韓國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

韓國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的日益加強(qiáng)，資本市場的全球化以及與之息息相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則國際化，已成為各個(gè)國家面對的一個(gè)不可回避的現(xiàn)實(shí)。韓國為了加快引進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則的步伐，建立了會計(jì)準(zhǔn)則國際化籌備委員會，通過廣泛聽取學(xué)術(shù)界和業(yè)界的意見并深入研究，已確定了會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同計(jì)劃?？v觀韓國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，其制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)從原來政府制定變成了民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來制定，準(zhǔn)則框架和內(nèi)容也發(fā)生了較大的變化，其發(fā)展過程帶給我們很多啟示，值得我們深入思考。韓國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展階段(一)第一階段：舊韓末與日本統(tǒng)治時(shí)期1932年7月，韓國最初的計(jì)理士開業(yè)，其主要業(yè)務(wù)包括會計(jì)顧問、稅務(wù)申報(bào)、編制會計(jì)報(bào)表、培訓(xùn)會計(jì)人員等。20世紀(jì)40年代，去日本留學(xué)取得日本計(jì)理士資格的人開始在漢城和平壤從事會計(jì)師事業(yè)。在朝鮮留學(xué)生較多的日本明治大學(xué)，朝鮮人金詢植教授用日語出版了《商業(yè)簿記要義》，這給朝鮮留學(xué)生以刺激和影響。(二)第二階段：會計(jì)制度的導(dǎo)入與補(bǔ)充期這個(gè)階段又分為三個(gè)時(shí)期：ll解放與韓國戰(zhàn)爭時(shí)期(1945～1980)1945年9月組織了“朝鮮計(jì)理士會”，1946年3月13日根據(jù)統(tǒng)一的會計(jì)用語標(biāo)準(zhǔn)制定了《商業(yè)用語制定義》。1953年韓國計(jì)理士會成立，有力推動了財(cái)務(wù)會計(jì)制度的發(fā)展。2會計(jì)制度的導(dǎo)人期(1958～1973)韓國于1958年第一次制定了《企業(yè)會計(jì)原則》和《財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》，并從1959年1月1日開始實(shí)行。它們是由財(cái)務(wù)部部長的咨詢機(jī)構(gòu)，即財(cái)政金融委員會下屬的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定分科委員會研究制定的?！镀髽I(yè)會計(jì)原則》從學(xué)術(shù)角度上規(guī)定了制定財(cái)務(wù)報(bào)表的原則及原理，而《財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》作為《企業(yè)會計(jì)原則》的補(bǔ)充，規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表的用語、格式、會計(jì)處理方法。所以《企業(yè)會計(jì)原則》并未以法律或財(cái)務(wù)部告示的形式發(fā)表，而《財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》則在1958年7月2日以財(cái)務(wù)部告示第169號的形式公布。這些規(guī)定為原來無原則、各行其是的會計(jì)實(shí)務(wù)的統(tǒng)一及質(zhì)量水平的提高作出了很大貢獻(xiàn)。1962年制定的《證券交易法》，1963年制定的《法人稅法》、1968年制定的《有關(guān)培育資本市場的法律》、1972年頒布的《有關(guān)經(jīng)濟(jì)的安定和成長的總統(tǒng)緊急令》、1973年制定的《企業(yè)公開促進(jìn)法》等，不僅對經(jīng)濟(jì)界有很大影響，也使與此相適應(yīng)的新的會計(jì)制度形成成為必需。3會計(jì)制度的補(bǔ)充期(1974～1980)《上市公司等的會計(jì)處理規(guī)定》于1974年7月以總統(tǒng)令第1976號公布。該規(guī)定是根據(jù)《證券交易法》第126條制定的，與其后修訂的《企業(yè)會計(jì)原則》幾乎內(nèi)容相同。《上市公司等的財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定》于1975年4月以財(cái)務(wù)部令第1098號公布。該規(guī)則也是根據(jù)《證券交易法》第126條制定的，與其后修訂的《財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則》幾乎是同一內(nèi)容。自1974年7月起，韓國的會計(jì)制度開始二元化，即分為企業(yè)會計(jì)規(guī)定和上市公司會計(jì)規(guī)定兩部分。這個(gè)二元化過程持續(xù)到1981年12月將這些規(guī)定廢止、制定新的會計(jì)基準(zhǔn)為止。(三)第三階段：會計(jì)基準(zhǔn)的穩(wěn)定發(fā)展期至現(xiàn)在1980年12月制定公布了《關(guān)于股份公司的外部審計(jì)的法律》(以下簡稱外審法)。1981年12月23日根據(jù)外審法的規(guī)定，由證管委把以前的企業(yè)會計(jì)規(guī)定和上市公司的會計(jì)規(guī)定綜合起來制定了統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)稱為《企業(yè)會計(jì)基準(zhǔn)》。1984年、1990年、1992年、1994年、1996年、1998年、2000年多次進(jìn)行過修改。并且在1996年12月修改實(shí)施了《關(guān)于研究開發(fā)的會計(jì)處理基準(zhǔn)》、《中期會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則》、《租賃業(yè)會計(jì)處理準(zhǔn)則》、《建設(shè)業(yè)會計(jì)處理準(zhǔn)則》和《合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則》。從2002年開始，中國、日本和韓國在會計(jì)領(lǐng)域建立了定期對話機(jī)制，每年召開一次三國會計(jì)準(zhǔn)則會議，溝通三國會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)展，并就會計(jì)國際趨同問題進(jìn)行磋商。2005年，在我國西安召開的中日韓三國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會議上，三方簽署了會計(jì)合作備忘錄。2007年3月15日，韓國正式宣布了全面實(shí)施國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的路線圖。2008年10月9日至10日中日韓會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會議在北京舉行，介紹各國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、實(shí)施和國際趨同情況，重點(diǎn)討論了如何擴(kuò)展“亞洲――大洋洲”國際或地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的交流與合作平臺問題，達(dá)成了共識，擬在會后穩(wěn)步推進(jìn)此項(xiàng)工作。韓國會計(jì)準(zhǔn)則組織演變1999年以前，韓國的會計(jì)準(zhǔn)則由證券交易委員會下屬的會計(jì)體系研討會制定，即由政府部門主導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定。1998年lO月，韓國政府和世界銀行磋商，同意成立獨(dú)立的私營部門的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，作為第二次結(jié)構(gòu)性調(diào)整貸款(20億美元)所附政策的一部分。1999年6月30日，韓國政府對會計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行了重大改革，成立了一個(gè)新的獨(dú)立的民間會計(jì)準(zhǔn)則制定組織――韓國會計(jì)準(zhǔn)則理事會。根據(jù)韓國法律規(guī)定，會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)屬于國家金融監(jiān)督委員會(FinancialSupervisionCommission，F(xiàn)SC)，它是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，但具體工作由具有公共性質(zhì)的民間機(jī)構(gòu)――金融監(jiān)督院來做。金融監(jiān)督院又將會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)委托給了另一個(gè)民間機(jī)構(gòu)――韓國會計(jì)準(zhǔn)則理事會(KoreaAccountingStandardsCouncil，KASC)。韓國會計(jì)研究院(TheKoreaAccountingInstitute，KAI)研究部進(jìn)行研究，為新的和修訂的會計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)備草案，并為韓國會計(jì)準(zhǔn)則理事會提供技術(shù)支持。KAI由5個(gè)部分組成：一般成員、董事長、韓國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(KoreaAccountingStandardsBoard，KASB)、韓國會計(jì)準(zhǔn)則咨詢議會(KureaAccountinStandardsAdvisoryCouncil，KASAC)及其研究部門。KAI的使命是保護(hù)利益相關(guān)方，通過提高會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，參與會計(jì)準(zhǔn)則制定活動以及對會計(jì)審計(jì)問題進(jìn)行研究，來促進(jìn)商業(yè)企業(yè)的發(fā)展。KASB每月舉行兩次理事會，其職責(zé)主要是制定、修訂及解釋韓國會計(jì)準(zhǔn)則；及時(shí)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷的重大領(lǐng)域；采納國際會計(jì)職責(zé)作為最低指南，以提高韓國會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量并適應(yīng)韓國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。由20個(gè)非常任委員組成的韓國會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會向KASB提出建議。各部門之間的關(guān)系及韓國會計(jì)準(zhǔn)則的制定程序可以分別通過圖1和圖2來表示。韓國會計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)韓國的會計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)由政府部門和私營部門兩部分組成。在政府部門方面，法律支持是由財(cái)政經(jīng)濟(jì)部(MinistryOfFinanceandEconomics,MOFE)提供的，主要有公司法、證券市場法、外部審計(jì)法以及其他與證券市場監(jiān)管有關(guān)的法律等。會計(jì)監(jiān)管是由金融監(jiān)管委員會(FSC)來負(fù)責(zé)，同時(shí)下設(shè)金融監(jiān)管中心(FinancialSupervisoryService，F(xiàn)SS，)，負(fù)責(zé)對公司的會計(jì)活動進(jìn)行監(jiān)管。在私營部門方面，由兩個(gè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成：一個(gè)是韓國會計(jì)準(zhǔn)則理事會(KASC)，負(fù)責(zé)會計(jì)準(zhǔn)則的制定；另一個(gè)組織是韓國注冊會計(jì)師協(xié)會(KoreaInstituteofCertifiedPublicAccountant，KICPA)，負(fù)責(zé)審計(jì)質(zhì)量控制。KASB將準(zhǔn)則制定之后，向金融監(jiān)管委員會(FSC)報(bào)告，而FSC通常都會接受該會計(jì)準(zhǔn)則，只有在非常有限的情況下，才會要求修改。這種情況僅限于會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則不一致，或者會計(jì)準(zhǔn)則偏向于某些部門的利益。韓國會計(jì)準(zhǔn)則框架韓國財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架原則上以IASB的概念框架為基礎(chǔ)，考慮韓國財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境的特殊性和財(cái)務(wù)報(bào)告手段而制定的。它被譽(yù)為面向未來、體現(xiàn)韓國國情的框架，由7章157個(gè)文段構(gòu)成。韓國先制定了一部分具體會計(jì)準(zhǔn)則，后來才開始制定統(tǒng)一的會計(jì)概念框架。韓國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架先后制定過兩次，其一是1999年，韓國金融監(jiān)督院會計(jì)制度審議委員會制定過一次；其二是2003年，韓國會計(jì)研究院會計(jì)準(zhǔn)則委員會又制定過一次。韓國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架由以下7部分組成：緒論、財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會計(jì)信息的質(zhì)量特性、一般目的的財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素、財(cái)務(wù)報(bào)表基本要素的確認(rèn)、財(cái)務(wù)報(bào)表基本要素的計(jì)量。(一)原結(jié)構(gòu)(韓國會計(jì)研究院／韓國會計(jì)準(zhǔn)則委員會之前，圖3)會計(jì)改革前會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)與美國是一致的，主要問題在于會計(jì)準(zhǔn)則不是以公告的形式，而是法律文件。(二)新結(jié)構(gòu)(圖4)韓國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展特點(diǎn)分析1韓國是一個(gè)參與重大國際貿(mào)易和國際投資的具有重要經(jīng)濟(jì)地位的國家，在20世紀(jì)早期受到日本的侵略，而日本在19世紀(jì)末采用歐洲大陸法系制定《商法》，因此韓國是根據(jù)一部可以上溯至拿破侖一世時(shí)期對羅馬法律體系解釋的商業(yè)法案制定會計(jì)法規(guī)。2韓國的會計(jì)法規(guī)體系經(jīng)歷了一個(gè)變化過程。開始，韓國學(xué)術(shù)界多受日本的影響，屬于大陸式的成文法系。后來，隨著到歐美等國留學(xué)人員的增加，逐漸轉(zhuǎn)化為歐美式的法律體系。3韓國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變化是迫于世界銀行貸款條件的壓力，并不是韓國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)條件作出的自主選擇。1998年亞洲金融危機(jī)對韓國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了重大影響，為了幫助韓國經(jīng)濟(jì)走出低谷，世界銀行向韓國提供了一系列的援助，其中包括向韓國提供數(shù)筆貸款。1998年10月，根據(jù)世界銀行提供的總額為20億美元的第二批結(jié)構(gòu)性貸款所附條款要求，韓國政府同意成立獨(dú)立的民間組織形式的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。根據(jù)韓國政府的這一承諾，韓國會計(jì)基金會和韓國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1999年9月正式成立并開始運(yùn)作。因此，世界銀行等國際組織的參與對韓國會計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了間接影響。4從準(zhǔn)則的內(nèi)容上來講，韓國的模式是首先考慮采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，在國際會計(jì)準(zhǔn)則沒有相關(guān)規(guī)定或規(guī)定不夠詳細(xì)的情況下，參照美國會計(jì)準(zhǔn)則，只有在上述兩者均不存在或不適用的情況下，才考慮制定本國的準(zhǔn)則。由于世行的要求，韓國會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中考慮借鑒的成分占主導(dǎo)，自主制定會計(jì)政策的成分相對較小。5從體例結(jié)構(gòu)上看，韓國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則非常相似。另外，在具體會計(jì)政策的選擇上，也受到世行等國家組織的影響，如韓國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中要求以公允價(jià)值作為固定資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，采用這一方法的一個(gè)主要原因是韓國的稅法允許對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估，而且世行對韓國貸款的某些指標(biāo)的計(jì)算，也是以資產(chǎn)的重估價(jià)而不是歷史成本為基礎(chǔ)的。啟示思考(一)應(yīng)積極參與國際協(xié)調(diào)和溝通，特別是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定過程國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會經(jīng)改組后，理事會及咨詢委員會構(gòu)成比例發(fā)生了很大變化，以英、美為代表的發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)了國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程，因此要在國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中更有發(fā)言權(quán)，區(qū)域間合作就顯得相對重要。中、日、韓三國在某些會計(jì)問題上具有相似性，三國的一致性意見應(yīng)該引起國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的充分重視和考慮，從而有利于維護(hù)亞洲國家的利益。(二)會計(jì)的發(fā)展受到客觀環(huán)境的制約會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的改變在很大程度上受到客觀環(huán)境的影響，環(huán)境對會計(jì)的影響不僅僅體現(xiàn)在會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變化方面，更影響到會計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容及國家對證券市場的監(jiān)管機(jī)制和手段。韓國的情況也是如此，如果不經(jīng)歷1998年的亞洲金融危機(jī)，韓國的會計(jì)準(zhǔn)則完全會是另外一種模式。因此，會計(jì)準(zhǔn)則的制定，不能脫離所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會計(jì)的發(fā)展要受到環(huán)境的影響和制約，同時(shí)也要在更大程度上反映客觀實(shí)際。(三)關(guān)于會計(jì)國際化問題雖然會計(jì)國際化是大勢所趨，各國在制定本國準(zhǔn)則時(shí)都在最大程度地吸收國際會計(jì)準(zhǔn)則的研究成果以促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，但是各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也同時(shí)對本國經(jīng)濟(jì)環(huán)境中與國際會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生背景不同的一些特殊問題表示關(guān)注，韓國也認(rèn)為在大的原則一致的情況下，應(yīng)允許各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)本國實(shí)際對一些會計(jì)政策作出選擇。因此，大家的共識是會計(jì)國際化要從實(shí)際出發(fā)，注重解決本國實(shí)際問題。(四)會計(jì)準(zhǔn)則的制定要注重解決實(shí)際問題鑒于實(shí)踐中出現(xiàn)的新的會計(jì)問題紛繁復(fù)雜，要對這些問題作出規(guī)范，必須根據(jù)未來新出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況進(jìn)行具體分析，進(jìn)而選擇恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法，有些情況下準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為適用的會計(jì)處理方法難免與預(yù)先設(shè)定的會計(jì)概念框架相抵觸，會計(jì)概念框架的內(nèi)容有時(shí)甚至?xí)蔀槲磥碇贫〞?jì)準(zhǔn)則的障礙。因此，韓國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對會計(jì)概念框架的制定均持謹(jǐn)慎態(tài)度。從實(shí)務(wù)角度講，各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)更側(cè)重于解決實(shí)際問題，而不是單純受理論體系的制約和束縛。(五)對各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制應(yīng)有正確的認(rèn)識韓國的會計(jì)準(zhǔn)則雖然目前均由民間機(jī)構(gòu)制定，在一定程度上具有獨(dú)立性，但同時(shí)我們也應(yīng)看到這種機(jī)制下所帶來的問題，一是其獨(dú)立性是相對的，這兩個(gè)機(jī)構(gòu)均是按政府部門的授權(quán)從事會計(jì)準(zhǔn)則制定工作，其所制定的會計(jì)準(zhǔn)則必須滿足相關(guān)部門的要求。二是民間機(jī)構(gòu)制定的會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)