第七章國(guó)際稅收

第七章

國(guó)際稅收2/6/20231第七章國(guó)際稅收SJMSJM第一節(jié)國(guó)際稅收的產(chǎn)生一、國(guó)際稅收的產(chǎn)生

國(guó)際稅收與國(guó)家稅收有著密切的內(nèi)在聯(lián)系，它的出現(xiàn)晚于國(guó)家稅收。

從稅收演化來(lái)說(shuō)明國(guó)際稅收何時(shí)產(chǎn)生？2/6/20232第七章國(guó)際稅收SJMSJM稅收的演化階段:

1.古老的直接稅2.間接稅3.近代直接稅4.現(xiàn)代直接稅2/6/20233第七章國(guó)際稅收SJMSJM1.古老的直接稅階段

這一階段大體貫穿于奴隸社會(huì)和封建社會(huì)。

這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)特征：自給自足的自然經(jīng)濟(jì)，以農(nóng)業(yè)為主要生產(chǎn)部門。這一時(shí)期的稅收特征：

（1）以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為直接課征對(duì)象的直接稅是當(dāng)時(shí)的最基本的稅種。

2/6/20234第七章國(guó)際稅收SJMSJM

（2）計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)不是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的真實(shí)收入，而是土地的畝數(shù)、農(nóng)業(yè)勞動(dòng)力的人口數(shù)或農(nóng)業(yè)家庭的戶數(shù)等。（3）納稅人和課稅對(duì)象一般只限于一個(gè)國(guó)家的地域范圍之內(nèi)。

此時(shí)，國(guó)與國(guó)之間不會(huì)發(fā)生稅收利益沖突問(wèn)題，也就不可能產(chǎn)生國(guó)際稅收問(wèn)題。2/6/20235第七章國(guó)際稅收SJMSJM2.間接稅階段

這一階段從進(jìn)入資本主義開(kāi)始。

這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)特征：社會(huì)產(chǎn)品大量增加，商品生產(chǎn)和交換迅速擴(kuò)大。

這一時(shí)期的稅收特征：

（1）以商品為課稅對(duì)象的間接稅代替了以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收獲物為征稅對(duì)象的古老的直接稅。2/6/20236第七章國(guó)際稅收SJMSJM（2）跨國(guó)課稅對(duì)象產(chǎn)生

商品經(jīng)濟(jì)對(duì)商品流通的依賴性使資本主義商品流通范圍隨著資本主義生產(chǎn)的發(fā)展而日益擴(kuò)大，從國(guó)內(nèi)市場(chǎng)延伸到國(guó)際市場(chǎng)。因此，跨國(guó)課稅對(duì)象開(kāi)始出現(xiàn)。

是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家都享有征稅權(quán)的課稅對(duì)象。2/6/20237第七章國(guó)際稅收SJMSJM【例7-1-1】跨國(guó)課稅對(duì)象出現(xiàn)

某商品生產(chǎn)、出口進(jìn)口、批發(fā)和零售甲國(guó)乙國(guó)甲國(guó)有權(quán)對(duì)本國(guó)的生產(chǎn)商和出口商征稅乙國(guó)有權(quán)對(duì)本國(guó)的進(jìn)口商、批發(fā)商和零售商征稅跨國(guó)課稅對(duì)象2/6/20238第七章國(guó)際稅收SJMSJM值得注意的是：

間接稅的征稅依據(jù)是商品的流轉(zhuǎn)額，它與交易行為密切相關(guān)，而交易行為具有明顯的地域性。所以，間接稅只能由應(yīng)稅行為發(fā)生所在國(guó)征收。在這種情況下，國(guó)際稅收分配關(guān)系是不會(huì)發(fā)生的。雖然出現(xiàn)了跨國(guó)課稅對(duì)象，但此時(shí)國(guó)際稅收問(wèn)題還沒(méi)有出現(xiàn)。2/6/20239第七章國(guó)際稅收SJMSJM3.近代直接稅階段

1799年，英國(guó)首創(chuàng)所得稅，到20世紀(jì)初，所得稅已在世界大多數(shù)國(guó)家中普遍推廣，并在一些主要的資本主義國(guó)家中代替間接稅而成為主要稅種。

所得稅的發(fā)展標(biāo)志著稅收進(jìn)入了近代直接稅階段。2/6/202310第七章國(guó)際稅收SJMSJM這一階段稅收的特點(diǎn)：

（1）所得稅的課稅對(duì)象不受一國(guó)疆域的限制。因此，出現(xiàn)了跨國(guó)所得。（2）跨國(guó)所得的出現(xiàn)使跨國(guó)家征稅成為現(xiàn)實(shí)，由此引發(fā)了重復(fù)征稅問(wèn)題。國(guó)與國(guó)之間稅收利益如何分配？國(guó)際稅收問(wèn)題由此而產(chǎn)生是指來(lái)源于一國(guó)但為另一國(guó)居民所擁有的所得。2/6/202311第七章國(guó)際稅收SJMSJM4.現(xiàn)代直接稅階段

20世紀(jì)初，資本主義國(guó)家相繼由自由競(jìng)爭(zhēng)階段發(fā)展到壟斷階段，資本和生產(chǎn)國(guó)際化趨勢(shì)越來(lái)越明顯。這一時(shí)期的經(jīng)濟(jì)特征：除跨國(guó)公司在世界范圍內(nèi)迅速發(fā)展之外，加工訂貨、補(bǔ)償貿(mào)易、合作生產(chǎn)、合資經(jīng)營(yíng)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、許可證交易以及國(guó)際信貸、國(guó)際證券、國(guó)際租賃等多種投資形式和經(jīng)濟(jì)合作形式大量出現(xiàn)。

2/6/202312第七章國(guó)際稅收SJMSJM商品、資本、技術(shù)和人員勞務(wù)在國(guó)際間大規(guī)模流動(dòng)，企業(yè)和個(gè)人的各種投資收入、勞務(wù)收入、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)及財(cái)產(chǎn)分配越來(lái)越超出國(guó)家的范圍而趨于國(guó)際化。各國(guó)經(jīng)濟(jì)相互聯(lián)系和相互合作更為密切。2/6/202313第七章國(guó)際稅收SJMSJM這一時(shí)期出現(xiàn)一些稅收問(wèn)題：（1）“獎(jiǎng)出限入”——“關(guān)稅戰(zhàn)”頻繁發(fā)生。

◆發(fā)達(dá)國(guó)家：對(duì)本國(guó)商品的出口減稅、免稅、補(bǔ)貼向別國(guó)大量輸出商品和傾銷商品◆落后國(guó)家：對(duì)別國(guó)進(jìn)口商品征收高額的進(jìn)口關(guān)稅、反補(bǔ)貼稅和反傾銷稅

限制外貨進(jìn)口，以使本國(guó)生產(chǎn)不受外貨傾銷的影響

因此，國(guó)際貿(mào)易發(fā)展受到嚴(yán)重阻礙。2/6/202314第七章國(guó)際稅收SJMSJM（2）存在重復(fù)征稅。在跨國(guó)所得和跨國(guó)財(cái)產(chǎn)的征稅上存在重復(fù)征稅問(wèn)題。

加重了跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，影響了國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)的正常進(jìn)行。

（3）國(guó)際逃稅和避稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重。

有關(guān)國(guó)家財(cái)政收入蒙受損失，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境有失公平。2/6/202315第七章國(guó)際稅收SJMSJM國(guó)際稅收得到發(fā)展1947年由美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)等23國(guó)簽訂的“關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定”，是關(guān)稅國(guó)際協(xié)調(diào)的典范。1963年由美、英、法、日、意等24個(gè)成員國(guó)所組成的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織草擬并于1977年修訂了《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱《經(jīng)合組織范本》），這標(biāo)志著國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)入了規(guī)范化階段。

2/6/202316第七章國(guó)際稅收SJMSJM1967年8月，由聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)理事會(huì)通過(guò)一項(xiàng)決議，成立了一個(gè)由8個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家和10個(gè)發(fā)展中國(guó)家組成的稅收專家小組，于1979年擬定通過(guò)了《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱《聯(lián)合國(guó)范本》）。這標(biāo)志著國(guó)際稅收進(jìn)入較成熟的階段。1995年1月1日，世界貿(mào)易組織正式成立，它的前身就是關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定。

2/6/202317第七章國(guó)際稅收SJMSJM國(guó)際稅收產(chǎn)生的前提條件：

國(guó)際稅收的產(chǎn)生和存在，是在國(guó)家稅收存在的基礎(chǔ)上，由下列兩個(gè)前提條件共同決定的：

（1）跨國(guó)所得的大量形成；（2）世界各國(guó)普遍征收所得稅并行使不同的征稅權(quán)利。

2/6/202318第七章國(guó)際稅收SJMSJM國(guó)際稅收產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)前提：經(jīng)濟(jì)全球化及其所帶來(lái)的納稅人收入國(guó)際化國(guó)際稅收產(chǎn)生的直接動(dòng)因：所得稅制的普遍實(shí)施和對(duì)跨國(guó)所得的重復(fù)征稅2/6/202319第七章國(guó)際稅收SJMSJM二、國(guó)際稅收概念與特點(diǎn)（一）國(guó)際稅收的概念

是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)各自行使征稅權(quán)力，而形成的國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。2/6/202320第七章國(guó)際稅收SJMSJM（二）國(guó)際稅收的特點(diǎn)1.國(guó)際稅收反映的是國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系，而國(guó)家稅收反映的是征稅人與納稅人之間的征納關(guān)系。2.國(guó)家稅收是憑借政治權(quán)力強(qiáng)制課征的，而國(guó)際稅收憑借的是具有國(guó)際公法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定、公約及慣例。3.國(guó)際稅收沒(méi)有獨(dú)立的納稅人，沒(méi)有獨(dú)立的課稅對(duì)象，沒(méi)有獨(dú)立的稅種。2/6/202321第七章國(guó)際稅收SJMSJM第二節(jié)稅收管轄權(quán)及其沖突根據(jù)國(guó)際法，任何一個(gè)獨(dú)立的國(guó)家都擁有其基本的主權(quán)，包括：獨(dú)立權(quán)、平等權(quán)、自衛(wèi)權(quán)、管轄權(quán)等。管轄權(quán)是一個(gè)主權(quán)國(guó)家所擁有的對(duì)其管轄范圍內(nèi)的一切人與物進(jìn)行管理、約束和依據(jù)本國(guó)法律進(jìn)行裁決的權(quán)利。2/6/202322第七章國(guó)際稅收SJMSJM一、稅收管轄權(quán)及其確立原則

(一)稅收管轄權(quán)的概念稅收管轄權(quán)是指國(guó)家在征稅方面所擁有的權(quán)力。

稅收管轄權(quán)具有獨(dú)立性和排他性。國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力完全自主，在處理本國(guó)稅務(wù)時(shí)不受外來(lái)干涉和控制。2/6/202323第七章國(guó)際稅收SJMSJM（二）稅收管轄權(quán)確立原則1.屬地原則:

是以納稅人的收入來(lái)源地或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地為標(biāo)準(zhǔn)，確定國(guó)家行使稅收管轄權(quán)范圍的一種原則。按照屬地原則，一國(guó)政府只對(duì)納稅人來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的收入或在本國(guó)境內(nèi)從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依照本國(guó)稅法規(guī)定征稅。地域稅收管轄權(quán)2/6/202324第七章國(guó)際稅收SJMSJM2.屬人原則

以是否擁有本國(guó)國(guó)籍或是否為本國(guó)居民為標(biāo)準(zhǔn)，確定國(guó)家行使稅收管轄權(quán)范圍的一種原則。

按照屬人原則，一國(guó)政府只對(duì)本國(guó)公民或居民取得的所得或財(cái)產(chǎn)行使課稅權(quán)力。居民稅收管轄權(quán)公民稅收管轄權(quán)2/6/202325第七章國(guó)際稅收SJMSJM二、稅收管轄權(quán)類型及含義1.地域稅收管轄權(quán)——按屬地原則確立的。國(guó)家有權(quán)對(duì)來(lái)源于本國(guó)的收入和存在于本國(guó)的財(cái)產(chǎn)課稅，無(wú)論這種收入和財(cái)產(chǎn)歸誰(shuí)所有。也稱收入來(lái)源地管轄權(quán)。

2/6/202326第七章國(guó)際稅收SJMSJM

2.居民（或公民）稅收管轄權(quán)——按屬人原則確立的。國(guó)家有權(quán)對(duì)本國(guó)居民（或公民）取得的所有收入和所有財(cái)產(chǎn)征稅，無(wú)論其收入從何處取得，財(cái)產(chǎn)存在于哪個(gè)國(guó)家。

居民（或公民）身份如何確定？2/6/202327第七章國(guó)際稅收SJMSJM居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)自然人居民身份住所標(biāo)準(zhǔn)法人居民身份納稅人擁有永久性和習(xí)慣性住所居留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)納稅人居留一定時(shí)間意愿標(biāo)準(zhǔn)納稅人在某國(guó)居留意愿登記注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)管理中心標(biāo)準(zhǔn)主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)資本控制標(biāo)準(zhǔn)2/6/202328第七章國(guó)際稅收SJMSJM公民身份的確定：一般國(guó)家都是以國(guó)籍來(lái)確定。

各國(guó)對(duì)原始國(guó)籍的確定，通常采用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：

（1）血統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)：即以某一自然人的血統(tǒng)關(guān)系（父母的國(guó)籍）來(lái)確定其國(guó)籍；

（2）出生地標(biāo)準(zhǔn)：即以自然人的出生地點(diǎn)來(lái)確定其國(guó)籍。2/6/202329第七章國(guó)際稅收SJMSJM3.稅收公民管轄權(quán)的局限性

主要表現(xiàn)在以下兩方面：1.對(duì)于一個(gè)很少甚至從來(lái)也不在自己的國(guó)籍國(guó)居住，而是經(jīng)常在別國(guó)居住并從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的自然人來(lái)說(shuō)，其國(guó)籍國(guó)如果僅僅由于他是本國(guó)的公民，對(duì)其來(lái)源于或存在于世界范圍的課稅對(duì)象征稅，往往是脫離實(shí)際的；2/6/202330第七章國(guó)際稅收SJMSJM

2.對(duì)于一個(gè)跨國(guó)法人來(lái)說(shuō)，其主要業(yè)務(wù)活動(dòng)通常在其管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)進(jìn)行，為開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的種種權(quán)利，也必須由該國(guó)賦予，但其納稅義務(wù)卻要在自己的國(guó)籍國(guó)，這顯然是不合理的，也必將帶來(lái)實(shí)際困難。

基于上述情況，目前只有少數(shù)國(guó)家仍在行使公民管轄權(quán)，絕大多數(shù)國(guó)家行使居民管轄權(quán)。2/6/202331第七章國(guó)際稅收SJMSJM三、稅收管轄權(quán)的選擇

（一）選擇地域管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)

烏拉圭、哥斯達(dá)黎加、肯尼亞、玻利維亞、委內(nèi)瑞拉、馬拉維、沙特阿拉伯、塞舌爾、加納、新加坡、馬耳他、埃塞俄比亞和我國(guó)香港特別行政區(qū)等。

法國(guó)、巴西只對(duì)公司所得實(shí)行地域管轄權(quán)，而對(duì)個(gè)人所得稅則實(shí)行雙重管轄權(quán)?！駟为?dú)選擇居民管轄權(quán)的國(guó)家目前尚未發(fā)現(xiàn)2/6/202332第七章國(guó)際稅收SJMSJM（二）選擇雙重管轄權(quán)的國(guó)家和地區(qū)

除了選擇地域管轄權(quán)的國(guó)家以外，美國(guó)、英國(guó)、日本、中國(guó)和印度等大多數(shù)國(guó)家都選擇了雙重稅收管轄權(quán)。還行使公民管轄權(quán)發(fā)達(dá)國(guó)家側(cè)重于居民管轄權(quán)發(fā)展中國(guó)家側(cè)重于地域管轄權(quán)2/6/202333第七章國(guó)際稅收SJMSJM四、稅收管轄權(quán)的沖突

由于各國(guó)行使的稅收管轄權(quán)不同，致使稅收管轄權(quán)出現(xiàn)交叉，稱稅收管轄權(quán)沖突。

常見(jiàn)沖突類型：1.居民稅收管轄權(quán)與地域稅收管轄權(quán)沖突；2.公民稅收管轄權(quán)與地域稅收管轄權(quán)沖突；3.居民稅收管轄權(quán)與公民稅收管轄權(quán)沖突；導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅2/6/202334第七章國(guó)際稅收SJMSJM第三節(jié)國(guó)際雙重征稅及其減除一、國(guó)際重復(fù)征稅的概念

國(guó)際重復(fù)征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家，對(duì)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同一納稅人的同一所得，同時(shí)征收相同或相似的稅收。

2/6/202335第七章國(guó)際稅收SJMSJM二、國(guó)際重復(fù)征稅的消極影響

1.違反稅收的公平原則

一個(gè)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、有來(lái)自國(guó)外收入或存在于國(guó)外財(cái)產(chǎn)的人與一個(gè)僅在國(guó)內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人相比，即使兩人納稅能力相同，前者的稅收負(fù)擔(dān)卻要大于后者，這顯然是違背稅收的公平原則的。2/6/202336第七章國(guó)際稅收SJMSJM

2.違反稅收的效率原則在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)條件下，稅收的效率原則要求稅收應(yīng)促進(jìn)資本、勞動(dòng)等要素在國(guó)際間的有效流動(dòng)。而國(guó)際重復(fù)征稅使得跨國(guó)投資者與僅在本國(guó)國(guó)內(nèi)投資的投資者相比，稅負(fù)明顯加重，其稅后資本收益率相對(duì)降低，資本因而從本來(lái)得到有效利用的國(guó)家或地區(qū)撤出，使國(guó)際資本流動(dòng)偏離了最有效率的狀態(tài)。2/6/202337第七章國(guó)際稅收SJMSJM三、減除國(guó)際重復(fù)征稅的原則

地域管轄權(quán)優(yōu)先。即當(dāng)一國(guó)政府行使居民（或公民）管轄權(quán)對(duì)本國(guó)居民（或公民）納稅人的世界范圍的所得或財(cái)產(chǎn)課稅時(shí)，對(duì)其中來(lái)源于外國(guó)的所得或位于外國(guó)的財(cái)產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先考慮有關(guān)國(guó)家政府行使地域管轄權(quán)對(duì)此已課稅的事實(shí)，允許這部分已在外國(guó)納稅的所得或財(cái)產(chǎn)免征或減征本國(guó)稅收。2/6/202338第七章國(guó)際稅收SJMSJM理由：

（1）如果不同意所得來(lái)源國(guó)優(yōu)先征稅，所得來(lái)源國(guó)就不會(huì)同意其他國(guó)居民（或公民）在其境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而發(fā)達(dá)國(guó)家也希望通過(guò)投資、技術(shù)轉(zhuǎn)讓與國(guó)際貿(mào)易，從其他國(guó)家賺取所得，所以，不得不承認(rèn)所得來(lái)源國(guó)在征稅上的優(yōu)先地位。

（2）地域稅收管轄權(quán)實(shí)施范圍是一國(guó)對(duì)本國(guó)境內(nèi)發(fā)生的收入征稅，比較容易控制稅源，征收管理也較為簡(jiǎn)便易行。2/6/202339第七章國(guó)際稅收SJMSJM注意：

地域管轄權(quán)的優(yōu)先地位不能或不等于獨(dú)占，而是受到一定限制的。

2/6/202340第七章國(guó)際稅收SJMSJM四、減除國(guó)際重復(fù)征稅的方式

1.單邊方式：是指居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府在其國(guó)內(nèi)稅法中，單方面作出關(guān)于本國(guó)居民（公民）納稅人境外課稅對(duì)象的納稅義務(wù)的規(guī)定，進(jìn)而全部或部分免除對(duì)本國(guó)居民（公民）納稅人境外所得或財(cái)產(chǎn)的重復(fù)課稅。

這事實(shí)上是為鼓勵(lì)本國(guó)居民或公民對(duì)外投資而采取的稅收優(yōu)惠措施。

2/6/202341第七章國(guó)際稅收SJMSJM2.雙邊方式：是指兩個(gè)國(guó)家通過(guò)談判，簽訂雙邊國(guó)際稅收協(xié)定，以解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題，協(xié)調(diào)兩個(gè)主權(quán)國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。

這是解決國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題的有效途徑。自20世紀(jì)60年代以來(lái)，雙邊稅收協(xié)定的締結(jié)以成為國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一個(gè)顯著特征。

3.多邊方式：是指多個(gè)國(guó)家通過(guò)談判，簽訂避免國(guó)際重復(fù)征稅的多邊稅收協(xié)定，以協(xié)調(diào)各國(guó)之間的稅收分配關(guān)系。2/6/202342第七章國(guó)際稅收SJMSJM五、減除國(guó)際重復(fù)征稅的方法

1.扣除法：

=＋－×應(yīng)納居住國(guó)所得稅居住國(guó)所得非居住國(guó)所得已納非居住國(guó)稅額居住國(guó)稅率2/6/202343第七章國(guó)際稅收SJMSJM

【例7-3-1】

甲國(guó)居民A在某一納稅年度內(nèi)來(lái)自甲國(guó)的所得10萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)的所得為2萬(wàn)元。甲國(guó)政府規(guī)定的所得稅稅率為20%，乙國(guó)所得稅稅率為30%。甲國(guó)采取扣除法免除國(guó)際重復(fù)征稅，則居民A在甲國(guó)應(yīng)納稅額為多少？2/6/202344第七章國(guó)際稅收SJMSJM【演算】a.在乙國(guó)已納稅款=2×30%=0.6萬(wàn)元b.應(yīng)稅所得=總所得－在非居住國(guó)已納稅款=（10+2）－0.6=11.4萬(wàn)元c.應(yīng)納甲國(guó)稅款=12×20%=2.4萬(wàn)元d.實(shí)納甲國(guó)稅款=11.4×20%=2.28萬(wàn)元從c、d比較看，采取扣除法，該居民最多只能少繳甲國(guó)政府所得稅0.12萬(wàn)元，因而不能徹底減除而只能減輕國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題。2/6/202345第七章國(guó)際稅收SJMSJM【說(shuō)明】

單獨(dú)使用扣除法的國(guó)家較少，有些國(guó)家在采取抵免法的同時(shí)往往也采取扣除法，如新西蘭規(guī)定：對(duì)本國(guó)居民來(lái)自英聯(lián)邦成員國(guó)的所得已繳納的所得稅，可以采用抵免法，而對(duì)來(lái)自英聯(lián)邦成員國(guó)以外國(guó)家的所得已繳納的所得稅，則列入費(fèi)用，在應(yīng)稅所得中扣除。2/6/202346第七章國(guó)際稅收SJMSJM

2.低稅法：是指居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民納稅人已在非居住國(guó)繳納稅款的境外收入，在本國(guó)按較低的稅率課稅?！菊f(shuō)明】當(dāng)居住國(guó)稅率＜非居住國(guó)稅率時(shí)，低稅法只能部分免除國(guó)際重復(fù)征稅；當(dāng)居住國(guó)稅率＞非居住國(guó)稅率時(shí)，低稅法免除國(guó)際重復(fù)征稅的程度是不確定的。2/6/202347第七章國(guó)際稅收SJMSJM【例7-3-2】

甲國(guó)某居民來(lái)自國(guó)內(nèi)所得80萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)所得20萬(wàn)元，甲國(guó)的所得稅稅率為35%，但對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于國(guó)外的所得規(guī)定適用10%的低稅率征稅，乙國(guó)的所得稅稅率為40%。該居民應(yīng)該向本國(guó)政府繳納多少所得稅？2/6/202348第七章國(guó)際稅收SJMSJM【演算】a.已納乙國(guó)稅款=20×40%=8萬(wàn)元b.應(yīng)納甲國(guó)稅款=（80+20）×35%=35萬(wàn)元c.實(shí)納甲國(guó)稅款=80×35%+20×10%=30萬(wàn)元d.甲國(guó)放棄稅收：35-30=5萬(wàn)元可見(jiàn)，實(shí)行低稅法，使納稅人少交了5萬(wàn)元稅款，減輕了納稅人的稅負(fù)，但并沒(méi)有徹底減除重復(fù)征稅問(wèn)題（8-5=3）。2/6/202349第七章國(guó)際稅收SJMSJM【說(shuō)明】

單獨(dú)采用低稅法的國(guó)家也較少，只是一些國(guó)家在采取抵免法的同時(shí)，對(duì)重復(fù)征稅問(wèn)題靈活處理的一種方式。如新加坡規(guī)定：對(duì)本國(guó)居民來(lái)自英聯(lián)邦成員國(guó)的所得已繳納的所得稅，可以采用抵免法，而對(duì)來(lái)自英聯(lián)邦成員國(guó)以外國(guó)家的所得，則實(shí)行降低稅率的辦法。2/6/202350第七章國(guó)際稅收SJMSJM

3.免稅法：是指居住國(guó)政府在確定本國(guó)居民的應(yīng)納稅額時(shí)，將其在非居住國(guó)取得的收入從總所得中扣除，不予計(jì)稅。又稱豁免法。=×應(yīng)納居住國(guó)所得稅額居住國(guó)所得居住國(guó)稅率該方法承認(rèn)地域管轄權(quán)的獨(dú)占地位，這意味著居住國(guó)政府完全放棄對(duì)其居民來(lái)自國(guó)外所得征稅的權(quán)力。2/6/202351第七章國(guó)際稅收SJMSJM在實(shí)行累進(jìn)稅率的國(guó)家，免稅法有兩種做法：

（1）全額免稅法：是指居住國(guó)政府對(duì)其居民來(lái)自于國(guó)外的所得全部免予征稅，只對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅。計(jì)算公式如下：

該做法對(duì)居住國(guó)政府的財(cái)政損失較多，所以，采用免稅法的國(guó)家中只有法國(guó)、澳大利亞及部分拉美國(guó)家采用全額免稅法。應(yīng)納居住國(guó)所得稅=居住國(guó)所得×居住國(guó)稅率2/6/202352第七章國(guó)際稅收SJMSJM

（2）累進(jìn)免稅法：是指居住國(guó)政府對(duì)其居民的國(guó)外所得不予征稅，但在確定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅所適用的稅率時(shí)，要將這筆免于征稅的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得匯總一并考慮。其計(jì)算公式如下：2/6/202353第七章國(guó)際稅收SJMSJM【例7-3-3】免稅法計(jì)算比較

甲國(guó)某居民在某一納稅年度，來(lái)自甲國(guó)所得10萬(wàn)元，來(lái)自乙國(guó)所得10萬(wàn)元。甲國(guó)個(gè)人所得稅稅率為4級(jí)超額累進(jìn)稅率，即所得額在5萬(wàn)元（含）以下的，適用稅率為5%；在5萬(wàn)元~15萬(wàn)元的部分，適用稅率為10%；在15萬(wàn)元~30萬(wàn)元的部分，適用稅率為15%；在30萬(wàn)元以上的，適用稅率為20%。乙國(guó)的稅率為15%的比例稅率。

2/6/202354第七章國(guó)際稅收SJMSJM

（1）若甲國(guó)采取全額免稅法，計(jì)算該居民在甲國(guó)的應(yīng)納稅額。

計(jì)算如下：a.應(yīng)納稅所得額=境內(nèi)所得=10（萬(wàn)元）b.應(yīng)納稅額=5×5%+（10-5）×10%=0.25+5=0.75（萬(wàn)元）2/6/202355第七章國(guó)際稅收SJMSJM

（2）若甲國(guó)采取累進(jìn)免稅法，計(jì)算該居民在甲國(guó)的應(yīng)納稅額。

計(jì)算如下：應(yīng)納稅額=［5×5%+（15-5）×10%+（20-15）×15%］×10÷（10+10）=（0.25+1+0.75）×0.5=1（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，采取累進(jìn)免稅法，甲國(guó)可多征稅0.25萬(wàn)元。2/6/202356第七章國(guó)際稅收SJMSJM【由上例可以看出】全額免稅法是對(duì)本國(guó)居民的境外所得完全放棄課稅權(quán)，累進(jìn)免稅法則是對(duì)本國(guó)居民的境外所得有保留地放棄課稅權(quán)。實(shí)行累進(jìn)免稅法，納稅人的稅負(fù)要高于實(shí)行全額免稅的稅負(fù)，反映了居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得有保留地放棄征稅權(quán)力，也體現(xiàn)了居住國(guó)對(duì)有關(guān)國(guó)家的地域稅收管轄權(quán)僅承認(rèn)其優(yōu)先地位，而非獨(dú)占地位的原則。因此，目前實(shí)行免稅法的國(guó)家主要采用累進(jìn)免稅法。2/6/202357第七章國(guó)際稅收SJMSJM4.抵免法：

是指居住國(guó)政府對(duì)其居民在國(guó)外取得的所得已納外國(guó)政府的所得稅，允許從其應(yīng)繳納的本國(guó)政府所得稅款中抵扣。

這是目前國(guó)際上廣為通行的一種方法。

抵免法又分為直接抵免和間接抵免兩種。2/6/202358第七章國(guó)際稅收SJMSJM（1）直接抵免

適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人的稅收抵免。具體包括：①跨國(guó)自然人個(gè)人的所得稅抵免

②總公司與分公司之間的所得稅抵免③母公司與子公司之間的預(yù)提所得稅抵免2/6/202359第七章國(guó)際稅收SJMSJM（2）間接抵免法適用于由同一經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系起來(lái)的屬于不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)納稅人之間的稅收抵免，主要適用于母公司與子公司之間。母公司在國(guó)外擁有子公司，并持有子公司的股票、控制和操縱子公司。根據(jù)法律規(guī)定，母公司與其國(guó)外子公司分別為不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因而在稅收上也成為兩個(gè)不同的納稅主體。2/6/202360第七章國(guó)際稅收SJMSJM（3）直接抵免的計(jì)算方法1.計(jì)算公式為：＝×－

應(yīng)納居住國(guó)所得稅全部所得居住國(guó)稅率允許抵免額2/6/202361第七章國(guó)際稅收SJMSJM2.允許抵免額

是居住國(guó)政府按照本國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的、允許居民納稅人抵免國(guó)外已納所得稅的最高額，也稱抵免限額。其計(jì)算公式為：◆如果居住國(guó)所得稅采用累進(jìn)稅率：2/6/202362第七章國(guó)際稅收SJMSJM【抵免額的計(jì)算】

某A國(guó)居民一年內(nèi)取得所得2萬(wàn)元，其中居住國(guó)所得1.5萬(wàn)元，B國(guó)所得0.5萬(wàn)元。A國(guó)實(shí)行超額累進(jìn)稅率：＜1萬(wàn)元：稅率20%；＞1萬(wàn)元：稅率30%；B國(guó)實(shí)行比例稅率為40%。他應(yīng)向A國(guó)繳納多少所得稅？2/6/202363第七章國(guó)際稅收SJMSJM計(jì)算如下：在A國(guó)的允許抵免＝1×20%＋1×30%×0.5/2＝1250（元）在A國(guó)應(yīng)納所得稅＝1×20%＋1×30%－0.125＝3750（元）為什么不直接抵免納稅人在國(guó)外已納的稅款？2/6/202364第七章國(guó)際稅收SJMSJM

仍以上例說(shuō)明：

納稅人在B國(guó)已納稅款=0.5×40%=2000（元）

如果回國(guó)后可以全部給予抵免:A國(guó)應(yīng)征稅額=1×20%+1×30%-0.2=3000（元）如果A國(guó)政府放棄對(duì)本國(guó)居民國(guó)外所得征稅:A國(guó)可征稅額=1×20%+0.5×30%=3500（元）2/6/202365第七章國(guó)際稅收SJMSJM◆如果居住國(guó)所得稅采用比例稅率

允許抵免額=非居住國(guó)所得×居住國(guó)稅率非居住國(guó)所得稅額=非居住國(guó)所得×非居住國(guó)稅率————————————————

比較兩式，有以下三種情況：

①居住國(guó)稅率=非居住國(guó)稅率時(shí)

允許抵免額=已納非居住國(guó)所得稅額居住國(guó)政府對(duì)境外稅收給予全部抵免，稅收抵免相當(dāng)于稅收豁免，稱為全額抵免。2/6/202366第七章國(guó)際稅收SJMSJM

②當(dāng)居住國(guó)稅率＜非居住國(guó)稅率時(shí)

允許抵免額＜非居住國(guó)所得稅額

居住國(guó)政府只允許按允許抵免額抵免，稱為普通抵免。（說(shuō)明）

2/6/202367第七章國(guó)際稅收SJMSJM注意：

對(duì)于納稅人在國(guó)外已納的稅款大于本國(guó)抵免限額的差額——超限抵免額的處理，各國(guó)有不同的規(guī)定。（1）美國(guó)、加拿大和日本等國(guó)規(guī)定，納稅人當(dāng)年的超限抵免額可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，即納稅人可以用當(dāng)年的超限抵免額增加以后某年度的實(shí)際抵免額。

2/6/202368第七章國(guó)際稅收SJMSJM

超限抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)的期限各國(guó)不同：

加拿大：7年美國(guó)：5年日本：3年中國(guó)：5年（2）英國(guó)和德國(guó)等國(guó)家不允許超限抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)。2/6/202369第七章國(guó)際稅收SJMSJM③當(dāng)居住國(guó)稅率＞非居住國(guó)稅率時(shí)

允許抵免額＞非居住國(guó)所得稅額

居住國(guó)政府對(duì)境外稅收給予全部抵免，并按照較高的本國(guó)稅率補(bǔ)征其差額，稱補(bǔ)足差額抵免。2/6/202370第七章國(guó)際稅收SJMSJM【例7-3-4】抵免法計(jì)算題

某企業(yè)2011年取得境內(nèi)應(yīng)稅所得700萬(wàn)元，其在A國(guó)的分公司取得的應(yīng)稅所得為100萬(wàn)元，且在A國(guó)已繳納所得稅為25萬(wàn)元。如果本國(guó)實(shí)行抵免法，企業(yè)所得稅稅率為25%，計(jì)算該企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅為多少？2/6/202371第七章國(guó)際稅收SJMSJM計(jì)算如下：（1）抵免限額=非居住國(guó)所得×居住國(guó)稅率=100×25%=25萬(wàn)元（2）∵抵免限額=在A國(guó)已納稅款=25萬(wàn)元∴全額抵免（3）應(yīng)繳納所得稅=全部所得×居住國(guó)稅率－抵免限額=（700+100）×25%－25=175萬(wàn)元

2/6/202372第七章國(guó)際稅收SJMSJM

若其境外所得在A國(guó)已繳納所得稅為30萬(wàn)元。該企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅為多少？

【計(jì)算】（1）抵免限額=100×25%=25萬(wàn)元（2）∵抵免限額＜在A國(guó)已納稅款∴抵免限額=25萬(wàn)元，普通抵免（3）應(yīng)納所得稅=（700+100）×25%-25=175萬(wàn)元2/6/202373第七章國(guó)際稅收SJMSJM

若其境外所得在A國(guó)已繳納所得稅為15萬(wàn)元。請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅為多少？【計(jì)算】（1）抵免限額=100×25%=25萬(wàn)元（2）∵抵免限額＞在A國(guó)已納稅款∴補(bǔ)足差額抵免（3）應(yīng)納所得稅=（700+100）×25%-25

+（25-15）

=185萬(wàn)元2/6/202374第七章國(guó)際稅收SJMSJM第四節(jié)稅收饒讓一、稅收饒讓的概念稅收饒讓也稱饒讓抵免、虛稅實(shí)扣，是指居住國(guó)政府對(duì)其居民在國(guó)外得到減免的那部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，同樣給予抵免，不再按本國(guó)稅法規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。

2/6/202375第七章國(guó)際稅收SJMSJM二、關(guān)于稅收饒讓的幾點(diǎn)說(shuō)明】稅收饒讓不是減除國(guó)際重復(fù)征稅的具體方法，而是居住國(guó)政府對(duì)從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本國(guó)居民采取的一種稅收優(yōu)惠措施。實(shí)行稅收饒讓有賴國(guó)與國(guó)之間的配合。居住國(guó)對(duì)稅收饒讓的反映不同。如：截止到2000年6月，我國(guó)對(duì)外簽定的68個(gè)稅收協(xié)定中，有41個(gè)列入了稅收饒讓條款。2/6/202376第七章國(guó)際稅收SJMSJM第五節(jié)國(guó)際稅收協(xié)定概述