第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表精要

第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理第五節(jié)與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的合并處理第六節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理和方法第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述主要知識點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類如何確定合并范圍如何理解合并報(bào)表工作底稿中的調(diào)整處理、抵消處理原理一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。

特點(diǎn)（與個(gè)別報(bào)表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同編制方法不同企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司（非單個(gè)企業(yè)）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）二、合并會計(jì)報(bào)表的種類合并日合并報(bào)表合并日后合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表課本P36的內(nèi)容有誤，請更正！三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的子公司的范圍確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司

“控制”的含義及其認(rèn)定定義：是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。認(rèn)定原則：投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷。具體認(rèn)定：投資方對被投資方擁有權(quán)利投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形投資方對被投資方擁有權(quán)利除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力:

1、投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。2、投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。納入合并范圍

投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：（1）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。萬家樂2013年度審計(jì)報(bào)告.PDF（2）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。（3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（4）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。注意：表決權(quán)與股權(quán)不是一個(gè)概念不能納入合并范圍的情景（1）已宣告清理整頓的子公司（2）已宣告破產(chǎn)的子公司投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形

注意：當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力?！纠}1】下列企業(yè)與甲公司有如下關(guān)系，其中應(yīng)納入甲公司合并報(bào)表合并范圍的有（）。

A.甲公司擁有A公司30%的表決權(quán)，甲公司控制的另一家公司同時(shí)擁有A公司35%的表決權(quán)

B.甲公司擁有B公司30%的表決權(quán)，甲公司擁有10%表決權(quán)的另一家公司同時(shí)擁有B公司35%的表決權(quán)

C.甲公司擁有C公司40%的表決權(quán)，同時(shí)甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表決權(quán)

D.甲公司擁有E公司60%的表決權(quán)，由于E公司連年虧損，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，但還在繼續(xù)經(jīng)營答案：ACD

【例題2】：乙公司是甲公司全資子公司，原先經(jīng)營業(yè)務(wù)均為房地產(chǎn)開發(fā)。2014年，鑒于對房地產(chǎn)行業(yè)未來預(yù)期的下降，乙公司經(jīng)甲公司同意決定改變經(jīng)營范圍，與丁農(nóng)業(yè)示范區(qū)合作進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品開發(fā)。甲公司將其持有的45%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁農(nóng)業(yè)示范區(qū)。轉(zhuǎn)讓后甲仍持有乙公司55%的股權(quán)。乙公司銷售的農(nóng)產(chǎn)品均由丁農(nóng)業(yè)示范區(qū)提供。

思考：轉(zhuǎn)讓股權(quán)后甲能否控制乙公司。四、合并會計(jì)報(bào)表的編制程序（一）編制原則（二）編報(bào)前的準(zhǔn)備工作（三）編制步驟（四）關(guān)于調(diào)整處理（五）關(guān)于抵消處理1.以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)原則（一）編制原則2.一體性原則3.重要性原則（二）編報(bào)前的準(zhǔn)備工作1.統(tǒng)一會計(jì)政策2.統(tǒng)一會計(jì)期間3.提供必備資料（三）編制步驟開設(shè)工作底稿P33將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表關(guān)鍵環(huán)節(jié)如何計(jì)算？

關(guān)于調(diào)整處理：為統(tǒng)一會計(jì)政策、統(tǒng)一會計(jì)期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整（此步2014年新合并報(bào)表準(zhǔn)則不做要求）被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購買方支付的合并對價(jià)

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬調(diào)整方法【例2-1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告

——購買方購買被購買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值表2-1合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－60030010505005001420*調(diào)整調(diào)整50020800+（600+2020）20關(guān)于抵銷處理抵消處理的類別第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、

無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。為什么要抵消？母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵消例如：甲公司2012年1月1日資產(chǎn)總額為100萬元（其中銀行存款50萬，固定資產(chǎn)等50萬），負(fù)債總額為40萬元，實(shí)收資本50萬元，留存收益10萬元，該日甲公司投資30萬元設(shè)立乙公司。甲公司借：長期股權(quán)投資30萬貸：銀行存款30萬乙公司借：銀行存款30萬

貸：實(shí)收資本30萬合并報(bào)表？不抵消，簡單相加？重復(fù)！甲對乙投資30萬現(xiàn)金只是集團(tuán)內(nèi)部的移動，并不能增加整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。所以甲對乙的30萬長期股權(quán)投資必須和乙公司的30萬實(shí)收資本抵消甲公司投資乙公司前后的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目投資前投資后銀行存款5020長期股權(quán)投資30固定資產(chǎn)5050負(fù)債4040實(shí)收資本5050留存收益1010乙公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目金額銀行存款30實(shí)收資本30

合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目甲公司乙公司甲+乙抵消抵銷后合計(jì)借方貸方銀行存款20305050長期股權(quán)投資3030抵300固定資產(chǎn)505050負(fù)債404040實(shí)收資本503080抵3050留存收益101010內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消的意義思考：作為一個(gè)整體，該家庭的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)為多少？父親母親兒子女兒應(yīng)收200應(yīng)收100應(yīng)付50應(yīng)付20其中應(yīng)收兒子30元其中應(yīng)收女兒10元其中應(yīng)付父親30元其中應(yīng)付母親10元資產(chǎn)300元負(fù)債70元內(nèi)部資產(chǎn)交易抵消的意義A公司：借：銀行存款25000

貸：主營業(yè)務(wù)收入25000借：主營業(yè)務(wù)成本20000

貸：庫存商品20000B公司：借：庫存商品25000

貸：銀行存款25000例：A公司是B公司的母公司，A公司向B公司銷售一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品成本為20000元，銷售收入為25000元。B公司此批產(chǎn)品全部未對外銷售。對于企業(yè)集團(tuán)來講，根本沒有實(shí)現(xiàn)任何利潤，只是一種資產(chǎn)的內(nèi)部調(diào)撥，不會發(fā)生價(jià)值的增值。知識拓展：股權(quán)、表決權(quán)與雙股權(quán)結(jié)構(gòu)股份根據(jù)其權(quán)利性質(zhì)不同，在公司法理論上可以分為普通股（commonshares）和優(yōu)先股（preferredshares）。普通股即通常發(fā)行的無特別權(quán)利的股份，持有普通股的股東一般享有分配盈余及剩余財(cái)產(chǎn)的權(quán)利、和對公司重大事務(wù)的表決權(quán)。優(yōu)先股是一種相對于普通股而言的具有某種特別權(quán)利的股份，優(yōu)先股股東一般在盈余分配時(shí)或在清算分配時(shí)可優(yōu)先于普通股股東，但其缺點(diǎn)是一般不享有表決權(quán)。此外，普通股還可以設(shè)計(jì)為不同的種類或系列，例如非表決權(quán)普通股（non-votingshares）、復(fù)數(shù)表決權(quán)普通股（multiplevotingshares）和部分表決權(quán)普通股（fractionalvotingshares）。非表決權(quán)普通股一般是指不享有表決權(quán)的普通股；復(fù)數(shù)表決權(quán)普通股是指對特定股東給予加倍表決權(quán)的股份，如一股十權(quán)等，此處特定股東一般是指管理層股東，有利于公司管理層股東獲得對公司重大決策的控制權(quán)；部分表決權(quán)普通股，是指對于特定股東應(yīng)有的表決權(quán)在公司章程中予以限制而只允許行使部分表決權(quán)的股份，如十股一權(quán)等，此處特定股東一般指公眾股東，公眾股東一般也不期待取得對公司重大決策的控制權(quán)。緊握公司控制權(quán)在美國上市公司中歷史悠久，其中包括一些采用了雙股權(quán)結(jié)構(gòu)的企業(yè)。通過這種股權(quán)結(jié)構(gòu)模式，內(nèi)部持股人持有的股票表決權(quán)遠(yuǎn)超過普通股股東。雙股權(quán)結(jié)構(gòu)歷史上一直被紐約時(shí)報(bào)、福特汽車等家族企業(yè)所采用。但是近年來，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)在Facebook、LinkedIn、谷歌等科技公司中流行開來。通過這種模式，越來越多企業(yè)的創(chuàng)始人們牢牢控制了公司：京東商城的招股說明書顯示，在首次公開招股完成之后，借助著持有的每股等同于20股普通股表決權(quán)的特殊股，公司董事會主席兼首席執(zhí)行官劉強(qiáng)東將持有公司83.7%的表決權(quán)，以及21%的股權(quán)。新浪微博母公司新浪持有的每股新浪微博股票，等同于流通股三倍的表決權(quán)，這也讓新浪持有新浪微博大約80%的表決權(quán)。500彩票網(wǎng)和58同城在2013年秋季進(jìn)行了首次公開招股，這兩家公司內(nèi)部持有人持有的每股股票，表決權(quán)等同于普通股的10倍。在線零售商蘭亭集勢高管持有的股票表決權(quán)等同于流通股的三倍，這也讓這家公司有效的避免了被惡意收購。第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理主要關(guān)注點(diǎn)合并日合并報(bào)表與合并日后各期末合并報(bào)表的編制中，調(diào)整處理、抵消處理的內(nèi)容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理三、合并日后合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理一、基本原理（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵消處理（二）合并日后（各報(bào)告期末）的抵消處理（三）少數(shù)股東權(quán)益（非控制性權(quán)益）的處理與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的內(nèi)部交易包括：（1）股權(quán)投資；（2）子公司利潤分配涉及的會計(jì)問題：從經(jīng)濟(jì)主體的角度看，子公司被視為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，不應(yīng)存在所有者權(quán)益項(xiàng)目。（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵消處理在合并日，因?yàn)椴淮嬖谧庸窘?jīng)營凈損益和子公司利潤分配，所以一般只抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益（二）合并日后（各報(bào)告期末）的抵消處理合并日后除了要涉及母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消外，還會涉及到子公司經(jīng)營損益和利潤分配的抵消問題（三）少數(shù)股東權(quán)益如果母公司非100%控股，還要確認(rèn)子公司其他股東享有的權(quán)益（非控制性權(quán)益）和凈損益（少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益）。而關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益或損益是否列示，如何列示，列示多少，取決于合并報(bào)表的不同合并理論。合并理論：

所有權(quán)理論、母公司理論、主體理論

1、所有權(quán)理論（1）母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系；（2）編制合并報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其擁有的資源；（3）當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法:按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益,對于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并；（4）商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)（部分商譽(yù)法）；（5）合并報(bào)表上將不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實(shí)質(zhì)。控制一個(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅可以直接控制其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購中的財(cái)務(wù)杠桿作用。例：A集團(tuán)B集團(tuán)被投資公司25%55%C集團(tuán)20%思考：按所有權(quán)理論應(yīng)該怎樣合并?2、母公司理論（1）母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，母公司對子公司的控制不僅限于屬其所有的部分，也包括少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享份額；納入合并報(bào)表的應(yīng)是子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和損益；（2）編制合并報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其擁有的資源；（3）子公司少數(shù)股東被看作是集團(tuán)外界債權(quán)人。少數(shù)股東權(quán)益被看成母公司的負(fù)債，少數(shù)股權(quán)所享有的凈收益被看作母公司的費(fèi)用。由于上述負(fù)債和費(fèi)用不符合負(fù)債和費(fèi)用要素的定義，因此子公司中的少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間；在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享有的損益作為合并收益的一個(gè)減項(xiàng)；（4）合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)，屬于母公司利益，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)。（部分商譽(yù)法）

該理論混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司的法律關(guān)系公正地從合并整體的角度去揭示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。3、主（實(shí)）體理論

（1）母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系，合并的實(shí)質(zhì)是母公司控制子公司的全部資源；當(dāng)母公司合并子公司的會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和損益。

（2）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。

（3）少數(shù)股權(quán)是整體企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，應(yīng)與多數(shù)股權(quán)同樣列示。同理，合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益，要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分配。（4）商譽(yù)由子公司的全部公允價(jià)形成，由全部股權(quán)共享。（全部商譽(yù)法）

這種合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相吻合，承認(rèn)企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)。但是，實(shí)體理論的最大缺陷在于其對商譽(yù)的計(jì)算原理存在瑕疵。

根據(jù)主體理論的合并理念，商譽(yù)的計(jì)算是子公司的整體價(jià)值減去子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)。其中，子公司的整體價(jià)值是通過母公司所付出的購買價(jià)格除以其所擁有的股權(quán)比例計(jì)算的?？梢?，按照上述原理計(jì)算的商譽(yù)具有推定性質(zhì)。這種推定假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來購買其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際情況是，只有多數(shù)股東（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格購買子公司的股權(quán)，它所支付的價(jià)格包括為了獲得控制權(quán)及其相關(guān)的財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)而額外支付的代價(jià)。少數(shù)股東并沒有掌握控制權(quán)，它當(dāng)然不愿意支付與控股股東一樣的價(jià)格來購買子公司的股權(quán)，少數(shù)股東的股權(quán)獲得價(jià)格在大多數(shù)情況下只是它的原始投資，通常大大低于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)份額。正因?yàn)檫@一推定過程所隱含的假設(shè)與實(shí)際情況嚴(yán)重背離，按主體觀計(jì)算出的商譽(yù)，其合理性一直為會計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。例如：子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)20萬元，母公司支付24萬元享有80%的股權(quán)，據(jù)此推斷少數(shù)股東愿意支付6萬元享有20%的股權(quán)，確認(rèn)的商譽(yù)總計(jì)為24/80%-20=10萬元。我國采用的合并理論更接近于主體理論，但對于商譽(yù)的做法不同，我國只確認(rèn)母公司的商譽(yù)，即部分商譽(yù)法。二、合并日合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理（一）同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表)1、合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中的抵消處理借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益同一控制下控股合并，需要編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。[子公司報(bào)告價(jià)值][母公司對該子公司長股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值][子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價(jià)450萬，取得被并方100%的控股權(quán)?！纠?-2】同一控制下合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500合并報(bào)表工作底稿中的處理2、合并日合并利潤表工作底稿中的抵消處理

合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單獨(dú)列示“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)進(jìn)行抵消。3、合并日合并現(xiàn)金表工作底稿中的抵消處理同上合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中的調(diào)整和抵消處理：①將子公司資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為購買日的公允價(jià)值（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表)調(diào)整分錄：借：有關(guān)資產(chǎn)貸：資本公積或相反調(diào)減借：資本公積貸：有關(guān)負(fù)債或相反調(diào)減為什么要調(diào)整？只編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額商譽(yù)營業(yè)外收入或留存收益前者大于后者之差前者小于后者之差②合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益

合并商譽(yù)=合并成本-母公司享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額③母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄借：股本資本公積盈余公積未分配利潤

商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益

營業(yè)外收入[子公司調(diào)整后的價(jià)值][母公司對該子公司長股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值][子公司調(diào)整后的價(jià)值與少數(shù)股東持股比例之乘積]在合并日資產(chǎn)負(fù)債表中以“未分配利潤”列示><被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購買方支付的合并對價(jià)

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？【例2-3】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評估增值購買日，一方面要確定母公司長期股權(quán)投資的初始成本并入賬另一方面，要編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債，并確認(rèn)商譽(yù)母公司長期股權(quán)投資的會計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資

450

貸：銀行存款

450合并調(diào)整和抵消分錄借：固定資產(chǎn)20

貸：資本公積20子公司報(bào)表公允價(jià)值調(diào)整：商譽(yù)=450-520×80%=34少數(shù)股東權(quán)益=520×20%=104抵消分錄：借：股本等520

商譽(yù)34

貸：長期股權(quán)投資450

少數(shù)股東權(quán)益104表2-2合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)34調(diào)整抵消5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購買方支付的合并對價(jià)

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？【例2-4】購買方購買被購買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值母公司長期股權(quán)投資的會計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資400

貸：銀行存款

400合并調(diào)整和抵消分錄借：固定資產(chǎn)20

貸：資本公積20子公司報(bào)表公允價(jià)值調(diào)整：商譽(yù)=400-520×80%=-16少數(shù)股東權(quán)益=520×20%=104抵消分錄：借：股本等520貸：長期股權(quán)投資400

少數(shù)股東權(quán)益104

未分配利潤16表2-3合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)16調(diào)整抵5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104留存收益00161、分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并

2、分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并

（三）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

1、分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并涉及的會計(jì)問題主要有兩個(gè)：

（1）合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本

①至合并日長期股權(quán)投資的賬戶余額=合并日以前長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值+合并日新增投資成本

②合并日長期股權(quán)投資初始投資成本=被并方賬面凈資產(chǎn)的份額③二者之差調(diào)整溢價(jià)，溢價(jià)不夠沖減的，沖留存收益。

（2）合并日合并報(bào)表的編制

同前面同一控制下控股合并的抵消原理

【例題】甲公司于2011年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20%的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9800萬元、公允價(jià)值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。2011年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2012年1月，甲公司以6800萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入乙公司40%的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為11300萬元、公允價(jià)值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額只是屬于固定資產(chǎn)的評估增值，不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他會計(jì)事項(xiàng)。假設(shè)甲公司與乙公司在合并前即為同一控制下的兩個(gè)公司。要求：（1）試編制上述業(yè)務(wù)與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的會計(jì)分錄，并計(jì)算購買日甲公司對乙公司的股權(quán)投資初始成本。

（2）試編制購買日甲公司在合并報(bào)表工作底稿中的調(diào)整會計(jì)分錄。2011年7月：甲取得20%的股權(quán)借：長期股權(quán)投資

2500

貸：銀行存款

25002011年12月：甲確認(rèn)投資收益

借：長期股權(quán)投資

300

貸：投資收益

300合并報(bào)表中的抵消處理借：股本等113000貸：長期股權(quán)投資6780

少數(shù)股東權(quán)益4520

2012年甲公司取得40%的股權(quán)：

長期股權(quán)投資的初始投資成本

=113000*60%=6780（萬元）原入賬金額=2500+300=2800萬元

2012年確定的入賬金額=6780-2800=3980（萬元）計(jì)入資本公積的金額=6780-（2800+6800）=-2820（萬元）2012年1月會計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資3980

資本公積2820

貸：銀行存款

68002、分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并涉及的會計(jì)問題主要有三個(gè)：（1）合并成本

（2）商譽(yù)

（3）購買日合并報(bào)表的編制（1）合并成本①個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并成本（購買日母公司賬簿記錄中的長期股權(quán)投資的初始成本）＝購買日前所持被購買方的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購買日新增股權(quán)投資成本原權(quán)益法下或成本法下在購買日的賬面價(jià)值新增投資的實(shí)際支出（公允價(jià)值）②合并報(bào)表合并成本＝購買日以前的股權(quán)投資在購買日的公允價(jià)值＋購買日新增投資成本購買日以前持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其在購買日的公允價(jià)值之差計(jì)入合并報(bào)表的當(dāng)期投資收益原理：假定將購買日以前持有的股權(quán)投資按購買日的公允價(jià)值賣出，同時(shí)又以其在購買日的公允價(jià)值買入（2）商譽(yù)＝享有的被購買方在購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額合并報(bào)表中的合并成本—商譽(yù)：上式大于0營業(yè)外收入：上式小于0（3）購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中的調(diào)整和抵消處理

同前【例題】甲公司于2011年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20%的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9800萬元、公允價(jià)值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。2011年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2012年1月，甲公司以6800萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入乙公司40%的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為11300萬元、公允價(jià)值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額只是屬于固定資產(chǎn)的評估增值，不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他會計(jì)事項(xiàng)。要求：（1）試編制上述業(yè)務(wù)與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的會計(jì)分錄，并計(jì)算購買日甲公司對乙公司的股權(quán)投資初始成本。

（2）試編制購買日甲公司在合并報(bào)表工作底稿中的調(diào)整會計(jì)分錄。解答：（1）編制上述業(yè)務(wù)與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的會計(jì)分錄，并計(jì)算購買日甲公司對乙公司的股權(quán)投資初始成本。

1）2011年7月初（交易日）進(jìn)行初始投資借：長期股權(quán)投資——乙（成本）2500

貸：銀行存款2500

2）2011年末按權(quán)益法確認(rèn)投資收益