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第二章注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范學(xué)習(xí)目標(biāo):了解審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的內(nèi)涵,掌握注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本原則和具體要求,重點(diǎn)掌握獨(dú)立性的含義和意義,對(duì)獨(dú)立性的威脅以及注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的措施。
注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)涵注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則獨(dú)立性專業(yè)勝任能力其他注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的具體要求案例1蓮里.沃克在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的遭遇蓮里.沃克1989年畢業(yè)于一所美國較為有名的州立大學(xué)并獲得會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位,是一名高材生。畢業(yè)后順利得到“六大”之一的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邀請(qǐng),成為一名初級(jí)審計(jì)人員。經(jīng)過兩個(gè)月的培訓(xùn)后,1989年6月上旬,她被分配去從事圣安德魯醫(yī)院項(xiàng)目審計(jì)任務(wù)。沃克的上一級(jí)主管是杰基.沃恩,作為一名高級(jí)審計(jì)人員她以非常嚴(yán)格的要求著稱,與此同時(shí),沃恩也是一個(gè)非常公正、知識(shí)淵博并且和客戶關(guān)系很融洽的高級(jí)審計(jì)人員。沃克決心努力工作,給沃恩一個(gè)好印象,她也希望在她職業(yè)生涯中的最初幾年,使沃恩成為她的良師益友。沃克在圣安德魯項(xiàng)目工作第二周的早些時(shí)候,與沃恩共進(jìn)午餐,沃恩問她有沒有報(bào)名參加5月份的注冊會(huì)計(jì)師考試,沃克回答說,她沒有報(bào)名但已計(jì)劃強(qiáng)化學(xué)習(xí),參加11月份的注冊會(huì)計(jì)師考試。事實(shí)上,沃克以于5月參加了注會(huì)考試,她不想聲張此事,是因?yàn)閾?dān)心不能一次通過所有的考試科目,避免在以后的職業(yè)生涯中因承認(rèn)不是第一次就通過所有考試科目而難為情。整個(gè)夏天沃克繼續(xù)從事圣安德魯項(xiàng)目的審計(jì),按計(jì)劃完成了現(xiàn)金項(xiàng)目審計(jì),工作底稿也做得非常好,沃恩很快就表揚(yáng)和鼓勵(lì)了她。8月上旬圣安德德魯項(xiàng)目快要結(jié)束時(shí),沃克接到了成績通知單,令她意外的是,所有考試項(xiàng)目全部通過。她立即興奮地給沃克打電話,但令她吃驚的是,沃恩對(duì)此反應(yīng)冷淡。沃克馬上向沃恩道歉并解釋了為什么未透露已參加注冊會(huì)計(jì)師考試的原因。一個(gè)星期后,沃克被通知到當(dāng)?shù)厥聞?wù)所合伙人道恩.羅伯茨的辦公室,羅伯茨告訴她,他已經(jīng)和沃恩談過幾次話,并和事務(wù)所的其他三個(gè)審計(jì)合伙人討論了沃克的情況。由于她的不夠誠實(shí),沃恩以后不希望沃克參與她的任何業(yè)務(wù),還建議事務(wù)所不能繼續(xù)聘用沃克。合伙人接受了沃恩的建議。沃克得到60天的時(shí)間去尋找新工作,如果某個(gè)雇主對(duì)她感興趣并向事務(wù)所調(diào)查了解情況時(shí),合伙人可以不透露她是被事務(wù)所除名這一事實(shí)。討論:1、依你的意見,你認(rèn)為沃恩對(duì)于沃克承認(rèn)其在注會(huì)考試一事上的不誠實(shí)所采取的措施,是否有些過分?如果你是沃恩或羅伯茨,你該怎樣處理此事?2、為了能夠履行其職業(yè)角色的責(zé)任,注冊會(huì)計(jì)是應(yīng)該具有什么樣的職業(yè)道德?為什么?一、職業(yè)道德準(zhǔn)則的內(nèi)涵注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德,是指注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任的總稱。它向社會(huì)昭示審計(jì)職業(yè)作為一個(gè)整體的形象和信譽(yù),是審計(jì)職業(yè)取信于社會(huì)的一個(gè)前提。職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)不僅是各國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律和監(jiān)管的重點(diǎn),也成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。比如說獨(dú)立性問題、低價(jià)攬客問題、審計(jì)變更問題、或有收費(fèi)問題、購買審計(jì)意見問題等等。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范最為全面,堪稱典范。包括職業(yè)道德原則、行為規(guī)則、行為規(guī)則的解釋和道德裁決。我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則主要是參照國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德規(guī)范制定的。
二注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則基本原則包括誠信、獨(dú)立、客觀、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、職業(yè)行為。具體見p77-80
三、獨(dú)立性
——注冊會(huì)計(jì)師的靈魂1、獨(dú)立性的意義獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂和珍貴的美德,是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的“生命之水”。MichaelJ·Pratt(1982)曾形象地指出“沒有獨(dú)立性,審計(jì)人員將成為無足輕重的人,事實(shí)上比沒有審計(jì)人員更壞,因?yàn)樗梢詫?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表賦予不應(yīng)有的可信性,就像給臭蛋糕覆上一層糖衣。”
2、獨(dú)立性的含義獨(dú)立性是指審計(jì)人員應(yīng)保持不偏不倚的公正立場,獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,是指注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè)、保持客觀和專業(yè)懷疑。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立又稱精神上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立,是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣的重大的情形,使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。形式上的獨(dú)立要求注冊會(huì)計(jì)師相對(duì)于第三者保持一種超脫于被審計(jì)單位的姿態(tài)。3、對(duì)獨(dú)立性的威脅獨(dú)立性的天生障礙:注冊會(huì)計(jì)師受聘于客戶卻對(duì)公眾負(fù)責(zé)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德規(guī)范指出,有五類可能損害注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的潛在威脅:自身利益威脅(self-interestthreats)、自我檢查威脅(self-reviewthreats)、倡導(dǎo)威脅(advocacythreats)、親密關(guān)系威脅(familiarityortrustthreats)、脅迫威脅(intimidationthreats)?!吨袊詴?huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出,可能威脅獨(dú)立性(職業(yè)道德基本原則)的情形包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、過度推介威脅、密切關(guān)系威脅和外界壓力等。(重點(diǎn)掌握)P80(1)經(jīng)濟(jì)利益(2)自我評(píng)價(jià)(3)過度推介(4)密切關(guān)系(5)外界壓力4、威脅獨(dú)立性的具體情形和防范措施
p99-126(閱讀并了解)經(jīng)濟(jì)利益貸款、擔(dān)保及商業(yè)關(guān)系、家庭和個(gè)人關(guān)系
與審計(jì)客戶發(fā)生雇傭關(guān)系高級(jí)職員與審計(jì)客戶的長期關(guān)系為審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)收費(fèi)影響?yīng)毩⑿缘钠渌樾?、近年來影響審計(jì)獨(dú)立性的問題及對(duì)策⑴管理咨詢與審計(jì)獨(dú)立性不贊成注冊會(huì)計(jì)師毫無節(jié)制地開展管理咨詢活動(dòng)的理由是管理咨詢在以下方面對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了不利影響:其一,自身利益威脅。注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)心出具嚴(yán)厲審計(jì)意見的后果被放大,不僅失去審計(jì)收入,還失去利潤更為豐厚的管理咨詢收入。其二,自我檢查威脅,注冊會(huì)計(jì)師提供的管理咨詢建議,為管理當(dāng)局所采納,審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)也是對(duì)自己參與或者受影響的管理決策的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)。2002年通過的《薩班斯——奧克斯利法案》和SEC的新法規(guī)規(guī)定,審計(jì)師在向證券發(fā)行人提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)不得提供除部分稅務(wù)服務(wù)之外的非審計(jì)服務(wù),即禁止事務(wù)所對(duì)同一家客戶提供審計(jì)和其他咨詢服務(wù)。但目前美國的法規(guī)將同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)的范圍只限定在上市公司。有人主張我國不宜過早合過嚴(yán)阻止事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化。適度開展咨詢業(yè)務(wù),有利于事務(wù)所了解客戶,更好地把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。⑵審計(jì)師輪換制度所謂“輪換審計(jì)制度”是指從事審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為某一客戶長期提供審計(jì)鑒證服務(wù),接受審計(jì)鑒證服務(wù)的客戶必須在一定時(shí)限后更換會(huì)計(jì)師事事務(wù)所或合伙人。有研究表明,會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期為一家客戶服務(wù)可能影響審計(jì)師的獨(dú)立性,使其喪失應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)敏感。同時(shí),事務(wù)所長期為同一家客戶提供服務(wù),容易導(dǎo)致審計(jì)師與審計(jì)客戶的串通舞弊。安然事件后出臺(tái)的《薩班斯——奧克斯利法案》203條款規(guī)定,負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)理合伙人和第二合伙人(復(fù)核該項(xiàng)目的合伙人)須以5年為限進(jìn)行輪換。英國2002年7月也施行了類似規(guī)定,要求審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理合伙人五年一輪換,其他主要合伙人7年一輪換。中國證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部2003年年底聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》,要求“簽字注冊會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限,一般情況下不得超過5年”。四、專業(yè)勝任能力案例2
美國權(quán)益基金公司案例——第一例上市公司計(jì)算機(jī)舞弊審計(jì)案例案情:1960年,美國權(quán)益基金公司成立。1972年該公司成為全美十大人壽保險(xiǎn)公司之一,而且是人壽保險(xiǎn)行業(yè)成長最快的公司。1973年,該公司的一名前職員披露了公司內(nèi)部存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)欺詐。聯(lián)邦政府調(diào)查發(fā)現(xiàn),公司大部分人壽保險(xiǎn)單(超過20億美元)都是偽造的,這些偽造的保險(xiǎn)單又被售給再保險(xiǎn)公司。早在1964年公司股票上市之前,公司總裁戈?duì)柌既R姆就為了提高每年收益而將虛假的折扣列入公司收入,以使公司的經(jīng)營業(yè)績顯示逐年增長的趨勢。
在一個(gè)星期內(nèi),由公眾持有的150億美元的股票市價(jià)開始下跌,其后短短幾個(gè)星期內(nèi),權(quán)益基金公司就面臨破產(chǎn)。事后,大批參與公司造假的公司職員和外部人員受到處罰。公司總裁被判在加利福尼亞長灘的終極島監(jiān)獄服刑4年,副總裁列文服刑兩年。有三名多年為權(quán)益基金公司進(jìn)行年度審計(jì)的獨(dú)立審計(jì)人員,最后被判與這起欺詐案中有共謀關(guān)系,被判有罪。許多不幸卷入此案的會(huì)計(jì)事事務(wù)所,為解決法律糾紛,不得不賠償4400美元。事實(shí)真相和審計(jì)問題:早在20世紀(jì)60年代初期,公司就開始使用電子計(jì)算機(jī)記賬。當(dāng)時(shí)計(jì)算機(jī)尚未普及,大多數(shù)人對(duì)此一無所知。戈?duì)柌既R姆指使下屬邀請(qǐng)審計(jì)師去繁忙而豪華的飯店吃午餐,并趁審計(jì)師無暇收好審計(jì)工作底稿之際,偷看工作底稿的重要線索和內(nèi)容,抄下審計(jì)人員隨機(jī)抽取以便檢查的保險(xiǎn)單號(hào)碼,據(jù)此篡改計(jì)算機(jī)中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以符合審計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)師不懂計(jì)算機(jī)技術(shù),他們根本無法發(fā)現(xiàn)自己審計(jì)的會(huì)計(jì)記錄被修改過,因此也無法發(fā)現(xiàn)舞弊行為。意義與影響:該案件給上市公司監(jiān)管方、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)帶來了很大震動(dòng)。AICPA1974年12月出臺(tái)了《審計(jì)準(zhǔn)則說明書——檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度對(duì)EDP的影響》,詳細(xì)規(guī)定了對(duì)實(shí)行電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的公司應(yīng)如何進(jìn)行審計(jì)。美國審計(jì)總署頒布《審計(jì)總署補(bǔ)充審計(jì)準(zhǔn)則——以計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)審計(jì)》重申了對(duì)電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)采取的審計(jì)行為規(guī)范。電算化是消滅審計(jì)脈絡(luò)的黑盒子,要么你成為一名計(jì)算機(jī)專家,要么你就放棄計(jì)算機(jī)的審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保管好審計(jì)工作底稿。
“專業(yè)勝任能力”既要求注冊會(huì)計(jì)師具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn),又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。隨著業(yè)務(wù)、法規(guī)和技術(shù)的不斷發(fā)展,應(yīng)使自己的專業(yè)知識(shí)和技能保持在一定水平之上,以確??蛻裟軌蛳硎艿礁咚降膶I(yè)服務(wù)。
專業(yè)勝任能力還強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師不能宣稱自己不具備的專業(yè)知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)
專業(yè)勝任能力的兩個(gè)階段第一、專業(yè)勝任能力的獲取——普通教育、專門教育、培訓(xùn)與考試第二、專業(yè)勝任能力的保持——事務(wù)所質(zhì)量控制政策和制度
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)熟知并在執(zhí)業(yè)中遵守以下技術(shù)準(zhǔn)則:(1)中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則;(2)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;(3)與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法律、法規(guī)和規(guī)章。利用其他專家的工作
如果注冊會(huì)計(jì)師沒有能力提供專業(yè)服務(wù)的某些特定部分,可以向其他注冊會(huì)計(jì)師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評(píng)估師等專家尋求技術(shù)建議。
當(dāng)利用其他注冊會(huì)計(jì)師以外的專家時(shí),注冊會(huì)計(jì)師就必須采取措施確保這些專家了解相應(yīng)的道德要求。五、其他職業(yè)道德的具體要求(一)保密1、保密義務(wù)注冊會(huì)計(jì)師有義務(wù)對(duì)其在專業(yè)服務(wù)過程中獲得的有關(guān)客戶的信息予以保密。這一保密責(zé)任甚至在注冊會(huì)計(jì)師與客戶的關(guān)系終止后仍應(yīng)繼續(xù)。2、保密義務(wù)的豁免
注冊會(huì)計(jì)師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息:(1)取得客戶的授權(quán);(2)根據(jù)法規(guī)要求,為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù),以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為;(3)接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。(二)收費(fèi)與傭金
收費(fèi)
在確定收費(fèi)時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素,以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價(jià)值:
1.專業(yè)服務(wù)所需的知識(shí)和技能;
2.所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗(yàn);
3.每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時(shí)間;
4.提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。
收費(fèi)通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r(shí)費(fèi)用率或日用費(fèi)率為基礎(chǔ)
低價(jià)競爭會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量,被許多國家所禁止或有收費(fèi)或有收費(fèi)是指收費(fèi)與否或收費(fèi)多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。如,收費(fèi)與否以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為條件、收費(fèi)多少以經(jīng)審計(jì)后的凈利潤為條件等。除法規(guī)允許外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)。
傭金
會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師1、不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金;2、不得向第三方推薦客戶而收取傭金;3、不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金(三)接任前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)
審計(jì)師變更問題多元印刷“炒”德勤的市場反應(yīng)——當(dāng)日股價(jià)遭“腰斬”新興市場的“無效”——2010年我國120家以上上市公司更換事務(wù)所十二年換六家——長春經(jīng)開購買審計(jì)意見(三)接任前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)
前任注冊會(huì)計(jì)師,是指代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)最近期間財(cái)務(wù)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作,已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。后任注冊會(huì)計(jì)師,是指代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在考慮接受委托,接替前任注冊
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