)險(xiǎn)；（5）監(jiān)管要求，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)；（6）本期及未來的融資條件，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位由于無法滿足融資條件而失去融資機(jī)會(huì)等風(fēng)險(xiǎn)；（7）信息技術(shù)的運(yùn)用，可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險(xiǎn)。222）經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。但并非所有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任識(shí)別或評(píng)估對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)各類交易、賬戶余額以及列報(bào)認(rèn)定層次或財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生直接影響。

6.2.7被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)1）審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：①關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)；②業(yè)績(jī)趨勢(shì)；③預(yù)測(cè)、預(yù)算和差異分析；④管理層和員工業(yè)績(jī)考核與激勵(lì)性報(bào)酬政策；⑤分部信息與不同層次部門的業(yè)績(jī)報(bào)告；⑥與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)比較；⑦外部機(jī)構(gòu)提出的報(bào)告。2）應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢(shì)、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。XY公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析背景：XY公司為國(guó)內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級(jí)產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級(jí)產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。存貨、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、收入的情況

1.存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本盤點(diǎn)結(jié)果：存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符。產(chǎn)品成本計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法：對(duì)聯(lián)產(chǎn)品成本的計(jì)量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)用加權(quán)移動(dòng)平均法按月進(jìn)行計(jì)算。存貨期末價(jià)值：期末市價(jià)均高于成本，無需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.收入合同顯示，2002年以前公司提供種子給種植單位，按照合同的約定價(jià)格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時(shí)向種植單位轉(zhuǎn)移種子未做銷售。2001年12月公司取得種子經(jīng)營(yíng)許可證后，合同明確了種子銷售給種植單位以后，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價(jià)格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時(shí)點(diǎn)為銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對(duì)方、發(fā)票已開出或價(jià)款已收到。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。初審材料上報(bào)后，證監(jiān)會(huì)要求重新核查我們簡(jiǎn)要分析舞弊風(fēng)險(xiǎn)：

1.行業(yè)環(huán)境的分析天然彩棉為高科技項(xiàng)目，處于開發(fā)初期，國(guó)內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：研發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對(duì)天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營(yíng)前景存在較大不確定性；公司是國(guó)內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的企業(yè)之一，且經(jīng)營(yíng)規(guī)模是國(guó)內(nèi)最大的。

2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對(duì)天然環(huán)保潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值上的比較優(yōu)勢(shì)不明顯。不過，會(huì)計(jì)報(bào)表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率接近50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。由于開發(fā)初期的科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成，高額的利潤(rùn)率有質(zhì)疑的理由。

3.經(jīng)營(yíng)模式的分析公司初級(jí)產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，然后收購籽棉，加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，也是向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對(duì)外銷售的方式。顯然，公司的主要經(jīng)營(yíng)模式為委托加工。４、重要會(huì)計(jì)政策的分析

(１)收入確認(rèn)分析公司屬委托加工模式，公司所生產(chǎn)的原材料或初級(jí)產(chǎn)品的對(duì)外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上不構(gòu)成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。然而，同為委托加工，公司對(duì)交易確認(rèn)方法橫向、縱向的不一致，已經(jīng)顯示出操縱的成分。加之種子的銷售利潤(rùn)分別占2002、2003年度主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的84.19％、57.46％，占公司凈利潤(rùn)的167％、107％。因而基本可以確認(rèn)公司在操縱收入。

(2)公司成本確認(rèn)與計(jì)量的分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法計(jì)算聯(lián)產(chǎn)品成本，用加權(quán)移動(dòng)平均法計(jì)算成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)符合有關(guān)規(guī)定。但從行業(yè)環(huán)境角度看，由于公司在國(guó)內(nèi)處于壟斷地位，銷售價(jià)格實(shí)際上完全由公司自行確定，相關(guān)產(chǎn)品的售價(jià)并非真正意義上的市場(chǎng)價(jià)格，缺乏公允性，在此價(jià)格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。同樣，雖然存貨期末價(jià)值根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票驗(yàn)證，表明存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，但由于此市價(jià)實(shí)際也并非真正意義上的市場(chǎng)公允價(jià)格，存貨減值準(zhǔn)備的確定也存在問題。事實(shí)證明：公司高層通過系統(tǒng)手段，精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報(bào)表取得上市資格?！景咐治?—2】XY公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的案例（見教材，自學(xué)）新大地舞弊案案例分析新大地涉嫌造假上市廣東新大地生物科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱新大地)，主營(yíng)精煉茶油，業(yè)內(nèi)籍籍無名，卻在中介機(jī)構(gòu)的護(hù)航下，一路過關(guān)斬將、成功過會(huì)，成為“茶油第一股”。然而，《每日經(jīng)濟(jì)新聞》接到的舉報(bào)信卻稱：這是巨大的謊言，投資者、機(jī)構(gòu)和監(jiān)管層都被欺騙。招股說明書的數(shù)據(jù)新大地公司2009年度、2010年度和2011年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分別為4796.39萬元、8756.86萬元和12334.23萬元，年復(fù)合增長(zhǎng)率高達(dá)60.36%。新大地公司最近3年的茶油毛利率，分別高達(dá)60.66%、43.50%和36.19%。問題1：營(yíng)業(yè)收入的高增長(zhǎng)率？企業(yè)規(guī)模不大，沒有優(yōu)勢(shì)招股說明書顯示，截至2011年底，新大地公司的精煉茶油、茶粕有機(jī)肥產(chǎn)能分別為1500噸/年、9000噸/年。新大地公司擬通過本次發(fā)行1268萬股，募集資金將全部投向年產(chǎn)2000噸精煉茶油項(xiàng)目、年產(chǎn)6萬噸的茶粕有機(jī)肥項(xiàng)目以及營(yíng)銷渠道建設(shè)項(xiàng)目等。不過，即便在上述募投項(xiàng)目全部達(dá)產(chǎn)后，較之于湖南金浩、江西青龍高科等行業(yè)龍頭，新大地公司在全國(guó)幾百家規(guī)模以上的油茶企業(yè)中，仍然只算是中等水平，江西等周邊地區(qū)精煉茶油產(chǎn)能規(guī)模與之相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)，比比皆是。品牌、營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)（行業(yè)和企業(yè)性質(zhì)）除了產(chǎn)能規(guī)模無優(yōu)勢(shì)可言，新大地公司的經(jīng)營(yíng)也很難找到競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在品牌、營(yíng)銷等多個(gè)方面，遠(yuǎn)不及湖南金浩、江西青龍高科等龍頭企業(yè)。湖南金浩、江西青龍高科等龍頭企業(yè)均起步于上世紀(jì)90年代初期，有著近20年的品牌積淀，“金浩”、“潤(rùn)心”等品牌已成為全國(guó)茶油行業(yè)的著名品牌，市場(chǎng)占有率穩(wěn)居前列。從這兩家龍頭企業(yè)的銷售渠道來看，從全國(guó)各地的分公司到連鎖專賣店，再到KA賣場(chǎng)(大型商超)、BC店和團(tuán)購銷售隊(duì)伍，無一例外地建立了一個(gè)多層次的密集分銷網(wǎng)絡(luò)。相比之下，新大地公司顯得太過“寒磣”

——主打品牌“曼陀神露”系列商標(biāo)2009年10月底至2011年初才陸續(xù)注冊(cè)生效；——除了在江西遂川異地建立了初加工基地外，目前沒有在全國(guó)各地有任何分公司；——唯一銷售公司2011年8月19日才在公司當(dāng)?shù)刈?cè)成立，公司所在地之外沒有設(shè)立銷售分支機(jī)構(gòu)；——唯一專賣店為公司當(dāng)?shù)亍安淮嬖陉P(guān)聯(lián)關(guān)系”的經(jīng)銷商，公司所在地之外尚未建立專賣店等營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)渠道；——最近3年的前十大客戶中，僅2009年度出現(xiàn)在唯一當(dāng)?shù)豄A賣場(chǎng)梅州市喜多多超市連鎖有限公司，且當(dāng)年僅實(shí)現(xiàn)57.48萬元的茶油銷售額；——目前僅有30家經(jīng)銷商

，剔除無法確認(rèn)身份的6位自然人經(jīng)銷商外，多達(dá)將近70%的經(jīng)銷商均在廣東梅州當(dāng)?shù)亍瓎栴}2：高毛利率？1、同行業(yè)簡(jiǎn)單比較新大地公司最近3年的茶油毛利率，分別高達(dá)60.66%、43.50%和36.19%。從事食用油加工業(yè)務(wù)的主要有東凌糧油(000893)、、金健米業(yè)(600127)等上市公司，最近3年對(duì)應(yīng)的食用油加工業(yè)務(wù)毛利率普遍在6%上下。以加工玉米油為主營(yíng)業(yè)務(wù)、毛利率相對(duì)較高的西王食品最近兩年的毛利率分別為20.86%、18.57%。問題2：高毛利率？近幾年全國(guó)規(guī)模以上茶油加工企業(yè)的平均毛利率在20%~25%，而新大地公司的毛利率最高卻達(dá)60%。由此可見，新大地公司的毛利率水平不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出了食用油加工行業(yè)的上市公司，甚至還超出全國(guó)規(guī)模以上茶油加工企業(yè)80%~142%。問題2：高毛利率？2、成本核算分析《每日經(jīng)濟(jì)新聞》記者實(shí)地調(diào)查和咨詢資深業(yè)內(nèi)專家獲得的數(shù)據(jù)顯示，油茶籽壓榨、茶粕浸出的出油率（毛油）分別為20%、5%。以2011年度為例，新大地公司的油茶籽采購價(jià)格為8573元/噸，按照油茶籽的兩道工序24%的出油率保守估算，當(dāng)年油茶籽提取毛油的直接材料成本高達(dá)35721元/噸；采用茶餅浸出毛油的方法，當(dāng)年的茶餅采購價(jià)格為2044元/噸，按照茶餅浸出5%的出油率測(cè)算，當(dāng)年茶餅提取毛油的直接材料成本也高達(dá)40883元/噸。將毛油提純?yōu)榫珶捰?，還要經(jīng)過脫水、脫酸、去除雜質(zhì)等工藝，還有損耗，所以精煉油的直接材料成本將超過上面數(shù)據(jù)。矛盾之處報(bào)表顯示的生產(chǎn)成本，竟然不夠買原材料的錢！根據(jù)招股說明書，精煉茶油去年的銷售單價(jià)為52684元/噸，按照去年36.19%的毛利率計(jì)算，營(yíng)業(yè)成本為33618元/噸，這包含了三大部分：直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，但離奇的是，即便是這三項(xiàng)之和也大幅低于直接材料(35721元/噸)一個(gè)單項(xiàng)的數(shù)值?；蛘叻催^來，如果原材料采購價(jià)格真實(shí)，新大地去年的直接成本為35721元/噸(油茶籽壓榨)和40883元/噸(茶餅浸出)，按照茶油0.915g/ml的密度折算，1噸精煉油約1093升，那么用油茶籽、茶餅生產(chǎn)精煉油的原料成本就分別高達(dá)16.34元/500ml和18.70元/500ml。但是，新大地公司的經(jīng)銷商提貨價(jià)格低至16.40元/500ml，低于生產(chǎn)一桶油的直接原料成本。成本核算分析的思路小結(jié)：這里的分析用到了精煉茶油的非財(cái)務(wù)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，如出油率，密度等，由采購價(jià)格結(jié)合這些指標(biāo)，推斷出直接材料成本或成本（了解被審計(jì)單位及其環(huán)境中的企業(yè)的性質(zhì)、行業(yè)指標(biāo)等）。另一方面，通過報(bào)表中的價(jià)格和毛利率指標(biāo)，算出成本數(shù)，兩者進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)疑問！有機(jī)肥涉嫌虛增巨額利潤(rùn)新大地的另一營(yíng)業(yè)收入來源：有機(jī)肥其制備方法和主要原材料供應(yīng)情況來看，主要原材料是茶粕、茶殼和配料，所需的茶粕、茶殼以及配料分別為2.7萬噸、2.7萬噸和6000噸，三者之間占比分別為45%:45%:10%。新大地公司2010年度、2011年度分別實(shí)現(xiàn)有機(jī)肥2440.90噸、9312.49噸的銷量，按照茶粕含量45%的最低標(biāo)準(zhǔn)推算，對(duì)應(yīng)所需的茶粕原料分別為1098.41噸、4190.62噸。然而，招股說明書第304頁“公司用于生產(chǎn)洗滌品、茶皂素和有機(jī)肥的茶粕數(shù)量及占比情況”部分顯示，在2010年度、2011年度，有機(jī)肥耗用的茶粕分別只有64.82噸、118.14噸。占比分別僅為2.54%、1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。如此巨大的差距，透露出什么問題？這樣的數(shù)據(jù)打架，往往意味著少計(jì)成本或虛增收入，目的只有一個(gè)：虛增利潤(rùn)。如果新大地公司有機(jī)肥的實(shí)際銷售數(shù)據(jù)屬實(shí)，那么按照茶粕最低占比45%推算，2010年度、2011年度茶粕的成本被少計(jì)了。另一方面，若使用的茶粕量屬實(shí)，那么有機(jī)肥的產(chǎn)量和銷售量就存在大量虛增。按茶粕最低占比45%推算，在僅耗用64.82噸和118.14噸茶粕的情況下，2010年度、2011年度能生產(chǎn)出的有機(jī)肥僅為144.04噸、262.53噸，虛增有機(jī)肥產(chǎn)銷量分別為2296.86噸、9049.96噸。同期有機(jī)肥的銷售均價(jià)分別為1049.29元/噸、1102.63元/噸，僅在茶粕有機(jī)肥方面，2010年度、2011年度就分別虛增收入241.01萬元、997.88萬元，兩年累計(jì)虛增收入1238.89萬元。課堂例題W公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點(diǎn)。W公司日常交易采用自動(dòng)化信息系統(tǒng)和手工控制相結(jié)合的方式進(jìn)行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。公司產(chǎn)品主要銷售給國(guó)內(nèi)各主要城市的電子消費(fèi)品經(jīng)銷商。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)W公司20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表。

資料一：A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）在20×6年度實(shí)現(xiàn)銷售收入增長(zhǎng)10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會(huì)確定的20×7年銷售收入增長(zhǎng)目標(biāo)為20%。W公司管理層實(shí)行年薪制

，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動(dòng)。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長(zhǎng)率是12%。

（2）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。為鞏固市場(chǎng)占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售價(jià)格下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號(hào)），市場(chǎng)表現(xiàn)良好，計(jì)劃在20×8年全面擴(kuò)大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對(duì)C產(chǎn)品開始實(shí)施新一輪的降價(jià)促銷，平均降價(jià)幅度達(dá)到10%。

（3）W公司財(cái)務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動(dòng)合同到期后被W公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手高薪聘請(qǐng)。由于工作壓力大，W公司會(huì)計(jì)部門人員流動(dòng)頻繁，除會(huì)計(jì)主管服務(wù)期超過4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。

（4）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的外部運(yùn)輸公司實(shí)施運(yùn)輸，運(yùn)輸由W公司承擔(dān)，但運(yùn)輸途中風(fēng)險(xiǎn)仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價(jià)格上漲影響，20×7年的運(yùn)輸單價(jià)比上年平均上升了15%，但運(yùn)輸商同意將運(yùn)費(fèi)結(jié)算周期從原來的30天延長(zhǎng)至60天。

（5）20×7年度W公司主要原料的價(jià)格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化，但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。

（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長(zhǎng)期借款專門用于擴(kuò)建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設(shè)不考慮利息收入）要求：針對(duì)資料一（1）至（6）項(xiàng)，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請(qǐng)逐項(xiàng)指出資料一所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在，請(qǐng)簡(jiǎn)要說明理由，并分別說明該風(fēng)險(xiǎn)是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次還是認(rèn)定層次。如果認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，請(qǐng)指出相關(guān)事項(xiàng)與何種交易或賬戶的何種認(rèn)定相關(guān)。6.3了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制

6.3.1內(nèi)部控制的含義和發(fā)展歷程內(nèi)部控制是：被審計(jì)單位為了合理保證

財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營(yíng)的效率和效果，對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。企業(yè)目標(biāo)控制要素實(shí)施者經(jīng)營(yíng)效率經(jīng)營(yíng)效果會(huì)計(jì)報(bào)告可信性法律法規(guī)遵循性控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制活動(dòng)信息與溝通監(jiān)督董事會(huì)經(jīng)理層其他員工COSO1992內(nèi)部控制框架關(guān)注：COSO委員會(huì)有關(guān)內(nèi)控的研究與報(bào)告所有主板上市公司都應(yīng)當(dāng)自2012年起著手開展內(nèi)控體系建設(shè)。中央和地方國(guó)有控股上市公司，應(yīng)于2012年全面實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并在披露2012年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2012年8月14日財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)會(huì)辦[2012]30號(hào)）

非國(guó)有控股主板上市公司，且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會(huì)算法）在50億元以上，同時(shí)2009年至2011年平均凈利潤(rùn)在3000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制并非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制，只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，包括為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)設(shè)計(jì)和實(shí)施的控制。如果在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部生成的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮用以保證該信息完整性和準(zhǔn)確性的控制是否與審計(jì)相關(guān)。例如，對(duì)于某些非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)）的控制，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)使用這些數(shù)據(jù)，這些控制就可能與審計(jì)相關(guān)。

6.3.2與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制用以保護(hù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制可能包括與實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和經(jīng)營(yíng)效率、效果目標(biāo)相關(guān)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解保護(hù)資產(chǎn)的內(nèi)部控制各項(xiàng)要素時(shí)，可僅考慮其中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。

例如，保護(hù)存貨安全的控制可能與審計(jì)相關(guān)，但在生產(chǎn)中防止材料浪費(fèi)的控制通常就與審計(jì)不相關(guān)，只有所用材料的成本沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中如實(shí)反映，才會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，是否與針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序有關(guān)。

☆內(nèi)部控制采用人工系統(tǒng)還是自動(dòng)化系統(tǒng)，將影響交易生成、記錄、處理和報(bào)告的方式?！钚畔⒓夹g(shù)對(duì)內(nèi)部控制的有利影響：（1）在處理大量的交易或數(shù)據(jù)時(shí)，一貫運(yùn)用事先確定的業(yè)務(wù)規(guī)則，并進(jìn)行復(fù)雜運(yùn)算；（2）提高信息的及時(shí)性、可獲得性及準(zhǔn)確性；（3）有助于對(duì)信息的深入分析；（4）加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位政策和程序執(zhí)行情況的監(jiān)督；（5）降低控制被規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)；（6）通過對(duì)操作系統(tǒng)、應(yīng)用程序系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)實(shí)施安全控制，提高不相容職務(wù)分離的有效性。6.3.3內(nèi)部控制的人工和自動(dòng)化成分信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險(xiǎn)（1）系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩種情況同時(shí)并存；（2）在未得到授權(quán)情況下訪問數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的毀損或?qū)?shù)據(jù)不恰當(dāng)?shù)男薷?，包括記錄未?jīng)授權(quán)或不存在的交易，或不正確地記錄了交易；（3）信息技術(shù)人員可能獲得超越其履行職責(zé)以外的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責(zé)分工；（4）未經(jīng)授權(quán)改變主文檔的數(shù)據(jù)；（5）未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序；（6）未能對(duì)系統(tǒng)或程序作出必要的修改；（7）不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)；（8）數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險(xiǎn)或不能訪問所需要的數(shù)據(jù)。

59☆人工控制產(chǎn)生的特定風(fēng)險(xiǎn)：

（1）人工控制可能更容易被規(guī)避、忽視或凌駕；（2）人工控制可能不具有一貫性；（3）人工控制可能更容易產(chǎn)生簡(jiǎn)單錯(cuò)誤或失誤。人工成分在處理需要主觀判斷或酌情處理的情形時(shí)更適當(dāng)：（1）存在大額、異常或偶發(fā)的交易；（2）存在難以定義、防范或預(yù)見的錯(cuò)誤；（3）為應(yīng)對(duì)情況的變化，需要對(duì)現(xiàn)有的自動(dòng)化控制進(jìn)行調(diào)整；（4）監(jiān)督自動(dòng)化控制的有效性。人工控制在下列三種情形中可能是不適當(dāng)?shù)模海?）存在大量或重復(fù)發(fā)生的交易；（2）事先可預(yù)見的錯(cuò)誤能夠通過自動(dòng)化控制得以防或發(fā)現(xiàn)；（3）控制活動(dòng)可得到適當(dāng)設(shè)計(jì)和自動(dòng)化處理。內(nèi)部控制存在固有局限性，無論如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證。內(nèi)部控制存在的固有局限性包括：（1）決策時(shí)的人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤或失誤，導(dǎo)致內(nèi)控失效；（2）可能兩人或更多的人員串通而被規(guī)避；（3）管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避；（4）成本——效益原則的限制；（5）內(nèi)控通常針對(duì)經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)，對(duì)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計(jì)業(yè)務(wù)，原有控制可能不適用。

☆小型被審計(jì)單位由于員工較少，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。

6.3.4內(nèi)部控制的局限性6.3.5控制環(huán)境控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。控制環(huán)境設(shè)定了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)控制活動(dòng)信息與溝通監(jiān)控控制環(huán)境注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，存在令人滿意的控制環(huán)境是一個(gè)積極的因素。相反，控制環(huán)境中存在的弱點(diǎn)可能削弱控制的有效性。控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。（具體為評(píng)價(jià)下面六個(gè)要素）1）對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。因?yàn)閮?nèi)部控制是否有效，直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的主要因素：（1）被審計(jì)單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達(dá)；（2）被審計(jì)單位的企業(yè)文化是否強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的重要性，如果違反，是否會(huì)受到懲罰；（3）管理層是否身體力行，高級(jí)管理人員是否起表率作用；（4）對(duì)違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。浙江農(nóng)資集團(tuán)有限公司企業(yè)文化/3M的企業(yè)價(jià)值觀/3M-TEXTOOL/3m-textool-xw.html

2）對(duì)勝任能力的重視勝任能力，是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識(shí)和能力。管理層對(duì)勝任能力的重視包括對(duì)于特定工作所需的勝任能力水平的設(shè)定，以及對(duì)達(dá)到該水平所必需的知識(shí)和能力的要求。審計(jì)師了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）財(cái)會(huì)人員以及信息管理人員是否具備與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和復(fù)雜程度相稱的足夠的勝任能力和培訓(xùn)，在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，是否通過調(diào)整人員或系統(tǒng)來加以處理；（2）管理層是否配備足夠的財(cái)會(huì)人員以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和有關(guān)方面的需要；（3）財(cái)會(huì)人員是否具備理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需的技能。

3）治理層的參與程度被審計(jì)單位的控制環(huán)境在很大程度上受治理層的影響。董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)，監(jiān)督被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告政策和程序，并監(jiān)督內(nèi)外部的審計(jì)工作和結(jié)果。治理層的職責(zé)還包括監(jiān)督用于復(fù)核內(nèi)部控制有效性的政策和程序設(shè)計(jì)是否合理，執(zhí)行是否有效。審計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）董事會(huì)是否建立了審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)；（2）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否與內(nèi)部審計(jì)人員以及審計(jì)師有聯(lián)系和溝通，聯(lián)系和溝通的性質(zhì)以及頻率是否與被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（3）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的成員是否具備適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和資歷；（4）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立于管理層；（5）審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議的數(shù)量和時(shí)間是否與被審計(jì)單位的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配；（6）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否充分地參與了財(cái)務(wù)報(bào)告的過程；（7）董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)是否對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控有足夠的關(guān)注，進(jìn)而影響被審計(jì)單位和管理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)程（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）；（8）董事會(huì)成員是否有很高的流動(dòng)性。

4）管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格管理層良好的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，可以創(chuàng)造一個(gè)積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，同時(shí)創(chuàng)造一個(gè)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性的環(huán)境。管理層的理念包括對(duì)內(nèi)部控制的理念即管理層對(duì)內(nèi)部控制以及對(duì)具體控制實(shí)施環(huán)境的重視程度。管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視將有助于控制的有效執(zhí)行，并減少特定控制被忽視或規(guī)避的可能性。管理層必須告知員工內(nèi)部控制的重要性，同時(shí)，只有建立適當(dāng)?shù)墓芾韺涌刂茩C(jī)制，控制理念才能產(chǎn)生預(yù)期的效果。管理層對(duì)內(nèi)部控制重視程度的標(biāo)準(zhǔn)管理層收到有關(guān)內(nèi)部控制弱點(diǎn)及違規(guī)事件的報(bào)告時(shí)是否做出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)。如果管理層及時(shí)下達(dá)糾弊措施，表明他們對(duì)內(nèi)部控制的重視，也有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的控制意識(shí)。管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格是指管理層所能接受的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。例如，管理層是否經(jīng)常投資于高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域或者極為保守；管理層是否謹(jǐn)慎行事，是否只在對(duì)方案的風(fēng)險(xiǎn)和潛在利益進(jìn)行仔細(xì)分析研究后才采取進(jìn)一步的措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）管理層是否對(duì)內(nèi)部控制給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注；（2）管理層是否由一個(gè)或幾個(gè)人所控制，而董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)對(duì)其是否實(shí)施有效監(jiān)督；（3）管理層在承擔(dān)和監(jiān)控經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)方面是風(fēng)險(xiǎn)偏好者還是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者；（4）管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是傾向于激進(jìn)還是保守；（5）管理層對(duì)于信息流程以及會(huì)計(jì)職能部門和人員是否給予了適當(dāng)關(guān)注；（6）對(duì)于重大的內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，管理層是否征詢注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見，或者經(jīng)常在這些方面與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在不同意見。

5）組織結(jié)構(gòu)職權(quán)與責(zé)任的分配被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)為計(jì)劃、運(yùn)作、控制及監(jiān)督經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了一個(gè)整體框架。通過集權(quán)或分權(quán)決策，可在不同部門間進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分、建立適當(dāng)層次的報(bào)告體系。組織機(jī)構(gòu)將影響權(quán)利、責(zé)任和工作任務(wù)在組織成員中的分配。被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)的合理性在一定程度上取決于被審計(jì)單位的規(guī)模和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)。內(nèi)部控制政策與程序的有效性，通常取決于執(zhí)行人，因此，被審計(jì)單位員工的能力與誠(chéng)信是控制環(huán)境中不可缺少的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解和評(píng)估時(shí)考慮的主要因素：（1）被審計(jì)單位是否在招聘、培訓(xùn)、考核、晉升、薪酬、調(diào)動(dòng)和辭退員工方面都有適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍ㄌ貏e是在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)方面）；（2）是否有書面的員工崗位職責(zé)手冊(cè)，或者在沒有書面文件的情況下，對(duì)于工作職責(zé)和期望是否作了適當(dāng)?shù)臏贤ê徒涣?；?）人力資源政策與程序是否清晰，并且定期發(fā)布和更新；（4）是否設(shè)定適當(dāng)?shù)某绦驅(qū)Ψ稚⒃诟鞯貐^(qū)和海外的經(jīng)營(yíng)人員建立和溝通人力資源政策與程序。

6）人力資源政策與實(shí)務(wù)2005年8月，中國(guó)一批國(guó)有企業(yè)的高層主管來到哈佛商學(xué)院，接受為期三個(gè)月的培訓(xùn)。上《管理與企業(yè)未來》這門課時(shí)，根據(jù)哈佛最著名的案例教學(xué)法，他們拿到的是一份具有測(cè)試性質(zhì)的案例。請(qǐng)根據(jù)下面三家公司的管理現(xiàn)狀，判斷它們的前途：公司A：8點(diǎn)上班，實(shí)行打卡制，遲到或早退一分鐘扣50元；統(tǒng)一著裝，必須佩帶胸卡；每年有組織地搞一次旅游、兩次聚會(huì)、3次聯(lián)歡、4次體育比賽，每個(gè)員工每年要提4項(xiàng)合理化建議。公司B：9點(diǎn)鐘上班，但不考勤。每人一個(gè)辦公室，每個(gè)辦公室可以根據(jù)個(gè)人的愛好進(jìn)行布置；走廊的白墻上，信手涂鴉不會(huì)有人制止；飲料和水果免費(fèi)敞開供應(yīng)；上班時(shí)間可以去理發(fā)、游泳。公司C：想什么時(shí)候來就什么時(shí)候來；沒有專門的制服，愛穿什么就穿什么，把自家的狗和孩子帶到辦公室也可以；上班時(shí)間去度假也不扣工資。

控制環(huán)境的評(píng)價(jià)：一個(gè)難題

教授發(fā)完答題卡后說，請(qǐng)根據(jù)各自的管理經(jīng)驗(yàn)作出判斷。最后，96%的人認(rèn)為第一家公司會(huì)有更好的前景。測(cè)試完畢，教授宣布了3家公司的真實(shí)身份—

公司A：廣東金正電子有限公司。1997年成立，是一家集科研、制造為一體的多元化高科技企業(yè)。2005年7月，因管理不善，申請(qǐng)破產(chǎn)，生存期9年。公司B：微軟公司。1975年創(chuàng)立，現(xiàn)為全球最大的軟件公司和美國(guó)最有價(jià)值的企業(yè)，股票市值2883億美元。公司C：GOOGLE公司。1998年由斯坦福大學(xué)的兩名學(xué)生創(chuàng)立，目前每股股價(jià)402美元，上市一年翻了3倍，超越全球媒體巨人時(shí)代華納，直逼百年老牌可口可樂，也是唯一一家能從微軟帝國(guó)挖走人才的公司。

教授宣布完結(jié)果之后，開始講課，講的是《管理與企業(yè)未來》的第一章：自由是智慧之源。在這一章里，其中有這么一段：在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，財(cái)富不過是在自由價(jià)值觀普及的社會(huì)里，無數(shù)個(gè)人自由活動(dòng)的副產(chǎn)品。在個(gè)人自由得到最大保障的社會(huì)，民眾的智慧空前活躍，創(chuàng)新的東西也會(huì)被不斷推出，財(cái)富作為副產(chǎn)品就會(huì)像火山爆發(fā)般噴涌出來。管理則沒有這種功能。管理可以聚攏現(xiàn)有的智慧和力量，可以創(chuàng)造一時(shí)的強(qiáng)盛，但會(huì)使智慧之源枯竭，為強(qiáng)盛土崩瓦解埋下伏筆，而且無一例外地都會(huì)導(dǎo)向衰亡。前不久，該教授到一著名的廣告公司參觀。在總裁的辦公桌上，看到了他的座右銘：“管理的根本是給員工創(chuàng)造自由的氛圍，從而讓他們呈現(xiàn)出智慧。”難怪該公司的業(yè)務(wù)占了全城的70%。你怎么看待內(nèi)部控制？6.3.6被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程：識(shí)別、評(píng)估和管理影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)能力的各種風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程則包括識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的重大性和發(fā)生的可能性，以及采取何種措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如何評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)的重要性，如何評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程和結(jié)果，如果被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程符合其具體情況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，如果識(shí)別出管理層未能識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程為何沒有識(shí)別出這些風(fēng)險(xiǎn)，以及評(píng)估過程是否適合于具體環(huán)境。

6.3.7控制活動(dòng)控制活動(dòng)，是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括：授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等活動(dòng)。

1）授權(quán)授權(quán)包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。一般授權(quán)是指管理層制定的要求組織內(nèi)部遵守的普遍適用于某類交易或活動(dòng)的政策。特別授權(quán)是指管理層針對(duì)特定類別的交易或活動(dòng)逐一設(shè)置的授權(quán)。（舉例見下頁）授權(quán)舉例一般授權(quán)例如：采購部門可根據(jù)自動(dòng)訂貨點(diǎn)訂貨；銷售部門在規(guī)定的賒銷限額內(nèi)進(jìn)行賒銷業(yè)務(wù)。特殊授權(quán)例如：重大資本支出和股票發(fā)行等。特別授權(quán)也可能用于超過一般授權(quán)限制的常規(guī)交易。例如，同意因某些特別原因，對(duì)某個(gè)不符合一般信用條件的客戶賒購商品。

2）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)包括：分析評(píng)價(jià)實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算（或預(yù)測(cè)、前期業(yè)績(jī)）的差異，綜合分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，從而評(píng)價(jià)職能部門、分支機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目活動(dòng)的業(yè)績(jī)，以及對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。

3）信息處理控制與信息處理有關(guān)的控制活動(dòng)。一般控制是指與多個(gè)應(yīng)用系統(tǒng)有關(guān)的政策和程序，有助于保證信息系統(tǒng)持續(xù)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)行，支持應(yīng)用控制作用的有效發(fā)揮。通常包括：數(shù)據(jù)中心和網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行控制，系統(tǒng)軟件的購置、修改及維護(hù)控制，接觸或訪問權(quán)限控制，應(yīng)用系統(tǒng)的購置、開發(fā)及維護(hù)控制。應(yīng)用控制是指主要在業(yè)務(wù)流程層次運(yùn)行的人工或自動(dòng)化程序，與生成、記錄、處理、報(bào)告交易或其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的程序相關(guān)。通常包括：檢查數(shù)據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確性，設(shè)置對(duì)輸入數(shù)據(jù)和數(shù)字序號(hào)的自動(dòng)檢查，以及對(duì)例外報(bào)告進(jìn)行人工干預(yù)。4）實(shí)物控制實(shí)物控制主要包括：對(duì)資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施，如限制接近。對(duì)訪問計(jì)算機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)。定期盤點(diǎn)，并將盤點(diǎn)記錄與會(huì)計(jì)記錄核對(duì)。實(shí)物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性及審計(jì)產(chǎn)生影響。

5）職責(zé)分離（不相容職務(wù)的分離）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)分離，主要包括了解被審計(jì)單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。企業(yè)通常需要分離的不相容職務(wù)①記賬與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批、經(jīng)辦、財(cái)務(wù)保管職務(wù)；②經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)和經(jīng)辦職務(wù)；③經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的職務(wù)與審查稽核職務(wù)；④保管財(cái)產(chǎn)物資的職務(wù)與清查財(cái)產(chǎn)物資的職務(wù)；⑤出納與稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記；⑥重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約職務(wù)；⑦計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的系統(tǒng)分析、程序設(shè)計(jì)、電腦操作和數(shù)據(jù)控制等職務(wù)。

6.3.8信息系統(tǒng)與溝通

1）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)包括用以生成、記錄、處理和報(bào)告交易和事項(xiàng)，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的程序和記錄。信息系統(tǒng)所生成信息的質(zhì)量，對(duì)管理層能否作出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)管理決策以及編制可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大影響。與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)通常包括五項(xiàng)職能：（1）識(shí)別與記錄所有的有效交易；（2）及時(shí)、詳細(xì)地描述交易，以便在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)交易作出恰當(dāng)分類；（3）恰當(dāng)計(jì)量交易，以便在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)交易的金額作出準(zhǔn)確記錄；（4）恰當(dāng)確定交易生成的會(huì)計(jì)期間；（5）在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)交易。2）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通讓員工了解：各自在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的職責(zé)；員工之間的工作聯(lián)系；向適當(dāng)級(jí)別的管理層報(bào)告例外事項(xiàng)的方式。溝通可以采用政策手冊(cè)、會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)和備忘錄等形式進(jìn)行，也可以通過發(fā)送電子郵件、口頭溝通和管理層的行動(dòng)來進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解：被審計(jì)單位內(nèi)部如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的崗位職責(zé)，以及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大事項(xiàng)進(jìn)行溝通。管理層與治理層(特別是審計(jì)委員會(huì)）之間的溝通。被審計(jì)單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。

6.3.9對(duì)控制的監(jiān)督對(duì)控制的監(jiān)督，是指被審計(jì)單位評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程。該過程包括及時(shí)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。例如，管理層對(duì)是否定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核，內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)銷售人員是否遵守公司關(guān)于銷售合同條款的政策，法律部門定期監(jiān)控公司的道德規(guī)范和商務(wù)行為準(zhǔn)則是否得以遵循等。監(jiān)督對(duì)控制的持續(xù)有效運(yùn)行十分重要。例如，如果沒有對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否及時(shí)、準(zhǔn)確編制進(jìn)行監(jiān)督，該項(xiàng)控制可能無法得到持續(xù)的執(zhí)行。通常，被審計(jì)單位通過持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)（如部門經(jīng)理的監(jiān)控）、專門的評(píng)價(jià)活動(dòng)（如內(nèi)部審計(jì)）或兩者相結(jié)合，來實(shí)現(xiàn)對(duì)控制的監(jiān)督。被審計(jì)單位可能使用內(nèi)部審計(jì)人員或具有類似職能的人員對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行專門的評(píng)價(jià)，以找出內(nèi)部控制的優(yōu)點(diǎn)和不足，并提出改進(jìn)建議。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素：（1）被審計(jì)單位是否定期評(píng)價(jià)內(nèi)部控制；（2）被審計(jì)單位人員在履行正常職責(zé)時(shí)，能夠在多大程度上獲得內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行的證據(jù)；（3）與外部的溝通能夠在多大程度上證實(shí)內(nèi)部產(chǎn)生的信息或者指出存在的問題；（4）管理層是否采納內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)內(nèi)部控制的建議；（5）管理層是否及時(shí)糾正控制運(yùn)行中的偏差；（6）管理層根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告及建議是否及時(shí)采取糾正措施；（7）是否存在協(xié)助管理層監(jiān)督內(nèi)部控制的職能部門。（如存在內(nèi)部審計(jì)部門，對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能須進(jìn)一步考慮其相關(guān)因素

）6.4識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重