廣州、福州2013年11月12-13日期課件

稅收知識與經(jīng)濟效益成正比

各環(huán)節(jié)涉稅難點疑點問題全方位解剖與鑒證房地產(chǎn)行業(yè)一、土地使用權(quán)出讓與轉(zhuǎn)讓的區(qū)別

（一）出讓和轉(zhuǎn)讓的概念

《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》

第八條：土地使用權(quán)出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為。第十九條：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈與。未按土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開發(fā)、利用土地的，土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。

第一章征地環(huán)節(jié)存在的問題

（二）出讓與轉(zhuǎn)讓的年限：

《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》

第十二條：土地使用權(quán)出讓最高年限按下列用途確定：（一）居住用地七十年；（二）工業(yè)用地五十年；（三）教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地五十年；（四）商業(yè)、旅游、娛樂用地四十年；（五）綜合或者其他用地五十年。

第二十二條：土地使用者通過轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，其使用年限為土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的使用年限減去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。

（三）出讓與轉(zhuǎn)讓的方式：

《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十三條：土地使用權(quán)出讓可以采取下列方式：（一）協(xié)議；（二）招標；（三）拍賣。法律上未對轉(zhuǎn)讓方式作出具體規(guī)定，也就是說轉(zhuǎn)讓不必采取協(xié)議、招標、拍賣等方式，可以以采取任何方式。

二、取得土地的入賬成本

（一）以出讓方式取得土地（通過招拍掛取得）

1、土地成本的組成土地成本＝出讓金＋相關(guān)稅費＋土地征用及拆遷補償費

①以現(xiàn)金方式實際支付各項款項時：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費貸：銀行存款

②以“產(chǎn)權(quán)調(diào)換”方式支付拆遷補償費的，歸還房屋時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費（分出房屋的市場公允價）貸：主營業(yè)務收入借：主營業(yè)務成本貸：開發(fā)產(chǎn)品

2、拆遷補償費入賬票據(jù)問題：（1）拆遷補償收入的概念拆遷補償收入是指：“集體土地被國家征收”、“歸還國有土地使用權(quán)”取得的收入。（2）拆遷補償收入不屬于營業(yè)稅征稅收入：

①《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入應該依法繳納營業(yè)稅。②國稅發(fā)【1993】149號第八條第一款第（一）項規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是指土地使用者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為”。

③《營業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)【1993】149號第八條第二款：土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。④《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》國稅函〔2008〕277號納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為。⑤《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函【2009】520號）:國稅函【2008】277號中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)的文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣以上地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)的文件。注解：根據(jù)以上規(guī)定，只要有國家批準的征收、歸還文件，就是征收、歸還。所取得的收入就是拆遷補償收入。拆遷補償收入，不屬于稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)收入，是國家對被拆遷單位和個人因歸還國有土地使用權(quán)以及因此而喪失的土地附著物的補償，國家與單位同占有土地的單位和個人之間沒有發(fā)生交易行為，因此對于單位和個人因國家征收、征用土地而取得的土地及不動產(chǎn)補償費收入，不征收營業(yè)稅。（3）不應稅收入不需要開發(fā)票《征管法》第二十一條規(guī)定：單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務以及從事其他經(jīng)營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。根據(jù)以上規(guī)定，拆遷補償費不需要開具發(fā)票。

（4）“拆遷補償費”應取得票據(jù)因為補償收入不是經(jīng)營性收入，不需要開發(fā)票，原土地使用者，無論是單位還是個人取得補償款時開具的收據(jù)均可以作為房地產(chǎn)企業(yè)稅前扣除的憑證。超過政府規(guī)定支付標準的補償款不得扣除。房地產(chǎn)公司支付給單位、個人的拆遷補償費等，如果當?shù)囟悇諜C關(guān)規(guī)定需要開具地稅部門印制的專用免費收據(jù)的，應取得專用收據(jù)；如果當?shù)貨]有專用收據(jù)的，應以：拆遷補償協(xié)議、被拆遷人原房屋產(chǎn)權(quán)證復印件、被拆遷人簽字的收款收據(jù)，以及被拆遷人身份證復印件、聯(lián)系電話等資料作為支付款項的原始憑證即可，以便核實；除此之外，支出的其他費用無合法憑證的不得在稅前扣除。

《廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關(guān)于印發(fā)若干稅收政策和征管問題解答的通知》（桂地稅發(fā)〔2002〕265號

）（二十六）問：對舊城改造過程中被拆遷戶得到的實物或現(xiàn)金補償是否征收營業(yè)稅?

答：對政府統(tǒng)一收回土地使用權(quán)進行拆遷改造，被拆遷戶因政府收回土地使用權(quán)而取得的實物或貨幣補償，按照《營業(yè)稅稅目注釋》第八條第(一)項第二款的規(guī)定不征收營業(yè)稅。對房地產(chǎn)開發(fā)商收購舊房以取得土地使用權(quán)，原房主或土地使用人將房屋或土地直接轉(zhuǎn)讓給他人的行為，按相應稅目征收營業(yè)稅。（5）參考政策：注：原國稅函【1997】87號（已經(jīng)作廢）：對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。

3、以“產(chǎn)權(quán)調(diào)換”、“分配房屋”方式支付土地款入賬成本及相關(guān)稅收規(guī)定。

（1）會計規(guī)定：

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（財會[2006]3號）第三條非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。第四條滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的“預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。第五條在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。第六條未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

（2）營業(yè)稅規(guī)定：

《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)［1995］549號）對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅；對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

（3）土地增值稅規(guī)定：

《國家稅務總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。教師注解：在計算土地增值稅時，拆一還一部分，可參考超出拆遷面積的部分的市場公允價計算收入，同時按照相同的價值計入拆遷補償費計算扣除成本和加計扣除。

（4）企業(yè)所得稅規(guī)定：

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十一條

：企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應按下列規(guī)定確定其成本：

企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進行處理：

換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

【案例分析1】

A公司與甲房地產(chǎn)公司簽訂協(xié)議，將其名下150畝土地（按評估價每畝1000000元，總價150000000元轉(zhuǎn)讓）用于與甲房地產(chǎn)公司合作開發(fā)，待項目開發(fā)完畢后，分得該項目30000平方米房屋，房地產(chǎn)公司取得該項土地時支付各項稅費3750000元，分配開發(fā)產(chǎn)品時，房屋的單位成本價為每平方米3000元，公允價值為每平方米5500元。計算該項土地的成本。該土地的成本＝5500×30000＋3750000＝168750000元

注意：

（1）不能按照轉(zhuǎn)讓價作為成本；

（2）不能按照開發(fā)產(chǎn)品的成本價作為成本。

【案例分析2】某房屋開發(fā)公司開發(fā)30萬平方米房屋，其中6萬平方米用于拆遷安置，拆一還一部分28000平方米。該房屋對外平均售價7000元，先期發(fā)生開發(fā)成本6億元，返遷時超面積部分每平方米收取補差款1000元。假設(shè)費用按成本的10%計算，房產(chǎn)所在地營業(yè)稅5%、城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加1%，計算應繳納營業(yè)稅、土地增值稅。

分析：(1)營業(yè)稅計算：①房屋總成本：600000000＋7000×60000－1000×32000＝988000000元②平均單位成本：988000000÷300000＝3293.33元③營業(yè)稅應稅收入：3293.33×28000＋7000×（300000－28000）＝92213240＋1904000000＝1996213240元④應征收營業(yè)稅：1996213240×5%＝99810662元

(2)土地增值稅計算：①正確的計算方法：A、清算收入：7000×300000＝2100000000B、清算成本：988000000C、扣除項目總額＝988000000×130%+99810662（1＋11）%＝1284400000＋110789834.82＝1395189834.82元D、增值額＝2100000000－1395189834.82＝704810165.18元E、增值率＝704810165.18÷1395189834.82＝50.52%F、應納土地增值稅＝704810165.18×40%－1395189834.82×5%＝281924066.07－69759491.74＝212164574.33元

②錯誤的計算方法：A、清算收入：1996213240元B、清算成本：600000000＋7000×32000＋3293.33×28000＝600000000＋224000000＋92213240＝916213240元C、扣除項目總額＝916213240×130%＋×99810662（1＋11）%＝1191077212＋110789834.82＝1301867046.80元D、增值額＝1996213240－1301867046.80＝694346193.20E、增值率＝694346193.20÷1301867046.80＝53.33%F、應納土地增值稅＝694346193.20×40%－1301867046.80×5%＝277738477.28－65093352.34＝212645124.94元③兩種方法產(chǎn)生的稅差：212645124.94－212164574.33＝480550.61元采取第二種方法計算，因為計算方法錯誤，導致企業(yè)多繳土地增值稅480550.61元。（5）契稅：《財政部國家稅務總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。

（二）以接受投資方式取得土地（成立新公司、項目投資合作，利潤共享，風險共擔。）

1、土地成本組成土地成本＝投資合同確認的土地價值（投資單位賬面價值、或者經(jīng)稅務機關(guān)確認的評估價值）＋相關(guān)稅費接受投資時，作如下會計處理：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費貸：實收資本（或者資本公積）2、接受土地、房屋投資入賬票據(jù)問題；（1）投資本身不是“賣”，不能等同于銷售、轉(zhuǎn)讓。投資與銷售、轉(zhuǎn)讓既有相同點，也有不同點。①相同點是：資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)都發(fā)生轉(zhuǎn)移。②不同點是：

A、銷售、轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后，對所銷售、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)不再具有掌控權(quán)，被銷售、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益；而投資行為發(fā)生后，對所投資財產(chǎn)依然具有一定的掌控權(quán)，投資資產(chǎn)依然會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。

B、銷售、轉(zhuǎn)讓行為，會帶來固定的經(jīng)濟收入；而投資行為不能帶來固定的經(jīng)濟收入。（2）投資本身不屬于稅法規(guī)定的營業(yè)性行為。①國稅發(fā)[1993]149號：（《營業(yè)稅稅目注釋》）“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅”。②財稅[2001]191號：“以土地、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅”。（3）發(fā)生非營業(yè)性行為不需要開具營業(yè)性票據(jù)①《稅收征管法》

第二十一條：“單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務以及從事其他經(jīng)營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票”。②《發(fā)票管理辦法》

第二十條：“銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票”第二十一條：“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經(jīng)營活動支付款項時，應當向收款方取得發(fā)票”。對外投資不屬于營業(yè)稅應稅行為，因此不屬于營業(yè)性行為，發(fā)生投資行為時不必開具發(fā)票。

（4）接受土地、房產(chǎn)投資應以什么憑據(jù)入賬

《公司法》

第二十七條：股東可以用貨幣出資，也可以用……非貨幣財產(chǎn)作價出資……對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應當評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。第二十八條：以非貨幣財產(chǎn)出資的，應當依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。第二十九條：股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機構(gòu)驗資并出具證明。根據(jù)以上規(guī)定，評估價應該是接受投資方的入賬價值；入賬依據(jù)應該是：評估報告、投資協(xié)議、投資協(xié)議公證書、土地使用證、契稅繳款憑證、對方土地增值稅繳稅憑證復印件、驗資報告等資料。

（5）政策參考：

①《山東省地方稅務局關(guān)于明確投資入股土地征收土地增值稅土地扣除項目金額問題的通知》（魯?shù)囟惡痆2004]30號）

各市地方稅務局：近來有的市詢問，企業(yè)利用投資入股的土地從事房地產(chǎn)開發(fā)，其在轉(zhuǎn)讓該宗土地上開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)時，如何計算確定土地增值稅土地扣除項目金額。經(jīng)研究，明確如下：

納稅人利用外單位投資入股的土地從事房地產(chǎn)開發(fā)的，由于其取得該宗土地使用權(quán)時并無支付任何金額，故在轉(zhuǎn)讓該宗土地開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)計算土地增值稅時，不得按照投資入股企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的金額或投資入股時土地的評估價值作為土地的扣除項目金額予以扣除。

②《青島市地方稅務局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務問題問答的通知》（青地稅函〔2009〕47號）

以土地使用權(quán)投資入股，被投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，其土地成本如何進行確認？答：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以接受投資方式取得的土地使用權(quán)，根據(jù)有關(guān)文件的規(guī)定，此類情形以《財政部國家稅務總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）文件的執(zhí)行日期為界限，分兩種情況確認土地成本：

A、2006年3月2日之后，在投資或聯(lián)營環(huán)節(jié)，已對土地使用權(quán)投資確認收入，并對投資人按規(guī)定征收土地增值稅的，以征稅價格作為被投資企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除。

B、2006年3月2日之前，以土地作價入股進行投資或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，被投資企業(yè)在土地增值稅清算時，應以投資者取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用作為其取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除，投資或聯(lián)營時形成的土地使用權(quán)溢價不得扣除。其中，對在2006年3月2日之前雖未辦理土地使用權(quán)變更登記手續(xù)，但受讓方已先行合法占有投資開發(fā)土地、并已投入資金開始開發(fā)的，按照上述規(guī)定處理。

【案例分析3】某房地產(chǎn)公司接受A公司以土地入股，進行房地產(chǎn)開發(fā)。A公司入股土地賬面價值14000000元，按照評估價30000000元投資入股，過戶時發(fā)生各項稅費135000元由房地產(chǎn)公司承擔（按照營業(yè)稅規(guī)定，投資環(huán)節(jié)不繳納營業(yè)稅）。（1）A公司應繳納多少土地增值稅？（2）房地產(chǎn)公司的土地入賬價值是多少，以什么為原始憑證？分析：（1）根據(jù)財稅[2006]21號規(guī)定，A公司是土地增值稅的納稅人。增值額＝30000000－14000000＝16000000元增值率＝16000000÷14000000＝114.29%應納增值稅＝16000000×50%－14000000×15%＝8000000－2100000＝5900000元

（2）房地產(chǎn)公司入賬價值及入帳憑證。①房地產(chǎn)公司土地入賬價值：（應為評估價加上過戶時產(chǎn)生的相關(guān)稅費）。土地成本＝30000000＋1350000＝31350000

②入帳憑證：根據(jù)《公司法》：第二十七條、第二十八條、第二十九條規(guī)定：評估價（投資企業(yè)繳納土地增值稅的收入）應該是接受投資方的入賬價值；入賬依據(jù)應該是：評估報告、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)（投資協(xié)議、投資協(xié)議公證書、土地使用證、契稅完稅證明、對方繳納土地增值稅的完稅證明）、驗資報告等資料。

（三）以轉(zhuǎn)讓方式取得土地（不是通過招拍掛取得）

1、土地成本的組成：

（1）以購買的方式取得土地成本＝補繳的土地出讓金＋土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓支出＋相關(guān)稅費以現(xiàn)金方式支付以上款項時，進行如下賬務處理：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費貸：銀行存款

（2）以接受土地投資方式，分出固定數(shù)量的資金（按銷售的百分比）土地成本＝補繳的土地出讓金＋分給對方的現(xiàn)金支出＋相關(guān)稅費接受土地投資時暫不進行賬務處理，銷售完畢后，結(jié)轉(zhuǎn)收入的同時，按照全部銷售額與投資合同約定的分紅比例進行如下賬務處理。借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費貸：銀行存款

《最高人民法院關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋【2005】5號）第二十四條：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當事人不承擔經(jīng)營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同

（3）以接受土地投資方式，分出固定數(shù)量的房屋（分得固定數(shù)量房屋）；土地成本＝補繳的土地出讓金＋分出房屋的市場公允價＋相關(guān)稅費接受土地投資時暫不進行賬務處理，分配房屋時，按照分配給對方房屋的數(shù)量與該房屋的市場價進行如下賬務處理。借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費（也應取得發(fā)票，對方屬于以地換房）貸：主營業(yè)務收入（市場價）借：主營業(yè)務成本貸：開發(fā)產(chǎn)品

（4）以接受土地投資方式，即支付部分現(xiàn)金投資，又分出固定數(shù)量的房屋土地成本＝補繳的出讓金＋土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓支出＋分出房屋的市場公允價＋相關(guān)稅費

①以現(xiàn)金支付以上款項時：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費貸：銀行存款

②分出發(fā)產(chǎn)品時：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費貸：主營業(yè)務收入借：主營業(yè)務成本貸：開發(fā)產(chǎn)品

（四）以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式取得（實際為轉(zhuǎn)讓）

1、土地成本的組成：（1）接受土地投資，再進行股權(quán)收購。土地成本＝合同確認的土地價值（投資單位賬面價值、或經(jīng)稅務機關(guān)確認的評估價值）＋相關(guān)稅費

①接受投資時，按照投資合同確認的土地價值（被投資單位賬面價值、或者經(jīng)稅務機關(guān)確認的評估價值）確認土地成本，作如下會計處理：借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費貸：實收資本（或者資本公積）——擁有土地方

②收購股權(quán)時：借：實收資本（或者資本公積）——擁有土地方

貸：銀行存款③補充資本時：

借：銀行存款貸：實收資本——地產(chǎn)老板（2）向?qū)Ψ酵顿Y，擁有被投資單位股權(quán)。①投資業(yè)務發(fā)生時：投資方賬務處理（房地產(chǎn)公司）：借：長期投資——長期股權(quán)投資貸：銀行存款

接受投資方賬務處理（擁有土地方）借：銀行存款貸：實收資本——某房地產(chǎn)公司

②收購對方股權(quán)時：收購方賬務處理（房地產(chǎn)公司）借：長期投資——長期股權(quán)投資貸：銀行存款

被收購方賬務處理（擁有土地方）

借：實收資本——原投資方

貸：銀行存款（退還原投資單位股金）借：銀行存款（房地產(chǎn)企業(yè)補充股金）貸：實收資本——某房地產(chǎn)公司原投資方賬務處理借：銀行存款貸：長期投資——長期股權(quán)投資

③注意問題：“先進行對外投資，再以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式取得土地使用權(quán)“的方法，僅適用于向房地產(chǎn)企業(yè)投資，不能用于向非房地產(chǎn)企業(yè)投資。因為此種操作，土地使用權(quán)仍屬于原單位。雖然名義上由房地產(chǎn)企業(yè)掌控，但是，要把土地運作到房地產(chǎn)企業(yè)仍需要進行土地使用權(quán)過戶，還會帶來相應稅收問題。如果想取得非房地產(chǎn)企業(yè)土地，應該走“先接受投資、再收購股權(quán)”的路子。

2、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式取得土地的涉稅問題：

（1）營業(yè)稅：

《財政部、國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）

以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。根據(jù)以上規(guī)定，此種方式，與接受投資后，直接分出固定經(jīng)濟利益相比，投資方能夠回避投資環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。

（2）土地增值稅：

《土地增值稅暫行條例》第二條：

轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個人，為土地增值稅的納稅人。

財稅字[1995]48號，1995年5月25日）以房地產(chǎn)作價投資或聯(lián)營，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到被投資、聯(lián)營企業(yè)時，暫免征收土地增值稅；投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅

財稅[2006]21號，2006年3月2日。對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資入股或聯(lián)營的，凡所投資聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)企業(yè)以其建造的商品房進行投資聯(lián)營的，均不適用財稅字[1995]48號，1995年5月25日）第一條暫免征收土地土地增值稅的規(guī)定。（3）企業(yè)所得稅：

此種方式，產(chǎn)生所得的一方，同樣也不能回避企業(yè)所得稅。教師注解：根據(jù)以上規(guī)定，如果在投資業(yè)務發(fā)生時產(chǎn)生增值，投資方要繳納土地增值稅；如果在股權(quán)收購環(huán)節(jié)產(chǎn)生增值，這部分增值將不能計入開發(fā)企業(yè)成本，等于降低開發(fā)企業(yè)成本，將增值轉(zhuǎn)嫁到開發(fā)企業(yè)。

《國家稅務總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號，2000年9月5日）

廣西壯族自治區(qū)地方稅務局：“你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報〔2000〕32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅?！比型恋厥褂脵?quán)被收儲后在稅收上應如何處理？

（一）收儲是政府行為，屬于土地使用人將土地使用權(quán)歸還給政府的行為。不屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。

《土地儲備管理辦法》

第二條：本辦法所稱土地儲備，是指市、縣人民政府國土資源管理部門為實現(xiàn)調(diào)控土地市場、促進土地資源合理利用目標，依法取得土地，進行前期開發(fā)、儲存，以備供應土地的行為。第三條：土地儲備機構(gòu)應為市、縣人民政府批準成立、具有獨立的法人資格、隸屬于國土資源管理部門、統(tǒng)一承擔本行政轄區(qū)內(nèi)土地儲備工作的事業(yè)單位。

（二）土地收儲機構(gòu)支付的收儲支出，屬于政府控制的財政支出。不屬于營業(yè)性支出。土地收儲部門的資金管理采取“收支兩條線“的管理辦法，屬于純粹的財政收支范疇。

《土地儲備資金財務管理暫行辦法》

第四條：土地儲備資金實行?？顚Ｓ?、分賬核算，并實行預決算管理。第二十二條：土地儲備機構(gòu)從國有土地收益基金收入中安排用于土地儲備的支出，按照支出性質(zhì)，分別填列《2007年政府收支分類科目》支出功能分類212類“城鄉(xiāng)社區(qū)事務”10款“國有土地收益基金支出”01項“征地和拆遷補償支出”和02項“土地開發(fā)支出”科目。同時，分別填列支出經(jīng)濟分類310類“其他資本性支出”09款“土地補償”、10款“安置補助”、11款“地上附著物和青苗補償”、12款“拆遷補償”，以及310類“其他資本性支出”05款“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”支出科目。

（三）相關(guān)稅收規(guī)定：

1、土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者不繳納營業(yè)稅。根據(jù)以上規(guī)定，土地收儲是一種政府行為，應屬于土地使用人將土地使用權(quán)歸還給土地所有人的行為。不屬于《營業(yè)稅條例》規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”行為。

（1）《營業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)[1993]149號“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅?！?/p>

（2）《國家稅務總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號2008年3月27日）“納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。”

（3）《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號2009年9月17日）“《國家稅務總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）中關(guān)于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件?！?/p>

教師注解：對于企業(yè)土地被政府收儲取得的收入，既不能按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”全額征收營業(yè)稅，也不能按照國稅發(fā)【2003】16號第三條第（二十條）“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額?！钡囊?guī)定差額征收營業(yè)稅。原因是被收儲單位不具備構(gòu)成“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”營業(yè)稅的納稅人的條件，不是營業(yè)稅納稅人。

2、非“國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”不繳納土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例》

第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個人，為土地增值稅的納稅人。教師注解：既然土地收儲行為屬于國家行為，就不構(gòu)成“國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”。所以也不能對被收儲單位征收土地增值稅。土地被收儲后取得的收入，不屬于《企業(yè)所得稅法》第七條所說的不征稅收入，也不屬于《企業(yè)所得稅法》第二十六條所說的免稅收入，因此要繳納企業(yè)所得稅。應以取得的收入減除取得土地時的成本費用后的余額并入企業(yè)利潤總額征收企業(yè)所得稅。企業(yè)土地如果是因政策性搬遷而被收儲，在征收企業(yè)所得稅時應參考政策性搬遷企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定處理：2012年10月1日以前，按照《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；2012年10月1日以后，按照《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號，2012年8月10日頒布，2012年10月1日起施行）執(zhí)行。

3、土地被收儲后取得的收益應繳納企業(yè)所得稅。

一、統(tǒng)借統(tǒng)還借款費用：

1、企業(yè)所得稅問題：

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）：

“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用,使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除?！钡诙氯谫Y環(huán)節(jié)存在的問題

2、營業(yè)稅問題：

《財政部、國家稅務總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[2000]7號）：

①為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。

②統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務的性質(zhì)，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。

【案例分析4】

假設(shè)房地產(chǎn)公司和建筑公司是同一個集團，2010年3月份建筑公司從銀行貸款2000萬元，然后又將其中的1500萬元轉(zhuǎn)入房產(chǎn)公司用，并向房地產(chǎn)公司收取與銀行相等的利息，請問兩家公司怎樣做帳務處理？建筑公司是否需要繳納營業(yè)稅？房地產(chǎn)企業(yè)怎樣進行稅前扣除？

辨析答疑：

1、會計處理：

（1）建筑公司賬務處理：

①取得貸款時：

借：銀行存款

貸：短期借款（長期借款）②按月計息時：借：財務費用貸：其他應付款

③借給房地產(chǎn)時：

借：其他應收款

貸：銀行存款

④收回借款和利息時：

借：銀行存款

貸：其他應收款（借出款項本金）其他應付款（收回應由房地產(chǎn)公司負擔的貸款利息）

⑤還銀行貸款及利息時：

借：短期借款

其他應付款

貸：銀行存款（全部本金加利息）

（2）房地產(chǎn)公司賬務處理：

①借入資金時：

借：銀行存款

貸：其他應付款

②按月計息時：

借：財務費用（或開發(fā)間接費）

貸：其他應付款

③還款、支付利息時：

借：其他應付款（本金加利息）

貸：銀行存款

2、稅收政策：

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[2000]7號）規(guī)定，建筑公司不用繳納營業(yè)稅。

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號），如果建筑公司能夠提供向金融機構(gòu)借款的證明，該部分借款利息可以在房地產(chǎn)公司扣除。（注：企業(yè)老板貸款后借給公司使用，不屬于統(tǒng)借統(tǒng)還，不能適用財稅字[2000]7號文件。應按照財稅[2008]121號文件執(zhí)行。）

二、向關(guān)聯(lián)方借款費用

1、關(guān)聯(lián)方利息扣除規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法》

第四十六條：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

注：關(guān)聯(lián)方的概念：請參看《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條、《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第九條。

“債券性投資”與“權(quán)益性投資”的概念：請參看《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條：

《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號

2008年9月19日）

為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱實施條例）第一百一十九條的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除的政策問題通知如下：

（1）在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。

（2）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

教師講解：符合第（2）條規(guī)定的不按關(guān)聯(lián)方利息處理；不符合第（2）條規(guī)定的按照關(guān)聯(lián)方利息處理。受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例限制的債權(quán)性投資、權(quán)益性投資不包括符合第（2）條規(guī)定的投資方的投資實際支付的利息不得超過銀行同期同類貸款利息。

2、關(guān)聯(lián)企業(yè)利息計算方法：

《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第八十五條、八十六條、八十七條：

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

其中：

標準比例是指《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的比例。

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。

所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。第八十八條：所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負不高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準予扣除。

【案例分析5】

2009年7月1日，A、B、C三公司伙成立一個有限公司D。成立初期A出資100萬元，B出資90萬元，C出資70萬元，D公司賬務處理為：借：銀行存款：2600000元貸：實收資本——A公司1000000元

——B公司900000元

——C公司700000元

2010年1月1日，因擴大生產(chǎn)經(jīng)營需要，A又借給D公司540萬元，B又借款給D公司200萬元，另外，C又借給D公司180萬元,D公司還向B投資興建的路通物流公司借款300萬元，規(guī)定利息為10%。企業(yè)的賬務處理如下：借：銀行存款：12200000元貸：其他應付款——A公司5400000元

——B公司2000000元

——C公司1800000元

——路通公司3000000元D公司與A公司實際稅負相同（本年度全部有盈利，均適用25%的企業(yè)所得稅稅率）；D公司實際稅負高于其他公司，并且不能提供符合獨立交易原則的證明。（銀行同期同類貸款利息6%）？計算方法一：

1、不得扣除的利息支出

＝1220000×【1－2÷（12200000÷2600000）】＝1220000×【1－2×2600000÷12200000】＝1220000－1220000×2×2600000÷12200000＝700000元

2、向不受比例限制的債權(quán)性投資單位（A公司）支付利息總額540000元，占全部債權(quán)性投資支付利息總額1220000元的44.27%（540000÷1220000×100%）。不受比例限制的投資可以稅前扣除的利息支出＝700000×44.27%＝309890元

3、應調(diào)增應納稅所得額700000－309890＝390110元計算方法二：

1、不受比例限制的債權(quán)性投資（A公司）總額5400000元，可扣除利息支出：54000000×10%＝540000元。

2、受比例限制的債券性投資總額為：68000000元（1）不得扣除的利息支出：＝680000×【1－2÷（6800000÷1600000）】＝680000×【1－2×1600000÷6800000】＝680000－680000×2×1600000÷6800000＝360000元

（2）可扣除的利息支出：＝680000－360000＝320000元3、應調(diào)增應納稅所得額360000元。計算方法三：

1、不受比例限制的債權(quán)性投資（A公司）總額5400000元，（1）可扣除利息支出：54000000×6%＝324000元。（2）不可扣除利息支出：5400000×4%＝216000元

2、受比例限制的債券性投資總額為：6800000元（1）可扣除利息1600000×2×6%＝3200000×6%＝192000元（2）實際支付利息6800000×10%＝680000元（3）多支付利息68000－192000＝488000元或者：（32000000×4%＋3600000×10%＝128000＋360000＝488000元。

3、共可以扣除利息支出：324000＋192000＝516000元調(diào)增應納稅所得額：216000＋488000＝704000元

3、關(guān)聯(lián)方間無償借款會有哪些涉稅風險？

（1）借出方：

《征收管理法》

第三十六條：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。

《企業(yè)所得稅法》

第四十一條：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。教師講解：根據(jù)以上規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償借款款可以認定為不符合獨立交易原則，稅務機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整，對于收取利息的一方，既要繳納營業(yè)稅，也要繳納企業(yè)所得稅。（2）借入方不會產(chǎn)生稅收風險，只是未取得支付利息發(fā)票，不得稅前扣除（應注意三年以上借款的處理）。三、向非金融機構(gòu)及個人借款費用：

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條：

非“金融企業(yè)”向非金融“企業(yè)”借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。

《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號，2009年12月31日）

（1）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條（債權(quán)投資利息規(guī)定）及《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

（2）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條（相關(guān)、合理的支出）規(guī)定，準予扣除。

①企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；

②企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

【案例分析6】

某房地產(chǎn)公司由于經(jīng)營需要，2010年1月1日向張先生借款15000000元，借款期限為一年，雙方約定年息為10%（銀行同期同類貸款利率為6%）。問，在計算2010年企業(yè)所得稅時，該公司支付給張先生的利息是否可以扣除？如果可以扣除的話應扣除多少？利息支出應取得什么票據(jù)？

分析：

1、根據(jù)《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號，2009年12月31日），允許扣除。

2、應按照《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，按不高于金融企業(yè)同期同類貸款利率扣除。應扣除金額＝15000000×6%＝90萬元

3、應取得服務業(yè)發(fā)票。依據(jù)如下：

國稅函發(fā)〔1995〕156號：

《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于"金融保險業(yè)"稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按"金融保險業(yè)"稅目征收營業(yè)稅。

《最高人民法院關(guān)于如何確認公民與企業(yè)之間借貸行為效力的批復》（法釋[1999]第3號）：公民與非金融企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）之間的借貸屬于民間借貸。只要雙方當事人意思表示真實即可認定有效。

根據(jù)以上規(guī)定，個人取得借款利息也應繳納營業(yè)稅。既然是營業(yè)稅應稅收入，在取得收入時就應該給對方開具營業(yè)性發(fā)票——服務業(yè)發(fā)票（到稅務局代開）。

《國家稅務總局關(guān)于加強和規(guī)范稅務機關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函【2004】1024號）：

二、申請代開發(fā)票的范圍與對象。申請代開發(fā)票的單位和個人應當憑有關(guān)證明材料，向主管稅務機關(guān)申請代開普通發(fā)（一）凡已辦理稅務登記的單位和個人，應當按規(guī)定向主管稅務機關(guān)申請領(lǐng)購并開具與其經(jīng)營業(yè)務范圍相應的普通發(fā)票。但在銷售貨物、提供應稅勞務服務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)以及稅法規(guī)定的其他商事活動（餐飲、娛樂業(yè)除外）中有下列情形之一的，可以向主管稅務機關(guān)申請代開普通發(fā)票：?

1.納稅人雖已領(lǐng)購發(fā)票，但臨時取得超出領(lǐng)購發(fā)票使用范圍或者超過領(lǐng)用發(fā)票開具限額以外的業(yè)務收入，需要開具發(fā)票的。參考政策：

河北省地方稅務局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的公告》（2011年第1號2011年1月13日）

對個人將自己的資產(chǎn)作抵押向金融機構(gòu)貸款、企業(yè)使用（個人與企業(yè)之間必須有相關(guān)的協(xié)議）發(fā)生的利息，在確認該項貸款直接劃入企業(yè)銀行賬戶，利息支出由企業(yè)賬戶劃出后，允許企業(yè)在計征所得稅時扣除。

【案例分析7】

某單位，于2010年1月1日通過建行向某房地產(chǎn)公司提供委托貸款200000000元，雙方簽訂的借款合同中明確規(guī)定年利率為18%（建行同期同類貸款利率6%，上浮利率10%），銀行只負責放款、收取利息，并為借款單位開具收取利息單據(jù)。同時，按照利息收入向委托人收取3%的手續(xù)費。問房地產(chǎn)公司支付的借款利息能否在企業(yè)所得稅前全部扣除？分析：

1、此項貸款應屬于非金融機構(gòu)借款。在委托貸款業(yè)務中，銀行不是貸款業(yè)務的主體，只是一個中介人，所從事的只是代理服務。取得的收入僅限于“手續(xù)費收入”。代收的利息要作為“其他應付款”處理。從事貸款業(yè)務的主體應該是“委托單位”，委托單位取得利息是應計入“其他業(yè)務收入——融投資業(yè)務收入”。因此，委托貸款從性質(zhì)上不屬于金融機構(gòu)貸款，應屬于非金融機構(gòu)貸款。

2、非金融機構(gòu)貸款應按照以下規(guī)定辦理。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》2011年第34號。根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。全年應稅前扣除利息＝200000000×【（6%×（1＋10%）】＝13200000元

3、教師講解：（1）有權(quán)批準成立金融企業(yè)的地方政府部門：金融辦：擔保公司、小額貸款公司工信局：小額擔保貸款公司商務局：典當行（2）我國金融機構(gòu)主要包括《融資擔保法律法規(guī)匯編》：①政策性銀行、商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、城市信用合作社、農(nóng)村信用合作社。②證券公司、期貨公司、基金管理公司。③保險公司、保險資產(chǎn)管理公司。④信托公司、金融資產(chǎn)管理公司、財務公司、金融租賃公司、汽車金融公司、貨幣經(jīng)紀公司。⑤中國人民銀行確定并公布的其他金融機構(gòu)。（3）“小額貸款公司類”應屬于民間貸款機構(gòu)，屬于“影子銀行”。一、開發(fā)用料的會計核算

（一）甲供材問題（甲供材是否允許直接計入開發(fā)成本）：

1、常見征管現(xiàn)象：

地方稅務局以“房地產(chǎn)企業(yè)直接供應建筑材料（甲供材），造成施工單位少繳建筑業(yè)營業(yè)稅”為由，要求房地產(chǎn)企業(yè)到地方稅務局將取得的“購貨發(fā)票”換成“建筑業(yè)發(fā)票”并補繳“建筑業(yè)營業(yè)稅”。否則，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

2、征管工作依據(jù)

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條：除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。第三章開發(fā)環(huán)節(jié)存在的問題

3、征管錯誤分析：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)沒有繳納建筑業(yè)營業(yè)稅的義務。

以上只是關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅應納稅營業(yè)額的規(guī)定。而不是關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人、扣繳義務人的規(guī)定。稅務機關(guān)僅就以上規(guī)定就做出讓房地產(chǎn)企業(yè)“改換發(fā)票、補繳建筑業(yè)營業(yè)稅”的規(guī)定，其做法是錯誤的，違法的。

《營業(yè)稅條例》第一條、《細則》第二條，建筑業(yè)營業(yè)稅只能向從事“建筑業(yè)”的納稅人征收，不能向“房地產(chǎn)企業(yè)”征收。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)沒有代扣代繳建筑業(yè)營業(yè)稅的義務。

《營業(yè)稅條例》第十一條：

中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。

國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他扣繳義務人。

《征管法》第四條第三款規(guī)定：

“

法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人”。按照現(xiàn)行規(guī)定，除了《營業(yè)稅條例》規(guī)定的扣繳義務人以外，其他法律法規(guī)沒有做出另外的營業(yè)稅代扣代繳規(guī)定，所以，稅務機關(guān)無權(quán)要求房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳建筑業(yè)營業(yè)稅。

財稅【2006】177號（此文已經(jīng)被財稅〔2009〕61號文件宣布作廢）

納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務時應按照下列規(guī)定確定營業(yè)稅扣繳義務人：

①建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的，以總承包人為扣繳義務人。

②納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，符合以下情形之一的，無論工程是否實行分包，稅務機關(guān)可以建設(shè)單位和個人作為營業(yè)稅的扣繳義務人：

A、納稅人從事跨地區(qū)（包括省、市、縣，下同）工程提供建筑業(yè)應稅勞務的；

B、納稅人在勞務發(fā)生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記的。

4、根據(jù)相關(guān)法律甲供材可以直接計入開發(fā)成本：

《企業(yè)所得稅法》第八條：

“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算所得額時扣除?！?/p>

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：

企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所謂合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

《征管法》第十九條規(guī)定：

“納稅人、扣繳義務人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算。”教師講解：根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)支付的“材料費用”如果屬于稅法規(guī)定“有關(guān)的、合理的”支出，并取得了合法有效憑證，應予以扣除。無論是增值稅發(fā)票、普通發(fā)票，也無論是商業(yè)發(fā)票還是工業(yè)發(fā)票，均可以直接扣除。

5、稅務機關(guān)的要求違反會計法的規(guī)定。（1）房地產(chǎn)企業(yè)自身無權(quán)到稅務機關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，只能由乙方出面到稅務機關(guān)開具發(fā)票。而乙方開具發(fā)票以后收入就會相應增加。但是由于甲方并未給乙方撥付材料款，這樣就會造成乙方的收入虛假不實。（2）根據(jù)收入與成本、費用配比原則，結(jié)轉(zhuǎn)收入的同時，必須結(jié)轉(zhuǎn)相應成本。即便是乙方按照全額開具發(fā)票，而因為材料是由甲方提供的，施工企業(yè)未發(fā)生材料成本，因此會造成施工企業(yè)成本短缺，因而加大施工利潤。（3）有些地方稅務機關(guān)，為了滿足征管工作需要，要求施工單位用“甲方購買材料發(fā)票的復印件”作為原始憑證入賬，同樣違反了會計法。相關(guān)會計法律規(guī)定，會計核算必須遵循四個前提：會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、記賬本位幣。上面的做法嚴重的違反了“會計主體”的規(guī)定。

6、造成征管錯誤的根源：

（1）稅制本身造成的。將甲供材并入營業(yè)額是造成征管混亂的罪魁禍首。（2）地稅機關(guān)的征管辦法造成的。稅務機關(guān)實行：“定律征收、以票控稅”是造成這種局面的主要原因。實行“以票控稅”后，稅務機關(guān)只就建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人到稅務機關(guān)開票部分的營業(yè)額征收營業(yè)稅。納稅人不開票就不征稅。而納稅人僅就與房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)算的工程款（不含材料費）開票，所以造成材料款部分少繳了營業(yè)稅。（3）稅務機關(guān)工作人員怠于行使本職職務，是造成這種局面的另一個原因。目前，“甲供材”情況比較普遍，稅務機關(guān)早就知道。如果在外地施工隊伍到本地進行施工報驗同時，就做好納稅和扣繳稅款等相應事項的輔導。明確告知“無論施工合同怎樣簽署，建筑業(yè)的營業(yè)額都應包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款”。并在平時加強監(jiān)督與管理，就不會出現(xiàn)類似以上情況。

7、解決問題的方法：

（1）修改稅法。（2）依法征管，實施更加強有力的征管辦法。（3）提高稅務人員的素質(zhì)，既包括業(yè)務素質(zhì)，也包括政治素質(zhì)和自身修養(yǎng)。

（二）甲方提供的設(shè)備問題（如何區(qū)分甲供材和甲供設(shè)備）：

1、稅收規(guī)定：

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！?/p>

根據(jù)以上規(guī)定，甲方提供的材料需要作為乙方的營業(yè)額，而甲方提供的設(shè)備就不需要作為乙方的營業(yè)額。這就要求企業(yè)在進行“原材料”核算時，一定要嚴格區(qū)分材料與設(shè)備。

（1）國家稅務總局沒有明確規(guī)定。（2）《河北省關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅營業(yè)額管理規(guī)范〉的通知》（冀地稅函［2011］43號，2011年5月3日發(fā)布，自2011年1月1日起執(zhí)行。）（略）

（3）《山東省地方稅務局關(guān)于建筑安裝工程營業(yè)稅計稅營業(yè)額中設(shè)備與材料劃分問題的公告》2010年第1期

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，現(xiàn)對建筑安裝工程營業(yè)稅計稅營業(yè)額中設(shè)備與材料的劃分問題公告如下：一、參照《中華人民共和國建設(shè)工程計價設(shè)備材料劃分標準》（GB/T50531-2009），建筑安裝工程營業(yè)稅計稅營業(yè)額中設(shè)備與材料按以下原則進行劃分。

2、設(shè)備與材料的概念：

（一）設(shè)備：是指經(jīng)過加工制造