第八章國(guó)際稅法

第八章國(guó)際稅法一、國(guó)際稅收概述

稅收是一國(guó)政府與其政治權(quán)力管理范圍內(nèi)的納稅人之間所發(fā)生的征納關(guān)系。它隨著國(guó)家的產(chǎn)生而產(chǎn)生。國(guó)家為了維護(hù)其自身的存在，就要對(duì)人們的收入強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)睾凸潭ǖ卣鞫?，以稅收作為其主要?cái)政來(lái)源。在相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)，稅收僅僅局限于一國(guó)境內(nèi)。

國(guó)際稅收國(guó)際稅收是指超越一國(guó)國(guó)境的稅收，即一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，以及由此而形成的與其他國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。國(guó)際稅收關(guān)系始于19世紀(jì)末期，它的出現(xiàn)有兩個(gè)前提，一是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展；二是所得稅制度在各國(guó)的建立。國(guó)際稅收必須以國(guó)家稅收為前提，不能脫離國(guó)家稅收而單獨(dú)存在。二、國(guó)際稅法概念國(guó)際稅法是調(diào)整在跨國(guó)征稅對(duì)象上的國(guó)際稅收關(guān)系，即國(guó)家間稅收分配關(guān)系以及國(guó)家與跨國(guó)納稅人間征納關(guān)系的國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范的總稱。其特征如下：主體特殊性，即包括國(guó)家，也包括跨國(guó)納稅人客體跨國(guó)性，存在跨國(guó)所得而征收的對(duì)人稅內(nèi)容的多樣性，存在國(guó)家間稅收分配關(guān)系和國(guó)家與納稅人間征納關(guān)系的融合體，主體之間的權(quán)利義務(wù)并非僅具有國(guó)內(nèi)稅收關(guān)系中強(qiáng)制、無(wú)償?shù)奶攸c(diǎn)，還有對(duì)等互惠的內(nèi)容。三、國(guó)際稅收法律關(guān)系（一）國(guó)家與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系國(guó)家間稅收沖突（二）國(guó)家間稅收分配關(guān)系雙邊稅收協(xié)定稅收管轄權(quán)國(guó)家主權(quán)屬人效力屬地效力四、稅收管轄權(quán)（一）居民稅收管轄權(quán)1、概念：一國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅居民的境內(nèi)外所得享有的征稅權(quán)納稅居民身份的確定無(wú)限納稅義務(wù)是國(guó)家屬人管轄權(quán)的表現(xiàn)2、居民納稅人身份的確定A、自然人：住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)、居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！盉、法人（a）注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)（b）實(shí)際管理和控制中心所在地（董事會(huì)或股東大會(huì)所在地）標(biāo)準(zhǔn)（c）法人總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)2007年3月16日通過(guò)的《企業(yè)所得稅法》第2條：“本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)?！保ǘ﹣?lái)源地稅收管轄權(quán)1、概念：一國(guó)政府對(duì)非居民來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得享有的征稅權(quán)有限納稅義務(wù)是國(guó)家屬地管轄權(quán)的表現(xiàn)只針對(duì)營(yíng)業(yè)、勞務(wù)、投資和財(cái)產(chǎn)四種所得五、國(guó)際重復(fù)征稅和國(guó)際重疊征稅（一）產(chǎn)生原因稅收管轄權(quán)的沖突居民稅收管轄權(quán)的沖突來(lái)源地稅收管轄權(quán)的沖突居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)的沖突（最主要）居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)的沖突

甲公司在A國(guó)注冊(cè)成立并擁有自己的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。2000年，甲公司去B國(guó)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并于該會(huì)計(jì)年度內(nèi)在B國(guó)獲得了200萬(wàn)美元的利潤(rùn)。甲國(guó)先后收到了A國(guó)和B國(guó)要求其就該200萬(wàn)美元利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅的納稅通知。根據(jù)A國(guó)稅法規(guī)定，在A國(guó)注冊(cè)成立的公司為居民納稅人，需要就其境內(nèi)外所得向A國(guó)繳納企業(yè)所得稅；而根據(jù)B國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在B國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。由于A國(guó)和B國(guó)依據(jù)各自的稅法規(guī)定，就甲來(lái)源于B國(guó)的該200萬(wàn)美元利潤(rùn)分別主張居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)，從而導(dǎo)致了國(guó)際重復(fù)征稅現(xiàn)象。1、國(guó)際重復(fù)征稅：兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家按同一稅種對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象在同一征稅期限內(nèi)同時(shí)征稅美籍外教1萬(wàn)所得中國(guó)來(lái)源地美國(guó)居民2、國(guó)際重疊征稅：兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家對(duì)同一筆所得在具有某種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不同納稅人手中各征一次稅的現(xiàn)象美投資者中國(guó)獨(dú)資企業(yè)100萬(wàn)利潤(rùn)企業(yè)所得稅25萬(wàn)獲股息75萬(wàn)美國(guó)居民美投資者中國(guó)獨(dú)資企業(yè)企業(yè)所得稅25萬(wàn)獲股息75萬(wàn)來(lái)源地美國(guó)居民100萬(wàn)利潤(rùn)概念區(qū)分：二者主要區(qū)別：納稅主體的非同一性3、國(guó)際重復(fù)征稅的危害從法律角度講，國(guó)際重復(fù)征稅使從事跨國(guó)投資和其他各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人相對(duì)于從事國(guó)內(nèi)投資和其他各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人，背負(fù)了沉重的雙重稅收義務(wù)負(fù)擔(dān)，違背了稅收中立和稅負(fù)公平這些基本的稅法原則。從經(jīng)濟(jì)角度上看，由于國(guó)際重復(fù)征稅造成了稅負(fù)不公平結(jié)果，使跨國(guó)納稅人處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位，勢(shì)必挫傷從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人的積極性，從而阻礙國(guó)際間資金、技術(shù)和人員的正當(dāng)流動(dòng)、交往。正是鑒于國(guó)際重復(fù)征稅的上述危害性，各國(guó)政府都意識(shí)到應(yīng)采取措施予以避免和消除。4、國(guó)際重復(fù)征稅的解決辦法免稅法：①全額免稅制。②累進(jìn)免稅制。假設(shè)A國(guó)居民M共有所得50萬(wàn)美元，包括來(lái)自于A國(guó)境內(nèi)的收入42萬(wàn)美元，來(lái)自于另一B國(guó)的收入8萬(wàn)美元。A國(guó)的分級(jí)所得稅率為：42萬(wàn)美元，20%；50萬(wàn)美元，25%；B國(guó)的所得稅率為15%。（1）采用全額免稅法M在其居民國(guó)A國(guó)應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅額：42萬(wàn)美元×20%=8.4萬(wàn)美元在B國(guó)應(yīng)納稅額：8萬(wàn)美元×15%=1.2萬(wàn)美元兩國(guó)共納稅額：8.4萬(wàn)美元+1.2萬(wàn)美元=9.6萬(wàn)美元（2）采用累進(jìn)免稅法M在其居民國(guó)A國(guó)應(yīng)負(fù)擔(dān)納稅額：42萬(wàn)美元×25%=10.5萬(wàn)美元在B國(guó)應(yīng)納稅額：8萬(wàn)美元×15%=1.2萬(wàn)美元兩國(guó)共納稅額：10.5萬(wàn)美元+1.2萬(wàn)美元=11.7萬(wàn)美元抵免法——主要解決辦法概念：納稅人可將已在收入來(lái)源國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款在應(yīng)當(dāng)向居住國(guó)繳納的所得稅稅額內(nèi)扣除公式：居住國(guó)應(yīng)征稅額=跨國(guó)所得×居住國(guó)稅率—允許抵免的來(lái)源國(guó)已納稅額抵免方法：全額抵免與限額抵免（抵免限額=在收入來(lái)源地的所得×居住國(guó)現(xiàn)行所得稅率）美投資者中國(guó)獨(dú)資企業(yè)獲股息75萬(wàn)來(lái)源地美國(guó)居民100萬(wàn)利潤(rùn)外國(guó)稅收抵免例1：20%30%中國(guó)應(yīng)征稅額=75×20%=15萬(wàn)美國(guó)應(yīng)征稅額=75×30%—15=7.5萬(wàn)美投資者中國(guó)獨(dú)資企業(yè)獲股息75萬(wàn)來(lái)源地美國(guó)居民100萬(wàn)利潤(rùn)外國(guó)稅收抵免例2：30%20%中國(guó)應(yīng)征稅額=75×30%=22.5萬(wàn)美國(guó)應(yīng)征稅額=75×20%—22.5=-7.5萬(wàn)?美國(guó)應(yīng)征稅額=75×20%—75×20%=0假設(shè)P為A國(guó)居民公司，某納稅年度內(nèi)有來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)所得500萬(wàn)美元，來(lái)源于B國(guó)所得50萬(wàn)美元和C國(guó)所得100萬(wàn)美元。A國(guó)稅率為40%，B國(guó)稅率為50%，C國(guó)稅率為30%。P基于如上所得向B國(guó)繳納所得稅25萬(wàn)美元，向C國(guó)繳納所得稅30萬(wàn)美元。在A國(guó)實(shí)行分國(guó)限額抵免法的情形下，計(jì)算P公司應(yīng)納稅額過(guò)程如下：B國(guó)的抵免限額=50萬(wàn)美元×40%=20萬(wàn)美元C國(guó)的抵免限額=100萬(wàn)美元×40%=40萬(wàn)美元P公司向A國(guó)實(shí)際應(yīng)繳納的稅款=（500萬(wàn)美元+50萬(wàn)美元+100萬(wàn)美元）×40%-（20萬(wàn)美元+30萬(wàn)美元）=210萬(wàn)美元從而P公司總共實(shí)際承擔(dān)的稅額=210萬(wàn)美元+25萬(wàn)美元+30萬(wàn)美元=265萬(wàn)美元在A國(guó)實(shí)行綜合限額抵免法的情形下，計(jì)算P公司應(yīng)納稅額如下：綜合抵免限額=（50萬(wàn)美元+100萬(wàn)美元）×40%=60萬(wàn)美元P公司共在外國(guó)繳納稅款=25萬(wàn)美元+30萬(wàn)美元=55萬(wàn)美元國(guó)際稅收實(shí)踐中，實(shí)行抵免法的國(guó)家的普遍做法是實(shí)行限額抵免限額抵免：居住國(guó)允許跨國(guó)納稅人扣除其國(guó)外已納稅款的最大數(shù)額為國(guó)外所得部分按居住國(guó)所得稅稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額5、稅收饒讓抵免（1）概念：居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅人國(guó)外所得因來(lái)源國(guó)給予稅收減免而未繳納的稅款視同已納稅款給予抵免的制度（2）目的：使來(lái)源國(guó)的稅收優(yōu)惠真正由投資者享有（不是避免國(guó)際重復(fù)征稅的措施）美投資者中國(guó)獨(dú)資企業(yè)獲股息75萬(wàn)來(lái)源地美國(guó)居民100萬(wàn)利潤(rùn)稅收饒讓抵免例：免稅30%無(wú)饒讓：美國(guó)應(yīng)征稅額=75×30%饒讓：美國(guó)應(yīng)征稅額=75×30%—75×20%六、國(guó)際逃避稅1、概念（1）國(guó)際逃稅：跨國(guó)納稅人采取非法手段或措施減少或逃避其跨國(guó)納稅義務(wù)的行為（2）國(guó)際避稅：跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差異或國(guó)際稅收協(xié)定的漏洞，通過(guò)各種形式上不違法的方式，減少或躲避其跨國(guó)納稅義務(wù)的行為2、方式（1）國(guó)際逃稅不報(bào)納稅資料；謊報(bào)所得額；虛構(gòu)、多攤成本、費(fèi)用等扣除項(xiàng)目；偽造帳冊(cè)或收支憑證等（2）國(guó)際避稅A、納稅主體的跨國(guó)移動(dòng)B、納稅對(duì)象的跨國(guó)移動(dòng)（a）跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)（b）在避稅港設(shè)立基地公司，將避稅港外的所得和財(cái)產(chǎn)匯集在基地公司帳戶上（C）資本弱化（D）套用稅收協(xié)定3.國(guó)際逃稅與避稅防范一般國(guó)內(nèi)法措施1.實(shí)行稅務(wù)登記制度2.加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)申報(bào)制度3.強(qiáng)化會(huì)計(jì)審查制度4.實(shí)行所得評(píng)估制度特別國(guó)內(nèi)法措施

1.防止跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)和不合理分?jǐn)偝杀举M(fèi)用逃稅與避稅的法律措施。各國(guó)法律以“獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)”原則來(lái)糾正關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收入分配的不合理現(xiàn)象。2.防止跨國(guó)納稅人利用避稅港逃稅與避稅的法律措施跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)甲國(guó)25%A公司丙國(guó)C公司100萬(wàn)利潤(rùn)25萬(wàn)稅乙國(guó)1