會計政策、會計估計變更和差錯更正

第七章

會計政策、會計估計

變更和差錯更正2/5/202312/5/20232第一節(jié)會計政策及其變更

一、會計政策及其特點

（一）會計政策的概念

會計政策——是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。2/5/20233原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則；基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值；會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。2/5/20234

（二）會計政策的特點

1、會計政策的選擇性。

會計政策是在允許的會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法中作出指定或具體選擇。

2、會計政策的強制性。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合企業(yè)實際情況的會計政策。

3．會計政策的層次性。

會計政策包括會計原則、計量基礎(chǔ)和具體會計處理方法三個層次。2/5/20235（三）會計政策的判斷原則、基礎(chǔ)和會計處理方法構(gòu)成了會計政策相互關(guān)聯(lián)的有機整體，對會計政策的判斷通常應(yīng)當(dāng)考慮從會計要素角度出發(fā)，根據(jù)各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等會計確認條件、計量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報要求等確定相應(yīng)的會計政策。

2/5/20236在資產(chǎn)方面，存貨的取得、發(fā)出和期末計價的處理方法，長期股權(quán)投資的取得及后續(xù)計量中的成本法和權(quán)益法，投資性房地產(chǎn)的確認及后續(xù)計量模式，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的確認條件及其減值政策、金融資產(chǎn)的分類等，屬于資產(chǎn)要素的會計政策。在負債方面，借款費用資本化的條件、債務(wù)重組的確認和計量、預(yù)計負債的確認條件、應(yīng)付職工薪酬的確認和計量等，屬于負債要素的會計政策。2/5/20237在所有者權(quán)益方面，權(quán)益工具的確認和計量、混合金融工具的分析等，屬于所有者權(quán)益要素的會計政策。在收入方面，商品銷售收入和提供勞務(wù)的確認條件、建造合同、租賃合同、保險合同、貸款合同等合同收入的確認與計量方法，屬于收入要素的會計政策。2/5/20238在費用方面，商品銷售成本及勞務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)、期間費用的劃分、所得稅費用的確認等，屬于費用要素的會計政策。除會計要素相關(guān)會計政策外，財務(wù)報表列報方面所涉及的編制現(xiàn)金流量表的直接法和間接法、合并財務(wù)報表合并范圍的判斷等，也屬于會計政策。2/5/20239

二、會計政策變更

（一）會計政策變更的概念

會計政策變更——是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為。

（二）會計政策變更的條件

1．法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

2．會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息

2/5/202310（三）以下兩種情形不屬于會計政策變更

1．本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；

2．對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。2/5/2023112/5/2023121.不能施加重大影響，采用成本法核算；對B公司投資，享有30%的股權(quán)，能夠施加重大影響，采用權(quán)益法核算，是不屬于會計政策變更的，對于不同的交易采用不同的會計政策核算的；

2.若是甲公司初始對A公司投資，享有10%的股權(quán)，不能施加重大影響，采用成本法核算，后甲公司增加對A公司的投資，追加的持股比例為20%，增加投資后持有A公司30%的股份，對A公司實施重大影響，改為權(quán)益法核算。這是屬于交易本質(zhì)發(fā)生改變，不屬于會計政策變更的；

2/5/2023133.若是甲公司2005年對A公司投資，享有60%的股權(quán)，可以對A公司實施控制。按照當(dāng)時的會計準則是對A公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，2007年甲公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則，將對A公司的長期股權(quán)投資改為成本法核算，是屬于會計政策變更的。

2/5/202314業(yè)務(wù)會計政策變更會計估計變更短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值（計量屬性的變更）√

分期付款購買固定資產(chǎn)原來采用歷史成本計量，現(xiàn)在改為公允價值計量（計量屬性的變更）√

存貨由歷史成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量（計量屬性的變更）√

存貨發(fā)出由先進先出法變更為個別計價法√

研發(fā)費用原來確認管理費用，現(xiàn)在確認為無形資產(chǎn)（會計確認的變更）

（列報項目的變更）√

因新準則的發(fā)布，長期債權(quán)投資劃分為持有至到期投資，其折價攤銷由直線法改為實際利率法√

因新準則的發(fā)布，完成合同法變更為完工百分比法√

2/5/202315業(yè)務(wù)會計政策變更會計估計變更因執(zhí)行新會計準則對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算√

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值率、攤銷年限的變更等。

√根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)

√資產(chǎn)減值準備原來按照分類來計提，現(xiàn)改為按照單項計提

√壞賬準備的計提比例由10%變更為20%

√公允價值的計算方法，由合同價格改為采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或通過其他的估計方法計算

√所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法變更債務(wù)法√

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式√

在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算

√

因或有事項確認的預(yù)計負債根據(jù)最新證據(jù)進行調(diào)整

√2/5/202316

四、會計政策變更的會計處理

（一）追溯調(diào)整法

1．追溯調(diào)整法的概念

追溯調(diào)整法——是指某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。2/5/202317

2．追溯調(diào)整法會計處理步驟

(1)計算會計政策變更累積影響數(shù)

會計政策變更累積影響數(shù)——是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。2/5/202318

會計政策變更累積影響數(shù)計算步驟：①根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；②計算兩種會計政策下的差異（稅前差異）；③計算差異的所得稅影響金額；④計算稅后差異⑤計算會計政策變更的累積影響數(shù)2/5/2023192/5/202320確定所得稅影響金額應(yīng)注意的問題:

第一、要明確“所得稅影響金額”是指對所得稅費用的影響金額，而不是對應(yīng)交所得稅的影響金額。

第二、要明確并不是任何一項會計政策變更都會影響所得稅費用。

政策變更不形成暫時性差異的

——對所得稅費用沒有影響

政策變更形成或轉(zhuǎn)回暫時性差異的

——對所得稅費用有影響2/5/202321

（2）進行相關(guān)的會計處理（編制調(diào)整分錄）

“所得稅影響額”——記入“遞延所得稅資產(chǎn)”、或“遞延所得稅負債”賬戶，因為該項目的金額實質(zhì)上就是暫時性差異對所得稅的影響額。

“累積影響數(shù)”——記入“利潤分配——未分配利潤”

“所得稅前差異”——要根據(jù)不同政策變更確定記入什么賬戶。2/5/202322（3）調(diào)整會計報表的相關(guān)項目:

調(diào)整變更當(dāng)年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初數(shù)

——根據(jù)編制的調(diào)整分錄調(diào)整即可。

調(diào)整變更當(dāng)年利潤表中的上年數(shù)

——只需調(diào)整變更年度上一年的影響數(shù)

調(diào)整所有者權(quán)益變動表中相關(guān)項目的金額（4）附注說明。2/5/2023232/5/2023242/5/2023252/5/2023262/5/2023272/5/2023282/5/2023292/5/2023302/5/2023312/5/2023322/5/2023332/5/2023342/5/202335

（二）未來適用法

1．未來適用法——是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。

在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。如存貨發(fā)出的計價由后進先出法改為先進先出法。2/5/202336

2．不切實可行的判斷

不切實可行——是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必須的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯不切實可行的：2/5/202337

（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖作出假定。（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重新估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。2/5/202338

（三）會計政策變更會計處理方法的選擇

1．企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策——應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（1）國家發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的——按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行會計處理。

（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理辦法的——采用追溯調(diào)整法進行會計處理。2/5/202339

2．會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的——應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

3．確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的——應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。

在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。2/5/2023402/5/2023412/5/2023422/5/202343

五、披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

1、會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

3、無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。2/5/202344第二節(jié)會計估計及其變更

一、會計估計及其特點

（一）會計估計的概念

會計估計——是指企業(yè)為對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用信息為基礎(chǔ)所作的判斷。2/5/202345

（二）會計估計的特點

會計估計具有以下特點：

1．會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定因素的影響。如固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值、無形資產(chǎn)使用壽命估計等。

2．會計估計應(yīng)當(dāng)依據(jù)最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。因為最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實際。

3．進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性。因為估計是建立在確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。2/5/202346

二、會計估計變更

1．會計估計變更——是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

會計估計變更并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的，如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的會計處理辦法進行處理。2/5/202347

2．會計估計變更的原因

通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。（2）取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。2/5/202348

三、會計估計變更的會計處理方法

會計估計變更的會計處理——只采用未來適用法對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即，在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計,不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。2/5/202349（一）如會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期

——有關(guān)估計變更的影響數(shù)應(yīng)于當(dāng)期確認

【例】甲公司2006年末應(yīng)收A公司的款項余額為1000萬元，原按20%計提壞賬準備，由于A公司財務(wù)狀況進一步惡化，自2007年起將對A公司計提壞賬準備的比例由20%調(diào)整50%，2007年年末應(yīng)收A公司款項余額仍為1000萬元。

2007年按新的估計計提壞賬準備。即甲公司2007年末對A公司的應(yīng)收款項應(yīng)計提的壞帳準備為300（1000×50%－1000×20%）萬元2/5/202350

（二）如會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間

——有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認。【例】甲公司2007年12月1日，新增管理用固定資產(chǎn)一項，原價1000萬元，預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用年限10年，采用直線法計提折舊，20013年初由于技術(shù)進步等原因?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計使用年限由10年改為8年。

2008年～20011年已提折舊＝1000/10×4＝400（萬元）

20012年重新計算年折舊額＝（1000－400）/4

＝150（萬元）2/5/202351

【例】甲公司2004年12月1日，新增管理用固定資產(chǎn)一項，原價1000萬元，預(yù)計凈殘值為50萬元，預(yù)計使用年限10年，采用直線法計提折舊，2009年初由于技術(shù)進步等原因?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計使用年限由10年改為8年，預(yù)計凈殘值調(diào)整為20萬元，同時，將折舊方法改為雙倍余額遞減法。2/5/2023522006年――2009年4年已計提折舊＝1000－50/10×4＝380（萬元）重新確定折舊率和各年的折舊額，即：年折舊率=2/（8－4）×100%=50%2010年應(yīng)計提的折舊額＝（1000－380）×50%

＝310（萬元）2011年應(yīng)計提的折舊額＝（1000－380－310）×50%

＝155（萬元）2012年和2013年應(yīng)計提的折舊額＝（1000－380－310－155－20）÷2＝67.5(萬元)2/5/202353

（三）會計政策和會計估計變更不易分清的會計處理

難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的——應(yīng)將其作為會計估計變更處理。2/5/202354四、會計估計變更的披露會計估計變更應(yīng)披露的內(nèi)容（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因；（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。2/5/202355前期差錯及其更正

一、前期差錯的概念

前期差錯——是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略漏或錯報。（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（2）前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。2/5/2023562/5/202357假定報告年度為2009年，2009年的財務(wù)報告批準報出日為2010年3月10日。

若是2010年的2月10日發(fā)現(xiàn)2009年財務(wù)報告的會計差錯，這種情況是作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理。

若是2010年的3月10日發(fā)現(xiàn)2009年的財務(wù)報告的會計差錯，這種情況是作為前期差錯更正處理的。2/5/202358

前期差錯通常包括：（1）計算及賬戶分類錯誤。（2）采用法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度等不允許的會計政策。（3）對事實疏忽或曲解以及舞弊。（4）在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。（5）漏記已完成的交易。（6）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯。（8）存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。2/5/202359

二、前期差錯更正的會計處理（一）不重要的前期差錯的會計處理

對于不重要的前期差錯——企業(yè)不需要調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)（即采用未來適用法）。

影響損益的——應(yīng)直接計入本期與前期相同的凈損益項目

不影響損益的——應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目

前期差錯的重要程度——應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。2/5/202360

（二）重要的前期差錯的會計處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯重述法——是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。2/5/202361

確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的——可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

2/5/202362

重要的前期差錯更正的會計處理：

1.影響損益的——應(yīng)將對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益（通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算），財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。

2.不影響損益的——應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

2/5/202363更正時所得稅費用的調(diào)整處理：

（1）會計與稅法規(guī)定一致

①調(diào)增利潤：借：以前年度損益調(diào)整貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

②調(diào)減利潤：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅貸：以前年度損益調(diào)整2/5/2023642/5/202365

【例】企業(yè)漏記已完成的商品銷售收入100萬元和銷售成本60萬元（假定不考慮其他因素）。

則該差錯對所得稅的影響金額＝（100－60）×25%＝10(萬元)借：以前年度損益調(diào)整100000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1000002/5/202366（2）會計與稅法規(guī)定不一致，并產(chǎn)生（或轉(zhuǎn)回）暫時性差異的（如多提或少提折舊、減值準備等）

調(diào)增利潤:

借：以前年度損益調(diào)整貸：遞延所得稅資產(chǎn)（負債）調(diào)減利潤：借：遞延所得稅資產(chǎn)（負債）貸：以前年度損益調(diào)整2/5/202367

【例題】2007年5月10日，甲公司發(fā)現(xiàn)2006年末估計固定資產(chǎn)可收回金額時，因多估可收回金額從而少提固定資產(chǎn)減值準備100萬元，甲公司適用所得稅稅率為25%，除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。甲公司各年均按10%提取法定盈余公積。要求：（1）編制甲公司有關(guān)會計差