hh高財-企業(yè)合并分析

1第七章企業(yè)合并會計第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)特殊問題核心知識點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計量2第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類3吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司4既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報告主體一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體5企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。6（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類二、企業(yè)合并的類型7（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類兩類合并的概念兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較8

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+B合并前后A控制B、C均在12個月以上【例】同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并91.兩類合并的概念比較（2）非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠緾、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并102。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進(jìn)行計量。合并方，被合并方非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。購買方，被購買方113。兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：12不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權(quán)

4。兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法13（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較……14同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系會計方法控制15第二節(jié)企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項）進(jìn)行確認(rèn)、計量合并日合并財務(wù)報表的編制16吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：庫存現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價]

股本等

貸：庫存現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價]

股本等對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量——合并方賬務(wù)處理基本框架17確認(rèn)與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價應(yīng)如何計量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？18第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納三、合并日合并財務(wù)報表的編制主要知識點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？19一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費(fèi)用（評估審計咨詢費(fèi)用）當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序20放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較21放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A貸：庫存現(xiàn)金等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并22發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值1800280011有關(guān)負(fù)債800資本公積200同一控制下的合并23發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199同一控制下的合并24放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值份額]A貸：現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并25發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積200同一控制下的合并26發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A銀行存款長期股權(quán)投資股本資本公積27一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表?；A(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表28三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。編制合并財務(wù)報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時點(diǎn)，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。29三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。抵銷分錄：1）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務(wù)報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“少數(shù)股東權(quán)益”項目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項目下單獨(dú)列示。同時，在所有者權(quán)益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”項目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。30三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表2）合并盈余公積與未分配利潤的調(diào)整在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益和未分配利潤：①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中：

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤31三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。32三、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×7年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤’項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。(3)合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。33第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納主要知識點(diǎn)如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？34一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配35一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。36一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告合并商譽(yù)的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結(jié)果——現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商譽(yù)的計量沒有采用“全部商譽(yù)法”37一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)4——合并費(fèi)用的處理與“同一控制下企業(yè)合并”相同貸：庫存現(xiàn)金等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入38放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較39放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值]A貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于B之差]D借：商譽(yù)[B大于A之差]D借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值非同一控制下的合并40發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B非同一控制下的合并41發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并42放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A43發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并44三、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。45三、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表抵銷分錄：1）將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整到公允價值借：資產(chǎn)

貸：負(fù)債

資本公積2）將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項目相互抵銷借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資盈余公積未分配利潤46第五節(jié)特殊問題一、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理二、反向購買三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理

通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別個別報表和合并財務(wù)報表分別處理：

（一）個別財務(wù)報表

在個別財務(wù)報表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會計處理：一、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

1.購買方于購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資——保持其賬面價值不變。其中：

（1）購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算的——為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值

（2）購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的——為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值

（3）購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的——為至購買日的賬面價值2.追加的投資——按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。

購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認(rèn)的其他綜合收益（計入資本公積——其他資本公積），購買方按持股比例計算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計入資本公積——其他資本公積）的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益（投資收益）。

（二）合并財務(wù)報表中

在合并財務(wù)報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，并按以下原則進(jìn)行會計處理：

1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；

借：長期股權(quán)投資（公允價值大于賬面價值的差額）

貸：投資收益2.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，作為合并財務(wù)報表中的合并成本。

合并成本＝原持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值＋新購入股權(quán)所支付對價的公允價值3.在按上述計算合并成本的基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額。

合并成本＞可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額——商譽(yù)

合并成本＜可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額——應(yīng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

借：資本公積

貸：投資收益【計算題】甲公司于2010年1月1日以2000萬元取得A公司10%的股份，取得投資時A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為18000萬元。假定該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量，因未參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，甲公司對持有的該投資采用成本法核算。2011年1月1日，甲公司另支付12000萬元取得A公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為22000萬元。甲公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價值為2200萬元。A公司自2010年甲公司取得投資后至2011年再次購買股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤分配。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

要求：

（1）確定甲公司實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并時的初始投資成本，并編制甲公司企業(yè)合并時的有關(guān)會計分錄；

（2）確定甲公司合并財務(wù)報表中的合并成本和應(yīng)確定的商譽(yù)，并編制有關(guān)調(diào)整分錄。

（1）甲公司個別財務(wù)報表中的處理：2011年再次購買A公司50%股權(quán)時的初始投資成本＝原持有10%股權(quán)投資的賬面價值2000萬元＋新增投資成本12000萬元＝14000萬元。會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——A公司12000

貸：銀行存款等12000

（2）甲公司合并報表中的處理：

①計算合并成本

合并成本＝原10%股權(quán)在購買日的公允價值2200萬元＋支付的對價12000萬元＝14200萬元。

②計算應(yīng)計入損益的金額

應(yīng)計入損益的金額＝原持有的10%股權(quán)的公允價值2200萬元－其賬面價值2000萬元＝200萬元

編制如下調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資

200

貸：投資收益

200

③計算商譽(yù)

合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)

＝14200－22000×60%＝1000（萬元）

編制合并抵銷分錄：

借：股本等22000

商譽(yù)1000

貸：長期股權(quán)投資14200（2200＋12000）

少數(shù)股東權(quán)益8800（22000×40%）二、反向購買的處理（一）反向購買基本原則

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

反向購買的涵義：甲公司股份總數(shù)為1000萬股，2010年1月1日甲公司發(fā)行股票3000萬股，交付給乙公司的原股東張三，從而換取乙公司100%的股權(quán)。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設(shè)甲公司與乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從法律形式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司75%（3000/4000×100%）的股權(quán)，能夠控制甲公司，進(jìn)而能夠控制甲公司的子公司——乙公司，可見，張三對乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實(shí)質(zhì)是，張三通過乙公司控制了甲公司。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會計上將乙公司視為購買方（主并方），將甲公司視為被購買方（被并方）。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。

1.企業(yè)合并成本

反向購買中，法律上的子公司（購買方B公司）的企業(yè)合并成本——是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方A公司）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果。

購買方的權(quán)益性證券公允價值的確定：

（1）購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的——通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值；

（2）購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的——應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。2.合并財務(wù)報表的編制

反向購買后，法律上的母公司（A公司）應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：

（1）合并財務(wù)報表中，法律上子公司（B公司）的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。

（2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

（3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司（B公司）合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。

但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司（A公司）的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司（A公司）發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。

（4）法律上母公司（A公司）的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方A公司）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方A公司）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

（5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司（B公司）的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。（6）法律上子公司（B公司）的有關(guān)股東在合并過程中