注冊會計師審計案例分析浙江工商大學

注冊會計師審計案例分析一、案例線索及分析（二）長期股權投資審計案例案例一：注冊會計師李文審計華朕公司2001年度會計報表，發(fā)覺華聯(lián)公司2001年1月以庫存商品一批、專利權一項、設備一臺對紅光公司投資，華朕公司持股10萬股，所占比例為10％。上述資產的有關資料如下：庫存商品賬面價值為20萬元，計稅價錢為30萬元，增值稅率為17％，消費稅率為10％；專利權賬面價值為10萬元，已提減值預備為1萬元，計稅價錢為12萬元，營業(yè)稅率為5％；設備的賬面價為20萬元，已提折舊2萬元，已計提減值預備1萬元。華聯(lián)公司采用本錢法核算，其具體會計處置如下：1、4月1日投資時：借：長期股權投資——紅光公司547000TOC\o"1-5"\h\z累計折舊 20000固定資產減值預備 10000無形資產減值預備 10000200000貸：固定資產200000100000無形資產100000庫存商品 200000應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 51000（30萬X17%）——應交消費稅 30000（30萬X10%）——應交營業(yè)稅 6000（12萬X5%）2、5月2日，華聯(lián)公司宣告分紅，每股盈利為1元時：TOC\o"1-5"\h\z借：應收股利 10000貸：長期股權投資——華聯(lián)公司100005月15日收到盈利時：借：銀行存款 10000貨：應收股利 100003、2001年12月31日，該股的市值為42萬元，長期股權投資與市值的差額為547000-10000-420000=117000（元），華聯(lián)公司提取長期投資減值預備的會計處置為：借：投資收益 117000案例一分析：《企業(yè)會計制度》第二十二條規(guī)定：以非貨幣性交易換入的長期股權投資，按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為出資時的投資本錢?！镀髽I(yè)會計準則——投資》第十五條規(guī)定：長期股權投資應按照不同情形，別離采用本錢法或權益法核算。第十六條規(guī)定：投資企業(yè)對被審計單位無控制、無一路控制且無重大影響的，長期股權投資采用本錢法核算。第十七條規(guī)定：采用本錢法時，除追加或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般應維持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現金，確以為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所取得的被投資單位在同意投資后產生的累計凈利潤的份額，所取得的被投資單位宣告分派的利潤或現全股利超過上述數額的部份，作為初始投資本錢的收回，沖減投資的賬面價值。據此，注冊會計師李文能夠認可華聯(lián)公司的會計處置。案例二：注冊會計師李文審計華聯(lián)公司2001年度會計報表，了解到華聯(lián)公司2000年4月1日以現金480萬元購買H公司100萬股，占H公司股權比例10%;2000年5月25日收到H公司5月1日派發(fā)的現金股利5萬元。2000年末該股權的市值為420萬元，華聯(lián)公司據此計提減值預備55萬元。2001年5月1日，H公司宣告分紅，每10股盈利為2元，實際發(fā)放日為5月25日。2001年7月1日，華聯(lián)公司又從證券市場上購買了100萬股H公司的股票，共支付了銀行存款440萬元。如此，其持股比例增加到20%,華聯(lián)公司對H公司具有了重大影響力。李文通過檢查華朕公司提供的H公司經審計的會計報表，了解到H公司2000年實現稅后凈利潤為300萬元，其中1—3月份80萬元，4—12月份220萬元，2000年宣告公派現金股利50萬元；2001年實現稅后凈利潤300萬元，其中1—6月份140萬元，7—12月份160萬元，2001年5月1日宣告分派的現金股利20萬元。H公司的所有者權益明細情形如下表：單位：萬元20012000年2001|1月1日|3月31日門2月31日16月30日 門2月31本| 1000|1000 |1000 |1000 |1000TOC\o"1-5"\h\zI 資 本 公積|3000 |3000 |3000 |3000 |3000 |I盈余公積 | 80| 80 | 65 |125 |170 ||未分派利潤 1 50| 130 | 255| 375| 490 ||合計| 4130| 4210| 4320| 4500| 4660|注冊會計師李文了解到華聯(lián)公司相關會計處置有:1、2000年4月1日以現金480萬元購買H公司100萬股時:借：長期股權投資——H公司480O000貸：銀行存款 48000002、2000年5月1日H公司宣布分派現金股利時：TOC\o"1-5"\h\z借：應收股利 50000貸：長期股權投資——H公司 500003、2000年5月25日收到H公司派發(fā)的現金時：借：銀行存款 50000貸：應收股利 500004、2000年末，提取長期投資減值預備55萬元借：投資收益 550000貸：長期投資減值預備 5500005、H公司2001年5月1日宣布分派現金股利20萬元時:20000借：應收股利20000長期股權投資一一H公司50000TOC\o"1-5"\h\z貸：投資收益一一股利收入 700006、2001年5月25日，收到H公司派發(fā)的現金股利時：借：銀行存款 20000貸：應收股利 200007、華聯(lián)公司2001年7月l日以440萬元又購買H公司10萬股，持股比例增至20％，應由“本錢法”核算變更為“權益法”核算，對原會計處置采取追溯調整時：借：長期股權投資——H公司（投資本錢） 4210000——H公司（股權投資差額）516250——H公司（損益調整） 290000長期投資減值預備一一H公司 374250貸：長期股權投資一一H公司 4800000未分派利潤一一年初數 500000投資收益 905008、2001年7月1日追加投資440萬元時：借：長期股權投資一一H公司（投資本錢）44000004400000貸：銀行存款4400000同時：借：長期股權投資——H公司（股權投資差額）80000貸：長期股權投資——H公司《投資本錢）800002001年末，華聯(lián)公司攤銷投資差額和按照華聯(lián)公司凈利潤確認投資收益時：借：投資收益——股權投資差額攤銷貸：長期股權投資——H公司（股權投資差額）借：長期股權投資——H公司（損益調整）320000貸：投資收益——股權投資收益320000案例二分析：《企業(yè)會計制度》第二十二條規(guī)定：采用本錢法核算時，除追加投資、將應分得的現金或利潤轉為投資或收回投資外，長期股權投資的賬面價值一般應當維持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，確以為當期投資收益。企業(yè)確認的投資收益，僅限于所取得的被投資單位在同意投資后產生的累計凈利潤的分派額，所取得的被投資單位宣告的利潤或現金股利超過上述數額的部份，作為初始投資本錢的收回，沖減投資的賬面價值。采用權益法核算時，投資最初以初始投資本錢計量，投資企業(yè)的初始投資本錢與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額處置，按一按期限平均攤銷，計入損益。采用權益法核算時，企業(yè)應當在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位昔時實現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額（法律、法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外，如承包經營企業(yè)支付的承包利潤、外商投資企業(yè)按規(guī)定依照凈利潤的必然比例計提作為欠債的職工獎勵及福利基金等），調整投資的賬面價值，并作為當期投資收益。企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部份，減少投資的賬面價值。企業(yè)在確認被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應以投資賬面價值減記至零為限；若是被投資單位以后各期實現凈利潤，投資企業(yè)應在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。企業(yè)按被投資單位凈損益計算調整投資的賬面價值和確認投資收益時，應當以取得被投資單位股權后發(fā)生的凈損益為基礎。對被投資單位除凈損益之外的所有者權益的其他變更，也應當按照具體情形調整投資的賬面價值。企業(yè)因追加投資等原因對長期投資股權的核算從本錢法改成權益法，應當自實際取得對被投資單位控制、一路控制或對被投資單位實施重大影響時，按股權投資賬面價值作為初始投資本錢，初始投資本錢與應享有被投資單位所有者權益份額的差額，作為股權投資差額，并按本制度的規(guī)定攤銷，計入損益。在2001年5月1日H公司宣告每股分派現金股利時，華聯(lián)公司應付回的現金股利遠遠小于其投資后實現的凈利潤的10％（22萬元），因此，應將分回的2000年的現金股利全數確以為投資收益；同時將以前沖減的5萬元投資本錢轉回。具體計算如下：昔時沖減的投資本錢=（投資后至今年未止被投資方累計分派的利潤或現金股利-投資年至上年末止被投資單位累計實現的凈損益）X投資方持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資本錢=[（5。+20）—220]*10%—5=-20（萬元）由于以前年度所沖減本錢為5萬元，在認定所應恢復的長期股權投資本錢時，應當以當初所沖減的本錢核算為上限。為此，2001年5月1日華聯(lián)公司應當確認的投資收益為：投資收益=投資企業(yè)昔時取得的利潤或現金股利+應轉回的初始投資本錢的金額=2＋5=7（萬元）2000年4月1日投資時產生的股權投資差額：4800000—Xl0%=590000（元）2000年4—12月應攤銷的股權投資差額：（590000+120）X9=44250（元）2001年1-6月應攤銷的股權投資差額：（590000+120）X6=29500（元）2000年4-12月應確認的投資收益：2200000X10%=220000（元）2001年1-6月應確認的投資收益：1400000X10%=140000（元）經上述調整后，2000年末“長期股權投資——H公司”的賬面價值應為:4800000—50000—44250＋220000=4925750（元）應計提減值預備為：4925750—4200000—550000=175750（元）兩次收到現金股利，均應沖減長期股權投資的賬面價值計入“長期股權投資——H公司（損益調整）”，共計70000元；則：2000年4—12月本錢法改成權益法的累計影響收益增加數為：220000—44250—（175750—550000）-50000=500000（元）2001年1—6月本錢法改成權益法的累計影響收益增加數為：140000—29500—20000=90500（元）追溯調整后：“長期股權投資——H公司（投資本錢）”應為：4800000-590000=4210000（元）“長期股權投資一一H公司（損益調整）”應調整為：（2200000+1400000）Xl0%—70000=290000（元）“長期股權投資——公司（股權投資差額）”應調整為590000-44250－29500=516250（元）長期投資減值預備減少：550000—175750=374250（元）計算再次投資的股權投資差額：440—（4320Xl0%）=8（萬元）因此，華聯(lián)公司對H公司投資的股權投資差額為：8+（59——=（萬元）；股權投資差額應從2000年4月起按10年攤銷，由于2000年4月至2001年6月已經攤銷15個月，尚可攤銷的年限為：12X10—15=105（月）則2001年7月至12月應攤銷的股權投資差額為：（516250＋80000）+105*6=（元）2001年12月31日核算投資收益時，由于華聯(lián)公司在7月1日才改成權益法。所以，也只能就7月1日以后的被投資方實現的凈利潤來認定投資收益。具體計算如下：160X20%=32（萬元）所以，注冊會計師李文完全能夠認定華聯(lián)公司的會計處置。二、案例評價投資活動主要由權益性投資交易和債權性投資交易組成。投資活動具有如下特征：交易數量較少，而且每筆交易的金額通常較大；漏記或不正本地對一筆業(yè)務進行會計處置，將致使重大錯誤，從而對企業(yè)會計報表的公平性反映產生較大的影響；交易必需遵守國家法律、法規(guī)和相關契約的規(guī)定等。注冊會計師在進行投資業(yè)務審計時，應重點考慮以下特殊性：1.檢查投資業(yè)務的合法性。《公司法》第十二條規(guī)定：公司能夠向其他有限責任公司、股分有限公司投資，并以該出資為限對所投資公司承擔責任。公司向其他有限責任公司、股分有限公司投資的。除國務院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50%，在投資后，同意被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。因此，注冊會計師應在計算被審計單位長期投資額占企業(yè)凈資產比例的基礎上，查明被審計單位長期投資業(yè)務是不是符合國家在此方面的限制性規(guī)定；審閱被審計單位最高層或董事會的會議記錄或決議，確認投資活動是不是通過批準；查對證券交易憑證、有關投資協(xié)議、合同、章程等資料和有關資產的增減，判斷其投出和收回金額計算的正確性。2.檢查長期投資與短時刻投資在分類上的彼此劃轉。注冊會計師應查閱債券到期日來計算“1年內到期的長期債券投資”的數額，判斷其是不是已從報表上“長期債券投資”扣除并單獨列在“流動資產”類下“l(fā)年內到期的長期債券投資”項目內；檢查股票和債券的收益情形和按同意投資企業(yè)情形來判斷長期投資轉化為短時刻投資的合理性，關注被審計單位為提高“流動比率”指標而隨意結轉的現象；檢查有無長期投資性質的短時刻投資。3.獲取證券交易所股票、債券的市價情形，和被投資單位的通過審計的會計報表，必要時對投資的證券實施函證程序，對長期投資較大的被投資單位實施必要的審計。在實務