審計學課件第6章

第六章審計計劃1本章學習要求2主要內容講解

本章屬于比較重要的內容，通過本章的學習，考生應能夠明確計劃審計工作的基本步驟和相關內容，尤其是重要性及其運用。具體要求如下：

1.理解審計業(yè)務約定書的內容；

2.理解總體審計策略和具體審計計劃；

3.掌握審計重要性的含義及其運用。

第一節(jié)初步業(yè)務活動

一、初步業(yè)務活動的目的和內容

（一）初步業(yè)務活動的目的——核心目的是確定是否接受業(yè)務委托

（二）初步業(yè)務活動的內容

初步業(yè)務活動包括：針對保持客戶關系和具體審計業(yè)務實施相應的質量控制程序；評價遵守相關職業(yè)道德要求的情況；就審計業(yè)務約定條款達成一致意見。

二、審計的前提條件

1.財務報告編制基礎

關注：

確定財務報表編制基礎的可接受性考慮的因素：第一，被審計單位的性質；第二，財務報表的目的；第三，財務報表的性質；第四，法律法規(guī)是否規(guī)定了適用的財務報告編制基礎。

2.就管理層的責任達成一致意見

管理層認可并理解其責任，是審計工作的前提，這對獨立審計工作是至關重要的。

如果管理層不認可其責任，或不同意提供書面聲明，注冊會計師將不能獲取充分、適當的審計證據，在這種情況下，承接此類業(yè)務是不恰當的。

三、審計業(yè)務約定書

（一）審計業(yè)務約定書的基本內容

審計業(yè)務約定書的具體內容和格式可能因被審計單位的不同而不同，但應當包括以下主要內容：

1.財務報表審計的目標與范圍；

2.注冊會計師的責任；

3.管理層的責任；

4.指出用于編制財務報表所適用的財務報告編制基礎；

5.提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明。

（二）審計業(yè)務約定書的特殊考慮

1.考慮特定需要（有必要時應有的內容）注意：

共15項內容，主要是管理層和注冊會計師雙方約定的一些義務。

2.組成部分的審計

如果母公司的注冊會計師同時也是組成部分注冊會計師，需要考慮下列因素，決定是否向組成部分單獨致送審計業(yè)務約定書：（1）組成部分注冊會計師的委托人；（2）是否對組成部分單獨出具審計報告；（3）與審計委托相關的法律法規(guī)的規(guī)定；（4）母公司占組成部分的所有權份額；（5）組成部分管理層相對于母公司的獨立程度。

3.連續(xù)審計

對于連續(xù)審計，注冊會計師應當根據具體情況評估是否需要對審計業(yè)務約定條款作出修改，以及是否需要提醒被審計單位注意現有的條款。注冊會計師可以決定不在每期都致送新的審計業(yè)務約定書或其他書面協(xié)議。然而，下列因素可能導致注冊會計師修改審計業(yè)務約定條款或提醒被審計單位注意現有的業(yè)務約定條款：

（1）有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）被審計單位高級管理人員近期發(fā)生變動；（4）被審計單位所有權發(fā)生重大變動；（5）被審計單位業(yè)務的性質或規(guī)模發(fā)生重大變化；（6）法律法規(guī)的規(guī)定發(fā)生變化；（7）編制財務報表采用的財務報告編制基礎發(fā)生變更；（8）其他報告要求發(fā)生變化。

4.審計業(yè)務約定條款的變更

在完成審計業(yè)務前，如果被審計單位或委托人要求將審計業(yè)務變更為保證程度較低的業(yè)務，注冊會計師應當確定是否存在合理理由予以變更。

如果沒有合理的理由，注冊會計師不應同意變更業(yè)務。如果注冊會計師不同意變更審計業(yè)務約定條款，而管理層又不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計業(yè)務，注冊會計師應當：①在適用的法律法規(guī)允許的情況下，解除審計業(yè)務約定；②確定是否有約定義務或其他義務向治理層、所有者或監(jiān)管機構等報告該事項。

如果注冊會計師認為將審計業(yè)務變更為審閱業(yè)務或相關服務業(yè)務具有合理理由，截至變更日已執(zhí)行的審計工作可能與變更后的業(yè)務相關，相應地，注冊會計師需要執(zhí)行的工作和出具的報告會適用于變更后的業(yè)務。

注意：

在將審計業(yè)務變更為審閱或相關服務業(yè)務時，為避免引起報告使用者的誤解，對相關服務業(yè)務出具的報告不應提及下列內容:（1）原審計業(yè)務；（2）在原審計業(yè)務中已執(zhí)行的程序。只有將審計業(yè)務變更為執(zhí)行商定程序業(yè)務，注冊會計師才可在報告中提及已執(zhí)行的程序。

（9）確認并結轉全年所得稅費用。

to

【答案】C

【解析】注意不要和選項A混淆。

在“擬議的業(yè)務約定條款”中就發(fā)現存在這種無法發(fā)表審計意見的限制，此時首先考慮不能作為審計業(yè)務予以承接，而不是仍要實施程序，出具無法表示意見的報告。

2.如果是連續(xù)審計業(yè)務，在下列情況下，

需要A注冊會計師提醒甲公司管理層關注或修改現有業(yè)務的約定條款的是（）。

A.注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告

B.注冊會計師更換兩名審計助理人員

C.甲公司對上期財務報表作出重述

D.甲公司高級管理人員近期發(fā)生變動

【答案】D

【解析】對連續(xù)審計中，需要重新簽訂業(yè)務約定書的情況教材列示了8種，本題考查的是第３種。

3.在完成審計業(yè)務前,如果將審計業(yè)務變更為保證程度較低的鑒證業(yè)務，A注冊會計師認為合理的理由是（）。

A.注冊會計師不能獲取完整和令人滿意的信息

B.注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據

C.甲公司提出大幅度削減審計費用

D.甲公司對原來要求的審計業(yè)務的性質存在誤解

【答案】D

【解析】合理的變更理由只有兩種：一是情況變化對審計服務的需求產生影響；一是對原來要求的審計業(yè)務的性質存在誤解。第二節(jié)總體審計策略和具體審計計劃

一、總體審計策略

總體審計策略用以確定審計范圍、時間安排和方向，并指導具體審計計劃的制定。注冊會計師應當在總體審計策略中清楚地說明審計資源的規(guī)劃和調配，包括確定執(zhí)行審計業(yè)務所必需的審計資源的性質、時間安排和范圍。

1.向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目組成員，就復雜的問題利用專家工作等；

2.向具體審計領域分配資源的多少，包括分派到重要地點進行存貨監(jiān)盤的項目組成員的人數，在集團審計中復核組成部分注冊會計師工作的范圍，向高風險領域分配的審計時間預算等；

3.何時調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等；

4.如何管理、指導、監(jiān)督這些資源，包括預期何時召開項目組預備會和總結會，預期項目合伙人和經理如何進行復核，是否需要實施項目質量控制復核等。

總體審計策略格式參見附錄6－1。

二、具體審計計劃

（一）總體審計策略和具體審計計劃之間的關系

總體審計策略是具體審計計劃的指導，具體審計計劃是總體審計策略的延伸。注冊會計師應當針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現審計目標。

注冊會計師應當根據實施風險評估程序的結果，對總體審計策略的內容予以調整。在實務中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃相結合進行，可能會使計劃審計工作更有效率及效果，并且注冊會計師也可以采用將總體審計策略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，以提高編制及復核工作的效率，增強其效果。

（二）具體審計計劃包括的內容

具體審計計劃應當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和計劃其他審計程序。通常，注冊會計師計劃的進一步審計程序可以分為進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（包括進一步審計程序的具體性質、時間安排和范圍）兩個層次。進一步審計程序的總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和披露決定采用的總體方案（包括實質性方案和綜合性方案）。具體審計程序則是對進一步審計程序的總體方案的延伸和細化，它通常包括控制測試和實質性程序的性質、時間安排和范圍。

三、審計過程中對計劃的更改

計劃審計工作并非審計業(yè)務的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。四、指導、監(jiān)督與復核

（9）確認并結轉全年所得稅費用。

to

【答案】

（1）第（1）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。注冊會計師不能僅僅根據甲公司及其環(huán)境沒有發(fā)生重大變化而直接信賴管理層、治理層的誠信，注冊會計師還應該考慮被審計單位相關的戰(zhàn)略、目標等的影響以及本年度的具體情況來考慮管理層、治理層的誠信問題。

（2）第（2）項，A注冊會計師擬定的計劃無不當之處。（3）第（3）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。重大錯報風險是客觀存在的,并不能夠降低，可以通過控制測試，降低評估的重大錯報風險；通過修改計劃實施的實質性程序的性質、

時間和范圍降低檢查風險，并不是重大錯報風險。

（4）第（4）項，A注冊會計師擬定的計劃存在不當之處。對內部控制的了解是必須的，并不是可選擇，判斷收入確認方面存在舞弊風險，可以不執(zhí)行控制測試，但是了解內部控制程序是必須的，可以在了解內部控制程序后，根據評估的結果，直接執(zhí)行細節(jié)測試。

第三節(jié)審計重要性

一、重要性的含義

重要性概念可從下列方面進行理解：（1）如果合理預期錯報（包括漏報）

單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的；（2）對重要性的判斷是根據具體環(huán)境作出的,并受錯報的金額或性質的影響，或受兩者共同作用的影響；

（3）判斷某事項對財務報表使用者是否重大,是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上作出的。

注意：第一，不考慮錯報對個別財務報表使用者可能產生的影響；第二，重要性確定包括財務報表層次的重要性和特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平；第三，在計劃審計工作和形成審計結論階段都要運用重要性水平；

運用確定重要性水平運用重要性水平（實行執(zhí)行的）報告類型計劃階段執(zhí)行審計階段形成結論階段

第四，重要性水平與審計證據成反向關系；第五，注冊會計師應當制定一個比重要性水平更低的金額（實際執(zhí)行的重要性），以便評估風險和設計進一步審計程序。注冊會計師使用整體重要性水平（將財務報表作為整體）的目的有：（1）決定風險評估程序的性質、

時間安排和范圍；（2）識別和評估重大錯報風險；（3）確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。在形成審計結論階段，要使用整體重要性水平和為了特定交易類別、賬戶余額和披露而制定的較低金額的重要性水平來評價已識別的錯報對財務報表的影響和對審計報告中審計意見的影響。

【例題·多選題】在理解重要性概念時，下列表述中正確的有（）。

A.重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷

B.如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的

C.判斷一項錯報對財務報表是否重大，應當考慮對個別特定財務報表使用者產生的影響

D.較小金額錯報的累計結果，可能對財務報表產生重大影響

【答案】ABD

【解析】根據準則的規(guī)定，判斷一個事項對財務報表使用者是否重大，是將使用者作為一個群體對共同性的財務信息的需求來考慮的。沒有考慮錯報對個別特定使用者可能產生的影響，因為個別特定使用者的需求可能極其不同，所以選項C不正確。

二、審計風險

審計風險是指財務報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。

注意：

第一，審計風險是客觀存在的，注冊會計師只要審計財務報表，就存在發(fā)表不恰當審計意見的可能性；

第二，審計業(yè)務是一種保證程度高的鑒證業(yè)務，注冊會計師的審計過程就是將審計風險降至可接受的低水平的過程，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務報表不含有重大錯報；

第三，可接受的審計風險的確定，需要考慮會計師事務所對審計風險的態(tài)度、審計失敗對會計師事務所可能造成損失的大小等因素。

（一）重大錯報風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認定層次方面考慮重大錯報風險。

1.兩個層次的重大錯報風險

財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定。此類風險通常與控制環(huán)境有關。注冊會計師同時考慮各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險，考慮的結果直接有助于注冊會計師確定認定層次上實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。

2.固有風險和控制風險

認定層次的重大錯報風險又可以進一步細分為固有風險和控制風險。固有風險是指假設不存在相關的內部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構成重大錯報。

某些類別的交易、賬戶余額和披露及其認定，固有風險較高?？刂骑L險是指某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發(fā)生錯報，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構成重大錯報，而該錯報沒有被企業(yè)的內部控制及時防止、發(fā)現和糾正的可能性?？刂骑L險取決于財務報表編制有關的內部控制的設計和運行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程序的控制風險始終存在。

需要特別說明的是，由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，審計準則通常不再單獨提到固有風險和控制風險，而只是將兩者合并稱為“重大錯報風險”。

（二）檢查風險

檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現這種錯報的風險。

檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和披露進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。其他原因包括注冊會計師可能選擇了不恰當的審計程序、審計過程執(zhí)行不當，或者錯誤解讀了審計結論。這些因素可以通過適當計劃、在項目組成員之間進行恰當的職責分配、保持職業(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導和復核項目組成員執(zhí)行的審計工作得以解決。

（三）檢查風險與重大錯報風險的反向關系

在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。審計風險＝重大錯報風險×檢查風險既定的可接受低水平評估↓可接受的檢查風險＝審計風險（既定）重大錯報↑

【例題·單選題】審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，下列表述正確的是（）。

A.在既定的審計風險水平下，注冊會計師應當實施審計程序，將重大錯報風險降至可接受的低水平

B.注冊會計師應當合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制重大錯報風險

C.注冊會計師應當合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以消除檢查風險D.注冊會計師應當獲得認定層次充分、適當的審計證據，以便在完成審計工作時，能夠以可接受的低審計風險對財務報表整體發(fā)表意見

【答案】D

【解析】選項A，

在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系，評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低。選項B，

注冊會計師應當合理設計審計程序的性質、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風險。選項C,檢查風險只能控制不能消除。

【例題·單選題】注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響。下列表述正確的是（）。

A.評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據可能越多

B.評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據可能越少

C.評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據可能越少

D.評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據可能越多

【答案】A

【解析】重大錯報風險與檢查風險是反向關系；重大錯報風險與審計證據是正向關系。

三、重要性水平的確定

在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現在金額上重大的錯報。需要考慮以下主要因素：對被審計單位及其環(huán)境的了解；審計的目標，包括特定報告要求；財務報表各項目的性質及其相互關系；財務報表項目的金額及其波動幅度。同時，還應當從性質和數量兩個方面合理確定重要性水平。

（一）從性質方面考慮重要性

在某些情況下，金額相對較小的錯報可能會對財務報表產生重大影響。（二）從數量方面考慮重要性

1.財務報表整體的重要性

注冊會計師應當考慮財務報表整體的重要性以得出財務報表是否公允反映的結論。注冊會計師在制定總體審計策略時，應當確定財務報表整體的重要性。

注冊會計師通常先選擇一個恰當的基準，再選用適當的百分比乘以該基準，從而得出財務報表整體的重要性。

注意：第一，在選擇基準時應考慮的因素：財務報表要素；財務報表使用者特別關注的項目；被審計單位的性質、所處的生命周期階段、所處行業(yè)和經濟環(huán)境；被審計單位所有權結構和融資方式；基準的相對波動性。第二，注冊會計師在確定重要性水平時，不需考慮與具體項目計量相關的固有不確定性。

2.特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平根據被審計單位的特定情況，如果存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性，但合理預期將影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，注冊會計師還應當確定適用于這些交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。

（三）實際執(zhí)行的重要性實際執(zhí)行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體的重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。如果適用，實際執(zhí)行的重要性還指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額。

確定實際執(zhí)行的重要性需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響:（1）對被審計單位的了解;（2）前期審計工作中識別出的錯報的性質和范圍;（3）根據前期識別出的錯報對本期錯報作出的預期。通常而言，實際執(zhí)行的重要性通常為財務報表整體重要性的50%-75%。

注意：

實際執(zhí)行的重要性為整體重要性50%的情況:（1）非連續(xù)審計；（2）以前年度審計調整較多；（3）項目總體風險較高。75%的具體情況：（1）連續(xù)審計,以前年度審計調整較少；（2）項目總體風險較低。

（四）審計過程中修改重要性注冊會計師可能需要修改財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）的原因:（1）審計過程中情況發(fā)生重大變化;（2）獲取新信息;（3）通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經營的了解發(fā)生變化。

（五）重要性與審計風險的關系重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。

注意：注冊會計師不能通過不合理地人為調高重要性水平，降低審計風險。

審計風險（客觀）降到重要性反向可接受的低風險水平反向證據反向

【例題·多選題】

1.在運用重要性概念時，下列各項中，注冊會計師認為應當考慮包括在內的有（

）。

A.財務報表整體的重要性

B.實際執(zhí)行的重要性

C.特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性

D.明顯微小錯報的臨界值

【答案】ABC

【解析】在運用重要性時，注冊會計師應當考慮的內容包括財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額和披露的重要性水平以及具體實際執(zhí)行的重要性。

2.在確定實際執(zhí)行的重要性時，下列各項因素中，注冊會計師認為應當考慮的有（

）。

A.財務報表整體的重要性

B.前期審計工作中識別出的錯報的性質和范圍

C.實施風險評估程序的結果

D.甲公司管理層和治理層的期望值

【答案】ABC

【解析】確定實際執(zhí)行的重要性并非簡單機械的計算，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：(1)對被審計單位的了解(這些了解在實施風險評估程序的過程中得到更新)；(2)前期審計工作中識別出的錯報的性質和范圍；(3)根據前期識別出的錯報對本期錯報作出的預期。

四、評價審計過程中識別出的錯報

（一）錯報的定義錯報，是指某一財務報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據注冊會計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調整。

（二）累積識別出的錯報注冊會計師可能將低于某一金額的錯報界定為明顯微小的錯報，對這類錯報不需要累積，因為注冊會計師認為這些錯報的匯總數明顯不會對財務報表產生重大影響。錯報區(qū)分為事實錯報、判斷錯報和推斷錯報可能是有用的。

（三）對審計過程識別出的錯報的考慮審計過程中累積錯報的匯總數接近確定的重要性，則表明存在比可接受的低風險水平更大的風險，即可能未被發(fā)現的錯報連同審計過程中累積錯報的匯總數，可能超過重要性。

（四）錯報的溝通和更正

及時與適當層級的管理層溝通錯報事項是重要的，因為這能使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動，如有異議則告知注冊會計師。

注意：第一，在某些情況下，注冊會計師的保密義務與通報義務之間存在的潛在沖突可能很復雜。此時，注冊會計師可以考慮征詢法律意見。第二，管理層更正所有錯報（包括注冊會計師通報的錯報），能夠保持會計賬簿和記錄的準確性，降低由于與本期相關的、非重大的且尚未更正的錯報的累積影響而導致未來期間財務報表出現重大錯報的風險。

（五）評價未更正錯報的影響

未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報。在評價未更