2022年政企合作分期付款賬務(wù)處理淺探

政企合作分期付款賬務(wù)處理淺探摘要：現(xiàn)階段，社會資本方和政府間合作的項目，許多采納了“社會資本方投資建設(shè)、政府方分期付款”的模式，該類項目合同條款形式多樣，賬務(wù)處理爭議較大，會計人員經(jīng)常困惑于其使用的會計準(zhǔn)則?；诖耍恼聡L試從資產(chǎn)掌握權(quán)轉(zhuǎn)移角度入手，探討該類項目的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：分期付款；掌握；重大剩余價值；PPP

一、社會資本方與政府間合作項目的現(xiàn)狀

政府開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與城市升級改造時，需要一次性投入大量資金，因此，在財政資金不是很富裕的地區(qū)，政府通常采納“社會資本方投資建設(shè)、政府方分期付款”的模式解決資金缺口問題。近年來，在城市監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、政府智能化改造等領(lǐng)域尤為常見。但此類項目合同條款差異明顯，給企業(yè)會計人員的推斷帶來肯定困擾。例如在項目資產(chǎn)歸屬方面，合同雙方商定的狀況包括：項目資產(chǎn)歸屬政府；項目資產(chǎn)歸屬社會資本方；合同期間項目資產(chǎn)歸屬社會資本方，合同結(jié)束無償劃歸政府；也有諸多合同對項目資產(chǎn)歸屬沒有商定。政府購買服務(wù)的形式也呈現(xiàn)多元化：部分合同是政府租賃資產(chǎn)并支付租賃費；部分合同形式上是政府接受技術(shù)服務(wù)；部分合同是政府授予企業(yè)一段期間的特許經(jīng)營權(quán)；部分合同是政府購買建安服務(wù)等。正是由于合同表現(xiàn)形式多樣，使會計人員經(jīng)常困惑合同適用的準(zhǔn)則。假如合同商定政府僅購買服務(wù)，社會資本方是否可以將項目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)？假如合同商定授予企業(yè)肯定期間的特許經(jīng)營權(quán)，企業(yè)是否可以確認(rèn)為一項特許經(jīng)營權(quán)？下文將針對上述爭議逐一進(jìn)行分析。

二、究竟是誰的資產(chǎn)？

在全部此類項目中，最核心的問題是弄清晰項目資產(chǎn)“究竟是誰的資產(chǎn)”。假如項目資產(chǎn)是政府資產(chǎn)，那么社會資本方供應(yīng)的是建安服務(wù)；假如項目資產(chǎn)是社會資本方資產(chǎn)，那么社會資本方供應(yīng)的是租賃服務(wù)，或者是依托該資產(chǎn)而供應(yīng)的其他運營服務(wù)。項目建設(shè)完成后，社會資本方是否能連續(xù)掌握項目資產(chǎn)并從中獲利是推斷項目資產(chǎn)歸屬的關(guān)鍵。假如社會資本方不能連續(xù)掌握項目資產(chǎn)并從中獲利，可以理解為項目資產(chǎn)掌握權(quán)已完整轉(zhuǎn)移給政府方，這符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)（企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品掌握權(quán)時確認(rèn)收入），在這種狀況下，社會資本方應(yīng)確認(rèn)一項建筑收入和金融資產(chǎn)，而不是將項目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)。相反，假如社會資本方能連續(xù)掌握項目資產(chǎn)并從中獲利，那么社會資本方讓渡給政府的僅僅是項目資產(chǎn)的部分使用權(quán)或是依托項目資產(chǎn)供應(yīng)的服務(wù)，社會資本方應(yīng)將項目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)。此處所說的“掌握”，并非合同條文中所規(guī)定的表面法律權(quán)屬，而是實質(zhì)上對項目資產(chǎn)的掌握權(quán)。掌握權(quán)推斷一般有三個標(biāo)準(zhǔn)：一是力量，掌握方擁有權(quán)力，主導(dǎo)資產(chǎn)使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益；二是掌握方實際主導(dǎo)資產(chǎn)使用；三是掌握方能獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

三、掌握權(quán)發(fā)生部分變動的狀況

但在實際業(yè)務(wù)中，掌握權(quán)在資產(chǎn)生命周期中通常會發(fā)生變動，并非始終符合上述三項標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為需要進(jìn)一步推斷掌握權(quán)是完全變動還是部分變動。假如掌握權(quán)完全變動，則符合掌握權(quán)完整轉(zhuǎn)移的狀況，社會資本方應(yīng)確認(rèn)一項收入和金融資產(chǎn)，而不是將項目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)。假如僅僅是部分變動，資產(chǎn)的實際掌握權(quán)并未轉(zhuǎn)移，社會資本方讓渡給政府的僅僅是項目資產(chǎn)的部分使用權(quán)或者是依托項目資產(chǎn)供應(yīng)的服務(wù)，社會資本方應(yīng)將項目資產(chǎn)確認(rèn)為自有固定資產(chǎn)[1]。在項目完成建設(shè)后，通常項目資產(chǎn)交由政府方使用，在合同期間，政府是項目資產(chǎn)的唯一使用者，有權(quán)并且可以實際主導(dǎo)項目資產(chǎn)使用，獲得資產(chǎn)上幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。因此在合同期間內(nèi)，資產(chǎn)掌握權(quán)已轉(zhuǎn)移至政府。對于資產(chǎn)整個生命周期，掌握權(quán)是否為部分轉(zhuǎn)移，需結(jié)合合同結(jié)束后，項目資產(chǎn)是否具有重大經(jīng)濟(jì)價值及其歸屬進(jìn)行推斷，主要涉及到以下三種狀況：其一，假如合同結(jié)束后，資產(chǎn)不具有重大經(jīng)濟(jì)價值，明顯，資產(chǎn)掌握權(quán)已完全轉(zhuǎn)移給政府；其二，假如合同結(jié)束后，項目資產(chǎn)具有重大經(jīng)濟(jì)價值并歸屬于政府，明顯政府方能獲得資產(chǎn)上幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此資產(chǎn)掌握權(quán)已完全轉(zhuǎn)移至政府；其三，假如合同結(jié)束后，項目資產(chǎn)具有重大經(jīng)濟(jì)價值并歸屬于社會資本方，那么，資產(chǎn)掌握權(quán)僅為部分轉(zhuǎn)移，社會資本方照舊是項目資產(chǎn)的實際掌握方。

四、掌握權(quán)完全轉(zhuǎn)移和融資租賃的區(qū)分

社會資本方完成建設(shè)后完全轉(zhuǎn)移了項目資產(chǎn)掌握權(quán)，并且分期收款，這在實質(zhì)上與融資租賃特別類似。那么項目是否是一項融資租賃呢？筆者認(rèn)為需要結(jié)合社會資本方在項目建設(shè)中擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧M(jìn)行推斷：假如社會資本方僅是資金供應(yīng)方，不參加項目建設(shè)，那么應(yīng)推斷為一項融資租賃；假如社會資本方在投入資金的同時參加項目建設(shè)，那么應(yīng)視為社會資本方供應(yīng)建安服務(wù)并分期收款。

五、PPP業(yè)務(wù)中“掌握方”的推斷

政府和社會資本方合作模式中有一類比較特別的PPP（Public-PrivatePartnership，即政府和社會資本合作）項目。社會資本方投資建設(shè)完成后，政府授予社會資本方肯定期間的資產(chǎn)運營權(quán)，社會資本方通過運營項目資產(chǎn)向社會公眾供應(yīng)服務(wù)，并獲得回報?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》對PPP業(yè)務(wù)中的掌握方作出清晰定義，PPP項目合同需符合“雙掌握”條件：其一，政府方掌握或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必需供應(yīng)公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格；其二，PPP項目合同終止時，政府方通過全部權(quán)、收益權(quán)或其他形式掌握PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。從“雙掌握”的定義不難看出，政府方實際“掌握”了該項目資產(chǎn)。無論合同條款對該資產(chǎn)的法律權(quán)屬作何種商定，政府方都是該資產(chǎn)的實際掌握方。社會資本方在完成建筑后，完全轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)掌握權(quán)，而社會資本方是建筑服務(wù)供應(yīng)者以及運營服務(wù)供應(yīng)方。因此，社會資本方需要首先確認(rèn)建筑收入。部分PPP合同是向社會公眾供應(yīng)服務(wù)并收取費用，將來收入的金額具有不確定性，在此狀況下，社會資本方的建筑收入形成特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》中作出具體解釋[2]。

六、實際業(yè)務(wù)中不憐憫況合同“掌握方”解析

（一）合同商定項目資產(chǎn)歸屬于政府

政府是法律意義上的資產(chǎn)掌握方，同時也是實際資產(chǎn)使用、受益方，因此政府是理所當(dāng)然的資產(chǎn)掌握方，社會資本方向政府供應(yīng)的是建筑服務(wù)。

（二）合同商定項目資產(chǎn)歸屬于社會資本方

筆者認(rèn)為這種狀況需要結(jié)合合同結(jié)束后項目資產(chǎn)是否具有重大剩余價值進(jìn)行推斷：假如合同結(jié)束后，項目資產(chǎn)具有重大剩余價值，那么實質(zhì)上政府只是在一段時間內(nèi)取得了資產(chǎn)的使用權(quán)，或是接受社會資本方依托資產(chǎn)的服務(wù)，并未完全取得資產(chǎn)的全部掌握權(quán)，因此，社會資本方應(yīng)將項目資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)；假如合同結(jié)束后，項目資產(chǎn)不具有重大剩余價值，政府方在合同期間已掌握了資產(chǎn)使用，并且能獲得和該資產(chǎn)相關(guān)的幾乎全部經(jīng)濟(jì)收益，無論合同法律條款如何商定，政府實質(zhì)上是項目資產(chǎn)的掌握方，因此，社會資本方向政府供應(yīng)的應(yīng)為建筑服務(wù)。

（三）合同商定合同期間資產(chǎn)歸屬于社會資本方，合同結(jié)束無償劃歸政府

政府在合同期間把控了項目資產(chǎn)，并在合同結(jié)束后享有資產(chǎn)的剩余收益，那么政府方實質(zhì)上是項目資產(chǎn)的掌握方，社會資本方向政府供應(yīng)的是建筑服務(wù)。

（四）合同對項目資產(chǎn)權(quán)屬沒有商定

實務(wù)中的確存在諸多這種“不完整”的合同。假如合同以及相關(guān)文件條款的確無法推斷資產(chǎn)權(quán)屬，在這種狀況下最關(guān)鍵的仍舊是先明確資產(chǎn)掌握權(quán)是否完全轉(zhuǎn)移，而不是被合同表象條款所迷惑。絕大多數(shù)狀況下，由于合同結(jié)束后，項目資產(chǎn)已不具有重大剩余價值，因此合同雙方在合同里不再商定資產(chǎn)權(quán)屬。這種狀況下，明顯符合建筑完成后社會資本方向政府方完全轉(zhuǎn)移掌握，因而，應(yīng)推斷社會資本方向政府供應(yīng)的是建筑服務(wù)。假如合同結(jié)束，項目資產(chǎn)仍具有重大剩余價值，社會資本方作為項目投資建設(shè)方，合同結(jié)束連續(xù)享有資產(chǎn)的剩余價值具有肯定合理性，因此，社會資本方應(yīng)將項目資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)，并依據(jù)合同條款分期確認(rèn)相應(yīng)服務(wù)收入。

七、案例解析

甲公司與政府簽訂協(xié)議，根據(jù)政府規(guī)劃建設(shè)大數(shù)據(jù)中心項目。項目由甲公司投資建設(shè)，并于2022年底完工，交付政府使用。政府委派第三方審計公司審計項目建設(shè)狀況，審定甲公司投入5300萬元。政府根據(jù)項目8%的投資回報率，5年后付費年金模式測算從2022~2025年，每年年末應(yīng)支付甲公司1327.42萬元。在此測算基礎(chǔ)上，政府與甲公司簽訂了一份5年期技術(shù)服務(wù)合同，政府從2022~2025年，每年年末支付甲公司技術(shù)服務(wù)款1327.42萬元，合同中未對5年后資產(chǎn)歸屬狀況進(jìn)行商定。

（一）案例分析

從合同條款上看，甲公司向政府供應(yīng)的是5年技術(shù)服務(wù)，并且雙方?jīng)]有商定合同結(jié)束后資產(chǎn)歸屬。是否可以認(rèn)為，甲公司擁有資產(chǎn)，并依此向政府供應(yīng)技術(shù)服務(wù)？筆者認(rèn)為是不恰當(dāng)?shù)?，依?jù)以往閱歷，電子資產(chǎn)5年后基本沒有較大剩余價值。從政府5年支付的總對價足夠涵蓋甲公司建筑支出也可驗證這一點，因此推斷在建設(shè)完成后，甲公司向政府方完全轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)掌握權(quán)，甲公司應(yīng)確認(rèn)一項建筑服務(wù)，而不應(yīng)“將建筑支出確認(rèn)為自有資產(chǎn)并計提折舊，同時每年確認(rèn)技術(shù)服務(wù)收入”。假如甲公司擔(dān)當(dāng)了資產(chǎn)5年內(nèi)的維保責(zé)任或者供應(yīng)了運營服務(wù)，那么應(yīng)當(dāng)將維保服務(wù)和運營服務(wù)作為另一項獨立的履約義務(wù)，并從合同總價中合理分