第10章 非貨幣性資產(chǎn)交換

2023年2月5日1北京工商大學(xué)會計系楊克智第10章非貨幣性資產(chǎn)交換2023年2月5日2

第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換——指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為2023年2月5日3區(qū)分……貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是否是固定的或可確定的。2023年2月5日4【例題1·多選題】依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》，下列項(xiàng)目中屬于貨幣性資產(chǎn)的有（）。A.應(yīng)收賬款B.其他應(yīng)收款C.準(zhǔn)備持有至到期的債券投資D.準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)的股票投資E.不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資【答案】ABC2023年2月5日5二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換交易雙方

以非貨幣性資產(chǎn)作為交易對象涉及補(bǔ)價的比例<25%收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值

+支付的補(bǔ)價）收到補(bǔ)價的企業(yè)支付補(bǔ)價的企業(yè)或：收到的補(bǔ)價/（換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補(bǔ)價）或：支付的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值2023年2月5日6

【例題2·單選題】甲股份有限公司發(fā)生的下列非關(guān)聯(lián)交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的是

()。

A.以公允價值為260萬元的固定資產(chǎn)換入乙公司賬面價值為320萬元的無形資產(chǎn)，并支付補(bǔ)價30萬元

B.以賬面價值為280萬元的固定資產(chǎn)換入丙公司公允價值為200萬元的一項(xiàng)專利權(quán)

,并收到補(bǔ)價80萬元

C.以公允價值為320萬元的長期股權(quán)投資換入丁公司賬面價值為460萬元的長期股權(quán)投資，并支付補(bǔ)價140萬元

D.以賬面價值為420萬元、準(zhǔn)備持有至到期的長期債券投資換入戊公司公允價值為390萬元的一臺設(shè)備，并收到補(bǔ)價30萬元

【答案】A2023年2月5日7三、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項(xiàng)

1、與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東，政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)等。2、在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)2023年2月5日8換入資產(chǎn)按賬面價值計量適用非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量入賬價值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益補(bǔ)價的處理收到或支付的補(bǔ)價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素

第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量一、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量原則2023年2月5日9換入資產(chǎn)按公允價值計量條件1．該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量入賬價值應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本差額換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額

——計入當(dāng)期損益2023年2月5日10非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷（一）判斷條件——符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同（1）風(fēng)險、金額相同，時間不同（2）時間、金額相同，風(fēng)險不同（3）風(fēng)險、時間相同，金額不同如企業(yè)以存貨換入一項(xiàng)固定資產(chǎn)如企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租。如某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)。二、如何判斷2023年2月5日112、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值——應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。如某企業(yè)以一項(xiàng)專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資。

2023年2月5日12在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（二）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系2023年2月5日13公允價值能夠可靠地計量的判斷符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量：

（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值滿足一定的條件。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的

——應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的

——應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。2023年2月5日14

(一)換入資產(chǎn)成本的確定

第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價值

＋支付的補(bǔ)價（或－收到的補(bǔ)價）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)除非能證明換入資產(chǎn)公允價值更可靠2023年2月5日15【例題3·單選題】甲公司用一項(xiàng)賬面余額為50萬元，累計攤銷為20萬元，公允價值為25萬元的無形資產(chǎn)，與丙公司交換一臺賬面原始價值為40萬元，累計折舊為18萬元，公允價值為24萬元的設(shè)備。甲公司發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)2萬元，收到丙公司支付的補(bǔ)價1萬元。在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，甲企業(yè)換入該項(xiàng)設(shè)備的入賬價值為()萬元。

A．24B．25C．26D．31【答案】C2023年2月5日161、換出資產(chǎn)為存貨的應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——

收入》按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本2、換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出3、換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資損益(二)會計處理原則2023年2月5日17（三）具體會計處理

1．換出資產(chǎn)為存貨的借：固定資產(chǎn)等（換入資產(chǎn)的入賬價值）貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本存貨跌價準(zhǔn)備貸：庫存商品等涉及補(bǔ)價的，借或貸銀行存款等，下同2023年2月5日18【例題4·計算題】甲公司和乙公司均為一般納稅人，2011年2月2日，甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品一批與乙公司交換設(shè)備一臺，產(chǎn)品成本為400萬元，公允價值（計稅價格）為550萬元，增值稅稅率為17%；設(shè)備原價為800萬元，已提折舊為380萬元，公允價值(計稅價格)500萬元，甲公司收到乙公司支付的現(xiàn)金58.5萬元(其中補(bǔ)價50萬元,增值稅差價8.5萬元)。甲公司換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)入賬，乙公司換入的產(chǎn)品作為商品入賬。資產(chǎn)已交付對方并辦妥相關(guān)手續(xù)。假定雙方的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。要求：根據(jù)上述資料，編制甲公司和乙公司的有關(guān)會計分錄2023年2月5日19【答案】甲公司有關(guān)會計處理如下：換入固定資產(chǎn)的入賬價值＝550－58.5+93.5-85＝500（萬元）借：固定資產(chǎn)500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85

銀行存款58.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入550

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）93.5借：主營業(yè)務(wù)成本400

貸：庫存商品4002023年2月5日20乙公司有關(guān)會計處理如下：換入商品的入賬價值＝500＋58.5+85-93.5＝550（萬元）①借：累計折舊380

固定資產(chǎn)清理420

貸：固定資產(chǎn)800②借：庫存商品550

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）93.5

貸：固定資產(chǎn)清理420

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85

營業(yè)外收入80

銀行存款58.52023年2月5日212．換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)

如換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的有關(guān)會計分錄如下：借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已提減值準(zhǔn)備）累計攤銷（已攤銷額）貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）▲換出的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，需通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算。2023年2月5日22

【例題5·單選題】甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率均為17％。甲公司以公允價值(計稅價格)為250萬元的生產(chǎn)設(shè)備換入乙公司的原材料一批，換入后仍作為原材料核算；另從乙公司收取補(bǔ)價50萬元，增值稅差價8.5萬元。甲公司換出固定資產(chǎn)的賬面原價為300萬元，已計提折舊20萬元，已計提減值準(zhǔn)備10萬元；在清理過程中發(fā)生清理費(fèi)用5萬元。乙公司換出原材料的賬面余額為210萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備5萬元，不含增值稅的市場價格（計稅價格）為200萬元。假定不考慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。甲公司換入原材料的成本為()萬元。

A．200B.234C.250D.265【答案】A2023年2月5日233．換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（已提減值準(zhǔn)備）貸：長期股權(quán)投資（賬面余額）投資收益（差額）2023年2月5日24

(一)換入資產(chǎn)成本的確定二、以賬面價值計量的會計處理換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值

＋支付的補(bǔ)價（或－收到的補(bǔ)價）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)●無論是否收付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。2023年2月5日25

【例題6·單項(xiàng)題】甲公司以其持有的A公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)，在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為500萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為140萬元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；乙公司商標(biāo)權(quán)的原價為420萬元，累計攤銷為60萬元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該商標(biāo)權(quán)計提減值準(zhǔn)備，乙公司將換入的對A公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。乙公司換入長期股權(quán)投資的入賬價值為()萬元。

A.500B.360C.342D.482【答案】B2023年2月5日26

【解析】乙公司換入長期股權(quán)投資的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值420－60＝360(元)。

乙公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——A公司360

累計攤銷60貸：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)4202023年2月5日272712三、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本時，按以下步驟處理:

先確定換入資產(chǎn)總成本將換入資產(chǎn)總成本在換入的各項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配2023年2月5日28

換入資產(chǎn)的總成本的確定：（1）以公允價值計量：換入資產(chǎn)的總成本＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補(bǔ)價（或－收到的補(bǔ)價）＋相關(guān)稅費(fèi)（2）以賬面價值計量：換入資產(chǎn)的總成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋支付的補(bǔ)價（或－收到的補(bǔ)價）＋相關(guān)稅費(fèi)2023年2月5日29

分配總成本

（1）換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的某項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本

＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價值／各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價值總額（2）換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的某項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本

＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價值／各項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價值總額具體分別情況處理：2023年2月5日301、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的換入資產(chǎn)的總成本按換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定分配標(biāo)準(zhǔn)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例計算某項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價值總額2023年2月5日312．非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量

換入資產(chǎn)的總成本按換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定分配標(biāo)準(zhǔn)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例計算某項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價值總額2023年2月5日323．非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量換入資產(chǎn)的總成本按換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定分配標(biāo)準(zhǔn)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例計算某項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價值總額2023年2月5日334．非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量換入資產(chǎn)的總成本按換出資產(chǎn)的賬面價值總額為基礎(chǔ)確定分配標(biāo)準(zhǔn)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例計算某項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價值總額2023年2月5日34【例題7·計算題】甲公司決定以庫存商品和交易性金融資產(chǎn)——B股票與乙公司交換其持有的長期股權(quán)投資和生產(chǎn)設(shè)備一臺。甲公司庫存商品賬面余額為150萬元，公允價值（計稅價格）為200萬元；B股票的賬面余額為260萬元（其中：成本為210萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為300萬元。交易過程中甲公司以銀行存款支付除增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)32萬元。2023年2月5日35

乙公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為300萬元，公允價值為350萬元；生產(chǎn)設(shè)備的賬面原值為240萬元，已計提折舊100萬元，公允價值150萬元，另外乙公司以銀行存款向甲公司支付增值稅差價8.5萬元，同時支付其他相關(guān)稅費(fèi)20萬元。假設(shè)兩公司都沒有為資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，甲公司和乙公司換入的資產(chǎn)均不改變其用途。甲公司和乙公司的增值稅稅率均為17％。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量。要求：（1）計算甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本并編制有關(guān)會計分錄；（2）計算乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本并編制有關(guān)會計分錄。2023年2月5日36【答案及解析】

（1）該項(xiàng)交易應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行核算。

計算甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：換入資產(chǎn)成本總額＝200＋300＋32＝532（萬元）

換入長期股權(quán)投資的成本＝532×350/（350＋150)

＝372.4（萬元）

換入固定資產(chǎn)的成本＝532×150/（350＋150）＝159.6（萬元）2023年2月5日37①借：長期股權(quán)投資372.4

固定資產(chǎn)159.6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)25.5

銀行存款8.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34

交易性金融資產(chǎn)——成本210——公允價值變動50

投資收益40

銀行存款32②借：主營業(yè)務(wù)成本150

貸：庫存商品150③借：公允價值變動損益50