第五章-注冊會計師的法律責(zé)任(新)

第五章注冊會計師的法律責(zé)任2/4/20231《審計學(xué)》課程第五章注冊會計師的法律責(zé)任第一節(jié)注冊會計師法律責(zé)任概述第二節(jié)中國注冊會計師的法律責(zé)任第三節(jié)注冊會計師如何避免法律訴訟2/4/20232《審計學(xué)》課程擴大注冊會計師對第三方利益集團或人士的責(zé)任

早期的司法制度傾向于限定CPA對第三方的法律責(zé)任

厄特馬斯公司案－－美國第一例與第三者責(zé)任有關(guān)的審計案例

20世紀(jì)70年代以來，法官轉(zhuǎn)而規(guī)定CPA對已知的第三方利益集團、人士或會計報表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。弗雷德?斯特公司厄特馬斯公司

道奇會計師事務(wù)所不存在任何合約關(guān)系

存在合約關(guān)系

存在合約關(guān)系

2/4/20233《審計學(xué)》課程第一節(jié)注冊會計師法律責(zé)任概述一、注冊會計師法律責(zé)任的成因二、錯誤、舞弊與違反法規(guī)行為三、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風(fēng)險四、對注冊會計師責(zé)任的認定五、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的種類2/4/20234《審計學(xué)》課程一、注冊會計師法律責(zé)任的成因（一）被審計單位方面的原因

1、存在錯誤、舞弊與違反法規(guī)行為

2、經(jīng)營失敗（二）注冊會計師方面的原因2/4/20235《審計學(xué)》課程二、錯誤、舞弊與違反法規(guī)行為（一）錯誤

1、錯誤的概念錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為。

2、錯誤的內(nèi)容（1）為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；（2）由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙嫞?/p>

（3）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。

2/4/20236《審計學(xué)》課程

（二）舞弊

（重點）

1、舞弊的概念P239

舞弊是指使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，審計準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

舞弊的主體是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方。如何理解管理層和治理層2/4/20237《審計學(xué)》課程治理層，是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織。治理層的責(zé)任包括對財務(wù)報告過程的監(jiān)督。

股份有限公司的治理層一般為董事會、監(jiān)事會，特殊情況下涉及股東大會；有限責(zé)任公司的治理層一般為董事會（董事）、監(jiān)事會（監(jiān)事），特殊情況下涉及股東大會；國有獨資公司的治理層一般為董事會、監(jiān)事會；一人有限責(zé)任公司的治理層一般為自然人股東本人或法人股東的代表。2/4/20238《審計學(xué)》課程管理層，是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負有管理責(zé)任的人員或組織。管理層負責(zé)編制財務(wù)報表，并受到治理層的監(jiān)督。管理層一般是指企業(yè)的總經(jīng)理和其他高級管理人員，即副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、總會計師等。2/4/20239《審計學(xué)》課程2、舞弊的種類P239（1）侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)。其手段主要包括：

①貪污收入款項；

②盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；

③使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；

④將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。2/4/202310《審計學(xué)》課程（2）對財務(wù)信息作出虛假報告對財務(wù)信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：

①對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；

②對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達或故意遺漏；

③對與確認、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用。

2/4/202311《審計學(xué)》課程2/4/202312《審計學(xué)》課程3、責(zé)任（1）被審計單位的責(zé)任P243

防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理。2/4/202313《審計學(xué)》課程（2）注冊會計師的責(zé)任P243

注冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報。2/4/202314《審計學(xué)》課程

由于存在下列固有限制，即使按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ鳎詴嫀熞膊荒軐ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證：①選擇性測試方法的運用；

②內(nèi)部控制的固有局限性；

③大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；

④為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；

⑤某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。2/4/202315《審計學(xué)》課程（三）違反法規(guī)行為

1、違反法規(guī)行為的概念是指被審計單位有意或無意地違反會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。違反法規(guī)行為涉及的方面：（1）被審計單位從事的違反法規(guī)行為；（2）以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為；（3）管理層或員工以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為。2/4/202316《審計學(xué)》課程在設(shè)計和實施審計程序以及評價和報告審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位違反法規(guī)行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。2/4/202317《審計學(xué)》課程2、責(zé)任保證經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計單位管理層的責(zé)任。

注冊會計師不應(yīng)當(dāng)、也不能對防止被審計單位違反法規(guī)行為負責(zé)，但執(zhí)行年度財務(wù)報表審計可能是遏制違反法規(guī)行為的一項措施。

2/4/202318《審計學(xué)》課程3、出具審計報告如果認為違反法規(guī)行為對財務(wù)報表有重大影響，且未能在財務(wù)報表中得到恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。如果因被審計單位阻撓無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價是否發(fā)生或可能發(fā)生對財務(wù)報表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。2/4/202319《審計學(xué)》課程4、可能違反法規(guī)的信息注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計單位違反法律法規(guī)的下列信息：（1）受到政府有關(guān)部門的調(diào)查或處罰；（2）提供異常貸款或支付不明費用；（3）與關(guān)聯(lián)方存在異常交易；（4）支付異常的銷售傭金或代理費用；（5）購銷價格嚴(yán)重偏離市場價格；（6）異常的現(xiàn)金收支；

2/4/202320《審計學(xué)》課程

（7）與在稅收優(yōu)惠地注冊的公司存在異常交易；（8）向商品或勞務(wù)提供者以外的單位或個人支付商品或勞務(wù)款項；（9）收付款缺少適當(dāng)?shù)目刂朴涗?；?0）會計系統(tǒng)不能提供適當(dāng)審計軌跡或充分證據(jù)；（11）交易未經(jīng)授權(quán)或記錄不當(dāng)；（12）媒介評論。2/4/202321《審計學(xué)》課程

被審計單位存在某些嚴(yán)重錯誤和舞弊而CPA未能查出，這往往會給他人造成損失，CPA可能遭到委托單位及有關(guān)方面的控告。由于審計的固有限制，不能苛求CPA發(fā)現(xiàn)和揭露會計報表中所有錯誤與舞弊情況。既不能要求CPA對所有未查出的會計報表中的錯誤與舞弊情況負責(zé)，也不意味著注冊會計師對未能查出的會計報表中的重大錯誤與舞弊沒有任何責(zé)任，關(guān)鍵要看未能查出的原因是否源自注冊會計師本身的過錯。

2/4/202322《審計學(xué)》課程

三、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風(fēng)險1、經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位經(jīng)營失敗時，可能會連累注冊會計師。2、審計失敗，是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。3、審計風(fēng)險，是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。

發(fā)生經(jīng)營失敗沒有遵守審計準(zhǔn)則遵守了審計準(zhǔn)則出具錯誤意見審計失敗審計風(fēng)險2/4/202323《審計學(xué)》課程審計風(fēng)險向?qū)徲嬍〉霓D(zhuǎn)化原因一：報表使用者不了解審計失敗與審計風(fēng)險的關(guān)系－－－加強宣傳！原因二：遭受損失的人們希望得到補償，而不管錯在何方！2/4/202324《審計學(xué)》課程四、對注冊會計師責(zé)任的認定（重點）

P91（一）違約（二）過失（三）欺詐（四）沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定2/4/202325《審計學(xué)》課程四、對注冊會計師責(zé)任的認定（重點）

P91（一）違約違約是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當(dāng)違約給他人造成損失時，審計人員應(yīng)負違約責(zé)任。2/4/202326《審計學(xué)》課程（二）過失過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過失給他人造成損害時，審計人員應(yīng)負過失責(zé)任。

通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。2/4/202327《審計學(xué)》課程普通過失與重大過失區(qū)分的主要標(biāo)準(zhǔn)（1）遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范的程度（2）重要性（3）內(nèi)部控制2/4/202328《審計學(xué)》課程圖式2/4/202329《審計學(xué)》課程（三）欺詐（審計人員舞弊）對于CPA而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，這是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。推定欺詐：是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。（案例）推定欺詐與重大過失：重大過失通常被解釋為推定欺詐，加大了CPA法律責(zé)任。2/4/202330《審計學(xué)》課程案例：

安達信對保留意見審計報告的不當(dāng)使用

由國際投資界著名人士貝克·科恩福德創(chuàng)辦的共同基金管理公司是一家公司型基金，通過募集閑散資金，然后進行證券和實業(yè)投資。而金氏資源公司采取欺詐手段向共同基金管理公司高價出售了大量劣質(zhì)石油和天然氣等自然資源產(chǎn)業(yè)，有意思的是安達信會計師事務(wù)所同時審計了共同基金管理公司以及金氏資源公司。由于共同基金管理公司需要每天都對所有的投資項目進行估價，以確定每股凈資產(chǎn)值（類似契約型基金的基金單位凈值），而安達信會計師事務(wù)所對自身沒有把握的自然資源產(chǎn)業(yè)升值在1969年度的審計報告中以保留意見的方式予以了回避。

2/4/202331《審計學(xué)》課程股價的下跌以及所購買的劣質(zhì)自然資源產(chǎn)業(yè)，使得共同基金管理公司陷入了破產(chǎn)境地，進而引發(fā)了大規(guī)模的民事訴訟，其中的主要被告之一就是安達信會計師事務(wù)所。法庭判決由于安達信會計師事務(wù)所粗心大意地漠視有關(guān)事實，可以推定為具有故意犯罪的動機（即推定欺詐）。而針對安達信會計師事務(wù)所就共同基金管理公司1969年度會計報表出具的保留意見審計報告，法庭判決：審計報告中的保留意見“既不能足夠迅速、也不能足夠完全地避免對共同基金管理公司經(jīng)濟利益的實質(zhì)性損害”。安達信會計師事務(wù)所被判向共同基金管理公司破產(chǎn)托管人支付賠償金7079萬美元。這是當(dāng)時美國歷史上會計師事務(wù)所被判賠償金額最多的一次，法庭的判決依據(jù)也并非簡單地按審計收費的多少倍來計算，而是按審計報告使用者的實際損失加以計算的，大部分股東的損失最終得到了彌補。2/4/202332《審計學(xué)》課程（四）沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定錯報沒有查出重大嗎？沒有過失內(nèi)部控制失效了嗎？控制測試應(yīng)當(dāng)揭示出來嗎？運用了實質(zhì)性程序嗎？是否有欺詐動機？普通過失欺詐重大過失1否2是4否5是3否6是9是7是8否10否2/4/202333《審計學(xué)》課程五、注冊會計師法律責(zé)任的種類（重點）P92

1、行政責(zé)任

2、民事責(zé)任

3、刑事責(zé)任2/4/202334《審計學(xué)》課程注冊會計師法律責(zé)任的種類2/4/202335《審計學(xué)》課程會計師事務(wù)所和注冊會計師

承擔(dān)行政責(zé)任的經(jīng)典案例深圳經(jīng)濟特區(qū)會計師事務(wù)所對原野公司一案由于會計師事務(wù)所出具虛假報告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒收財產(chǎn)，有關(guān)注冊會計師被吊銷資格，是追究行政責(zé)任的經(jīng)典案例。特區(qū)所自原野公司成立以來一直擔(dān)任該公司主要查賬驗資工作，在五年內(nèi)先后為公司出具了71份查賬和驗資報告。在出具的驗資報告中，特區(qū)所主要存在三個方面的重大過失：2/4/202336《審計學(xué)》課程

（1）原野公司自成立到上市的兩年時間內(nèi)特區(qū)所先后三次主要的驗資報告中，對存在的投資不實、分配不合理、虛列資產(chǎn)項目等未作任何披露和提出任何異議，而全部予以確認；

（2）特區(qū)所對原野公司下屬的“原豐”、“原野時裝”、“福華”，均存在嚴(yán)重虛假問題；

（3）對于1989年到1991年連續(xù)三年原野公司年度財務(wù)報表的審計報告嚴(yán)重不實。2/4/202337《審計學(xué)》課程根據(jù)財政部《關(guān)于對深圳經(jīng)濟特區(qū)會計師事務(wù)所嚴(yán)重失職給予嚴(yán)肅處理的通知》精神和中國注冊會計師協(xié)會、財政部會計師事務(wù)管理司聯(lián)合調(diào)查組的建議處理意見，廣東省財政廳于1992年9月18日正式作出處理決定，主要處理意見如下：（1）特區(qū)所立即停業(yè)整頓，由深圳市財政局凍結(jié)特區(qū)所一切財產(chǎn)，并派出得力干部組成工作組，負責(zé)整頓工作；（2）注銷三人注冊會計師資格；（3）對于其他簽署過不實查賬驗資報告的有關(guān)人員，待進一步查清責(zé)任后再作處理。2/4/202338《審計學(xué)》課程會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的經(jīng)典案例

四川德陽市會計師事務(wù)所民事糾紛案是追究注冊會計師民事責(zé)任的經(jīng)典案例，尤其是最高人民法院1996年56號法函的簽發(fā)，標(biāo)志著中國注冊會計師涉及民事法律責(zé)任的起源。

1993年，四川德陽市東方貿(mào)易公司和山西省某化工廠簽定購銷合同?；S發(fā)貨以后，遲遲未收到貨款，后來發(fā)現(xiàn)經(jīng)辦人將貨物騙到后，即逃之夭夭?；S一怒之下，一紙訴狀將貿(mào)易公司和其主2/4/202339《審計學(xué)》課程管單位告上法庭。在審理過程中，法庭發(fā)現(xiàn)注冊會計師的驗資報告中有這樣一段話“……上述情況屬實。如果發(fā)現(xiàn)驗資不實時，由我單位負責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任?！币虼?，在法院的建議下，化工廠將德陽市會計師事務(wù)所列為第三被告。最高人民法院據(jù)此頒發(fā)96年56號法函，要求注冊會計師承擔(dān)賠償責(zé)任。這也就是著名的56號法函的起源。

56號法函發(fā)布以后，案件再次審理，德陽市會計師事務(wù)所被追究連帶責(zé)任，要求其承擔(dān)民事責(zé)任，賠償合同全部價款。2/4/202340《審計學(xué)》課程注冊會計師承擔(dān)刑事責(zé)任的經(jīng)典案例北京長城機電產(chǎn)業(yè)公司涉及的是注冊會計師首次卷入刑事責(zé)任的案件。長城公司是一家所謂的民營高科技企業(yè)，利用公司的科研成果，以簽訂“技術(shù)開發(fā)合同”的形式進行非法集資活動。而這一大規(guī)模、大范圍的集資活動未經(jīng)國家金融管理機構(gòu)的批準(zhǔn)。2/4/202341《審計學(xué)》課程

1993年，廣大的投資者對公司集資行為產(chǎn)生懷疑，要求長城公司退回投資款。這時長城公司找到中誠會計師事務(wù)所，為其出具驗資報告，為該公司非法集資提供了便利，對向長城公司索退集資款的投資者起到了搪塞、欺騙的作用，給國家的金融管理帶來了不好的影響，造成了嚴(yán)重的后果。2/4/202342《審計學(xué)》課程除了審計署、財政部和中國證監(jiān)會對中誠會計師事務(wù)所作出的行政處罰之外，法院審理裁決，對承辦長城公司審計業(yè)務(wù)的兩名注冊會計師判處有期徒刑，鑒于年齡偏大，監(jiān)外執(zhí)行。在本案例中，由于注冊會計師的驗資報告是一部分投資者遭受損失的直接原因，因此，注冊會計師難辭其咎，對社會的金融秩序造成如此之大的惡劣影響后，必須追究其刑事責(zé)任。2/4/202343《審計學(xué)》課程第二節(jié)中國注冊會計師的法律責(zé)任近年來，我國頒布的不少重要的經(jīng)濟法律、法規(guī)中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：

《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國刑法》

最高人民法院的規(guī)定2/4/202344《審計學(xué)》課程一、民事責(zé)任P97（一）《注冊會計師法》的規(guī)定（二）最高人民法院的三個復(fù)函（三）《證券法》的規(guī)定（四）《公司法》的規(guī)定二、行政責(zé)任和刑事責(zé)任P98（一）《注冊會計師法》的規(guī)定（二）《證券法》的規(guī)定（三）《公司法》的規(guī)定（四）《刑法》的規(guī)定2/4/202345《審計學(xué)》課程第三節(jié)注冊會計師如何避免法律訴訟

一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施

2/4/202346《審計學(xué)》課程一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施

P99（一）增強執(zhí)業(yè)獨立性（二）保持職業(yè)謹慎（三）強化執(zhí)業(yè)監(jiān)督

2/4/202347《審計學(xué)》課程二、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施

（重點）P100（一）嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求

不能苛求注冊會計師對于會計報表中的所有錯報事項都要承擔(dān)法律責(zé)任，注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為。而判別注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行。（二）建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度質(zhì)量管理是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心和關(guān)鍵。例：北京中誠會計師事務(wù)所沒有質(zhì)量管理措施，各個分所都可以中誠所的名義承接業(yè)務(wù)，出具報告。

2/4/202348《審計學(xué)》課程（三）與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書

業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定注冊會計師和委托人的責(zé)任的一個重要文件。（四）審慎選擇被審計單位一是要選擇正直的被審計單位；二是對陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位要尤為注意。

（五）深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)（六）提取風(fēng)險基金并購買責(zé)任保險；（七）聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師

2/4/202349《審計學(xué)》課程第一節(jié)注冊會計師法律責(zé)任概述一、會計責(zé)任與審計責(zé)任（重點）（一）會計責(zé)任（被審計單位管理層的責(zé)任）

1、會計責(zé)任的概念（1101號準(zhǔn)則第三條）在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。如何理解治理層和管理層

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