高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)-非貨幣性資產(chǎn)交換分解

第十四章非貨幣性資產(chǎn)交換學(xué)習(xí)重點(diǎn)：（1）有補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的界定；（2）公允計(jì)量模式與賬面計(jì)量模式的適用條件;（3）公允計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理；（4）賬面計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理。（5）多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理。第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

變現(xiàn)金額確定的資產(chǎn)，就是貨幣性資產(chǎn)。主要包括三種資產(chǎn)：（1）貨幣資金；（2）應(yīng)收款項(xiàng)（應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)收款）；（3）持有至到期投資。

貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，是非貨幣性資產(chǎn)。

補(bǔ)價(jià)<整個(gè)交換金額×25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

“整個(gè)交換金額”是指交易價(jià)格（公允價(jià)值或賬面價(jià)值），不包含相關(guān)稅費(fèi)。二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項(xiàng)

分派股利、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)等非互惠轉(zhuǎn)讓，企業(yè)合并、債務(wù)重組和發(fā)行股票等，不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換?！纠}1·多選題】下列資產(chǎn)中，屬于非貨幣性資產(chǎn)的有（）。A.存貨B.固定資產(chǎn)C.可供出售金融資產(chǎn)D.準(zhǔn)備持有至到期的債券投資E.應(yīng)收賬款【答案】ABC【例題2·多選題】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有()。A.以l00萬(wàn)元應(yīng)收債權(quán)換取生產(chǎn)用設(shè)備B.以持有的一項(xiàng)土地使用權(quán)換取一棟生產(chǎn)用廠房C.以持有至到期的公司債券換取一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資D.以一批存貨換取一臺(tái)公允價(jià)值為l00萬(wàn)元的設(shè)備并支付50萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)E.以公允價(jià)值為200萬(wàn)元的房產(chǎn)換取一臺(tái)運(yùn)輸設(shè)備并收取24萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)【答案】BE第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量最大的原則：先賣＋后買，以換出定換入。存在公允價(jià)值與賬面價(jià)值兩種計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是具有公允價(jià)值（換入和換出二者之一）；否則，采用賬面價(jià)值計(jì)量。具有公允價(jià)值的判斷：第一，存在活躍市場(chǎng)；第二，類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)；第三，滿足估值技術(shù)條件（變動(dòng)區(qū)間小、概率能確定）。

二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，取決于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值是否差額較大。

（一）判定條件

1.未來(lái)現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額顯著不同

2.未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值差額較大

注：交換不同類的資產(chǎn)，通常具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，比如原材料與固定資產(chǎn)交換。

（二）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系

關(guān)聯(lián)方交易通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

最大的原則：以換出（資產(chǎn)公允價(jià)值）定換入（資產(chǎn)公允價(jià)值）。換入資產(chǎn)更公允除外，比如換出資產(chǎn)無(wú)公允價(jià)值，換入資產(chǎn)有。

非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量的，會(huì)計(jì)處理的思路是：一方面，要確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；另一方面，換出資產(chǎn)視同銷售。具體來(lái)說(shuō)，就是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（購(gòu)買稅費(fèi)），作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)視同銷售，確認(rèn)銷售損益，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本（含銷售稅費(fèi)）。銷售稅費(fèi)和購(gòu)買稅費(fèi)是指增值稅以外的其他稅費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)等。計(jì)算公式

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）＋購(gòu)買稅費(fèi)

銷售損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－銷售稅費(fèi)【教材例14-1】20×8年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為45萬(wàn)元，公允價(jià)值為90萬(wàn)元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元，在交換日的市場(chǎng)價(jià)格為90萬(wàn)元，

假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易過程中，除支付運(yùn)雜費(fèi)（換出資產(chǎn)）15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫(kù)存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。A公司的賬務(wù)處理如下：A公司換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=900000×17%=153000（元）換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=900000×17%=153000（元）借：固定資產(chǎn)清理1050000累計(jì)折舊450000貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備1500000借：固定資產(chǎn)清理15000貸：銀行存款15000借：固定資產(chǎn)——打印機(jī)900000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）153000營(yíng)業(yè)外支出165000貸：固定資產(chǎn)清理1065000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）153000B公司的賬務(wù)處理如下：根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。換出打印機(jī)的增值稅銷項(xiàng)稅額為900000×17%=153000(元)換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=900000×17%=153000（元）借：固定資產(chǎn)——設(shè)備900000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）153000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）153000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1100000貸：庫(kù)存商品——打印機(jī)1100000【例題3·單選題】20×8年3月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交換乙公司生產(chǎn)的一臺(tái)辦公設(shè)備，并將換入辦公設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。甲公司所持有丙公司股票的成本為18萬(wàn)元，累計(jì)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益為5萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值為28萬(wàn)元。甲公司另向乙公司支付銀行存款1.25萬(wàn)元。乙公司用于交換的辦公設(shè)備的賬面余額為20萬(wàn)元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為25萬(wàn)元。乙公司換入丙公司股票后對(duì)丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，擬隨時(shí)處置丙公司股票以獲取差價(jià)。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司和乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司換入辦公設(shè)備的入賬價(jià)值是()。A.20.00萬(wàn)元B.24.25萬(wàn)元C.25.00萬(wàn)元D.29.25萬(wàn)元【答案】D【例題4·單選題】甲公司將兩輛大型運(yùn)輸車輛與A公司的一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備相交換，另支付補(bǔ)價(jià)l0萬(wàn)元。在交換日，甲公司用于交換的兩輛運(yùn)輸車輛賬面原價(jià)為l40萬(wàn)元，累計(jì)折舊為25萬(wàn)元，公允價(jià)值為l30萬(wàn)元；A公司用于交換的生產(chǎn)設(shè)備賬面原價(jià)為300萬(wàn)元，累計(jì)折舊為l75萬(wàn)元，公允價(jià)值為l40萬(wàn)元。該非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司對(duì)該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的收益為()。A.0B.5萬(wàn)元C.10萬(wàn)元D.15萬(wàn)元【答案】D【例題5·單選題】2012年3月，甲公司以其持有的一批庫(kù)存商品交換乙公司生產(chǎn)的一臺(tái)辦公設(shè)備，并將換入的辦公設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算。有關(guān)資料如下：甲公司在資產(chǎn)置換日庫(kù)存商品的公允價(jià)值為200萬(wàn)元，成本為230萬(wàn)元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬(wàn)元，增值稅稅額為34萬(wàn)元。乙公司用于交換的辦公設(shè)備的賬面余額為180萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值為210萬(wàn)元，增值稅稅額為35.7萬(wàn)元。甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)11.7萬(wàn)元，甲公司另支付換入辦公設(shè)備運(yùn)雜費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)2萬(wàn)元。甲公司和乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司換入辦公設(shè)備的入賬價(jià)值是()萬(wàn)元。A.210B.212C.245.7D.247.7【答案】B二、賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能計(jì)量的，采用賬面價(jià)值計(jì)量。

賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理思路是：一方面，確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；另一方面，換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，不確認(rèn)銷售損益。換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）＋購(gòu)買稅費(fèi)

轉(zhuǎn)銷換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)處置損益。但是，換出資產(chǎn)支付銷售稅費(fèi)的，確認(rèn)為處置損失（使用資產(chǎn)處置凈損失的科目）。涉及增值稅的，也計(jì)入資產(chǎn)處置損益。【教材例14-3】丙公司擁有一臺(tái)專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)450萬(wàn)元，已計(jì)提折舊330萬(wàn)元。丁公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值90萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；丁公司擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費(fèi)。丙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1200000累計(jì)折舊3300000貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備4500000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000000銀行存款200000貸：固定資產(chǎn)清理l200000丁公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備ll00000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資900000銀行存款200000三、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

多項(xiàng)資產(chǎn)交換分兩步處理：第一步，以換出資產(chǎn)價(jià)值（總額）確定換入資產(chǎn)價(jià)值（總額）；第二步，按換入資產(chǎn)價(jià)值比重分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)價(jià)值（總額）。單項(xiàng)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換入資產(chǎn)入賬價(jià)值（總額）×單項(xiàng)換入資產(chǎn)價(jià)值/換入資產(chǎn)價(jià)值之和。

“換入資產(chǎn)價(jià)值”根據(jù)計(jì)量屬性，可能是公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與單項(xiàng)資產(chǎn)交換相似，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能計(jì)量的，采用公允價(jià)值計(jì)量；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能計(jì)量的，采用賬面價(jià)值計(jì)量。注：價(jià)稅兩條線，分別計(jì)算；計(jì)算分?jǐn)偙壤龝r(shí)，不包括增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。

（一）以公允價(jià)值計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量的多項(xiàng)資產(chǎn)交換，解題思路與單項(xiàng)資產(chǎn)交換是一樣的：一方面確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，另一方面換出資產(chǎn)視同銷售。

由于計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額的分配比例，使用的資產(chǎn)公允價(jià)值，不包含增值稅專用發(fā)票的價(jià)值。

【教材例14-4】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的廠房、設(shè)備以及庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車。甲公司廠房的賬面原價(jià)為1500萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元；設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為480萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面余額為300萬(wàn)元，交換日的市場(chǎng)價(jià)格為350萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格等于計(jì)稅價(jià)格。

乙公司辦公樓的賬面原價(jià)為2000萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1100萬(wàn)元；小汽車的賬面原價(jià)為300萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為190萬(wàn)元，公允價(jià)值為159.5萬(wàn)元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為300萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為180萬(wàn)元，公允價(jià)值為150萬(wàn)元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款64.385萬(wàn)元。其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)40.5萬(wàn)元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額23.885萬(wàn)元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；營(yíng)業(yè)稅稅率為5%；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。（二）以賬面價(jià)值計(jì)量多項(xiàng)資產(chǎn)交換分兩步處理：第一步，以換出（資產(chǎn)賬面價(jià)值總額）定換入（資