2022年注冊會計師審計準則法律地位分析

注冊會計師審計準則法律地位分析摘要：審計準則是判定注冊會計師過錯的依據。風險導向審計準則對審計程序僅作原則性規(guī)定，導致只要存在會計信息重大錯報沒有被發(fā)覺，注冊會計師就會被認定為存在過錯。審計準則的作用應當是合理確定注冊會計師的工作界限。審計準則應當實行規(guī)章導向，對審計程序作出明確的、詳細的規(guī)定，而應用指南、問題解答和指導性案例應實現(xiàn)風險導向。為了保證審計準則的法律地位不被質疑，應當采納激勵的方式提高審計質量。

關鍵詞：注冊會計師；審計準則；規(guī)章導向；風險導向；審計質量

一、問題的提出

隨著我國市場經濟體制的不斷完善，市場主體在經濟交易中對會計信息的依靠漸漸增加，對審計的需求不斷增加，審計侵權責任必將成為社會各界普遍關注的問題。審計侵權責任是過錯責任，如何判定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權責任的關鍵。對于判定注冊會計師過錯的依據問題，也就是審計準則的法律地位問題，過去曾經有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為審計準則是行業(yè)協(xié)會制訂的內部自律性規(guī)章，不能作為注冊會計師留意義務的法定標準，也不能作為審計失敗的抗辯依據。其次種觀點認為審計準則是財政部制訂的法規(guī)，注冊會計師嚴格遵守了審計準則而未能發(fā)覺會計信息重大錯報的，不用擔當法律責任。自從《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（法釋［2022］12號，以下簡稱《若干規(guī)定》）將審計準則納入法律程序范疇作為判定注冊會計師過錯的依據后，對審計準則法律地位問題的爭議好像銷聲匿跡了。我國的審計準則分為規(guī)章導向和風險導向兩個階段。規(guī)章導向的審計準則是指財政部在2022年之前分批的《獨立審計準則》，對審計程序作了具體、詳細的規(guī)定，注冊會計師謹慎執(zhí)行了規(guī)定的審計程序就必定等同于遵循了審計準則?！度舾梢?guī)定》中所指的審計準則是尚未實行風險導向的《獨立審計準則》，作為判定注冊會計師過錯的依據是沒有疑問的。風險導向的審計準則是2022年開頭施行的審計準則。2022年1月7日，中國注冊會計師協(xié)會修訂審計報告相關準則的征求看法稿，涉及7項審計準則。這次審計準則的修訂是對風險導向審計準則的完善和國際趨同。例如本次審計準則最重要的修訂內容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關鍵審計事項，然而，

（1）哪些事項構成關鍵審計事項取決于注冊會計師的推斷；

（2）同一項關鍵審計事項，由于不同注冊會計師有不同的推斷，該事項可能在審計報告的“關鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導致非無保留看法的事項”或“與持續(xù)經營相關的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關性差等問題，但是不能解決風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯依據的問題。風險導向的審計準則主要規(guī)定一些審計原則、目標和方向，強調注冊會計師職業(yè)推斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規(guī)定，是否還可以連續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據，值得商榷。

二、風險導向的審計準則產生的新問題

風險導向的審計準則與規(guī)章導向的審計準則一樣，都是由財政部以法規(guī)形式的，兩者的法律地位不應當有差別。但是在內容上，風險導向的審計準則沒有規(guī)定詳細的審計程序，強調注冊會計師的職業(yè)推斷，強調注冊會計師發(fā)覺會計信息重大錯報的審計目標，導致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標準。

（一）風險導向的審計準則對審計程序僅作原則性規(guī)定。風險導向的審計準則貫徹了風險導向的理念，由于各項審計業(yè)務的詳細狀況存在很大差異，審計準則不行能預想到全部的狀況，注冊會計師有責任依據被審計單位詳細實際狀況和審計業(yè)務的風險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規(guī)定明確、詳細的審計程序供注冊會計師執(zhí)行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：在選擇審計程序的性質、時間支配和范圍時，增加審計程序的不行預見性”，還要“為了實現(xiàn)審計準則規(guī)定的目標，確定是否有必要實施除審計準則規(guī)定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規(guī)范應有的明確性屬性。

（二）實施審計程序取決于注冊會計師的推斷。審計準則的風險導向，實質在于反對注冊會計師機械地執(zhí)行既定的通用審計程序，運用職業(yè)推斷設計有針對性的審計程序。職業(yè)推斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不行靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結果是否供應了相關、牢靠的審計證據，或是否有必要進一步獵取審計證據等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出推斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。在風險導向審計準則的指導下，不同注冊會計師執(zhí)行同一項審計業(yè)務，可能方案和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風險識別和評估結果，設計和實施不同的應對措施，獵取不同的審計證據；不同注冊會計師對同樣的審計證據是否充分、適當，可能會有不同的評估結果；對于發(fā)覺的錯報是否重大，是否需要訂正或者披露，不同注冊會計師會有不同的推斷。

（三）風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯的依據。風險導向審計準則以發(fā)覺會計信息的重大錯報實現(xiàn)查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)覺，注冊會計師就可能被認定為風險評估沒有做好（由于審計準則沒有就風險評估作出詳細的規(guī)范），或者應對措施不力（由于審計準則沒有就應對措施作出詳細的規(guī)定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風險導向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)覺，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要擔當法律責任。審計準則失去了為審計失敗供應抗辯依據的作用。過錯責任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權責任走向無過錯責任或嚴格責任，注冊會計師職業(yè)沒有了平安感。

三、改進現(xiàn)行審計準則的建議

審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的熟悉。假如審計準則的作用是發(fā)覺會計信息的重大錯報（即現(xiàn)行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執(zhí)行的審計程序就不能局限于審計準則的規(guī)定，應當針對評估的重大錯報風險實行有效的應對措施，需要依據實際狀況執(zhí)行審計準則規(guī)定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據，實際上審計準則也就失去了存在的意義。正確熟悉審計準則的作用，必需先將其與審計的作用區(qū)分開來。審計的作用是通過發(fā)覺（發(fā)覺后還要訂正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信任程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和轉變審計的作用。而審計準則不應當是為了發(fā)覺會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發(fā)覺會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應當是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為削減審計風險而進行“具體審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避開注冊會計師無法承受高職業(yè)風險而拒絕供應審計服務或者退出審計行業(yè)。假如審計準則不能起到愛護注冊會計師免受不合理的法律責任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。依據審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部的法規(guī)應當實行規(guī)章導向，對審計程序作出明確的、詳細的規(guī)定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必需嚴格執(zhí)行審計程序，否則要擔當法律責任。發(fā)覺會計信息的重大錯報是審計內在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師供應了愛護，但是謹慎履行審計準則規(guī)定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調審計準則的愛護作用，不否定審計發(fā)覺會計信息重大錯報的職能。發(fā)覺會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業(yè)協(xié)會應當準時總結審計實踐閱歷，以和督促實施審計準則應用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導性案例等方式，指導注冊會計師如何發(fā)覺會計信息的重大錯報。這些應用指南、問題解答和指導性案例不是法律規(guī)章，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執(zhí)行?，F(xiàn)行審計準則中屬于風險導向的內容應轉移到應用指南、問題解答和指導性案例中去規(guī)范。

四、激勵注冊會計師提高審計質量

確定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗供應了抗辯依據，但是為了防止社會公眾質疑注冊會計師躲避責任，還要留意克服惡意利用審計準則的現(xiàn)象。提高審計質量、切實保障審計的發(fā)覺會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責發(fā)覺會計信息的重大錯報，實現(xiàn)職業(yè)利益和社會公共利益的全都，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應當采納激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵的方式包括：

（1）聲譽機制激勵，即發(fā)覺會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯(lián)系起來，與獵取更多的審計業(yè)務聯(lián)系起來；未能