土地增值稅清算與房地產(chǎn)企業(yè)稅收輔導

土地增值稅清算與房地產(chǎn)企業(yè)稅收輔導第1頁/共50頁《關于土地增值稅清算政策的回顧》1、2006年3月2日，財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號文）；2、2006年12月28日，國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）；3、2007年12月29日，國家稅務總局公布了《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》（國稅發(fā)[2007]132號）；4、2009年5月20日，國家稅務總局發(fā)布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）；5、2010年5月19日，國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號）；6、2010年5月25日，國家稅務總局《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。第2頁/共50頁房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算實務講解第一部分土地增值稅的清算概要第二部分土地增值稅清算程序第三部分轉(zhuǎn)讓收入的確認第四部分扣除項目金額的確定第3頁/共50頁第一部分清算概要

一、土地增值稅的清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應繳納土地增值稅稅款的行為(國稅發(fā)【2009】91號文件第3條）。

第4頁/共50頁

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。第5頁/共50頁

二、土地增值稅的清算條件之一必須清算

符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算(國稅發(fā)〔2006〕187號)：

1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；

2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；

3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。第6頁/共50頁二、土地增值稅的清算條件之二要求清算

符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算(國稅發(fā)〔2006〕187號)

：

1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

4.省稅務機關規(guī)定的其他情況。第7頁/共50頁二、土地增值稅的清算條件之三注銷清算

對納稅人申請注銷稅務登記進行土地增值稅清算，明確了時限要求。即申請注銷稅務登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務注銷、工商注銷（國稅發(fā)〔2009〕91號）。第8頁/共50頁三、清算的時間要求-必須清算

符合必須清算條件規(guī)定的納稅人，納稅人須在符合清算條件之日起90日內(nèi)對項目進行清算，攜帶清算資料到主管稅務機關申請辦理清算手續(xù)。（91號文件第11條第一款）第9頁/共50頁流程：準備清算申請及稅務機關要求提供的相關資料→主管稅務機關受理→杏花嶺區(qū)地稅局土地增值稅清算小組調(diào)查核實并提出清算審核意見→局務會審定并作出清算結(jié)論→清算結(jié)果書面通知納稅人執(zhí)行第10頁/共50頁三、清算的時間要求-要求清算

符合要求清算條件規(guī)定的納稅人，由稅務機關確定是否進行清算；對于確定需要清算的，由主管稅務機關下達清算通知，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。（91號文件第11條第一款）

第11頁/共50頁要求清算流程：清算通知書→納稅人自行進行清算，并報主管稅務部門→主管稅務機關受理→杏花嶺區(qū)地稅局土地增值稅清算小組調(diào)查核實并提出清算審核意見→局務會審定并作出清算結(jié)論→清算結(jié)果書面通知納稅人執(zhí)行第12頁/共50頁未清算的法律責任

應進行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務機關確定需要進行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定處理（91號文件第11條第一款）。

第13頁/共50頁四、土地增值稅清算單位的確定1.《土增稅實施細則》第八條：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。2.國稅發(fā)〔2006〕187號第一條：土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。

《清算管理規(guī)程》：對不同類型房地產(chǎn)分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

第14頁/共50頁第二部分土地增值稅清算程序

一、土地增值稅清算的前期管理二、清算資料的準備三、收到清算資料后四、稅務機關審核五、核定征收六、尾盤處理第15頁/共50頁一、土地增值稅清算的前期管理1、臺賬管理：主管稅務機關應從納稅人取得土地使用權(quán)開始，按項目分別建立檔案、設置臺帳，對納稅人項目立項、規(guī)劃設計、施工、預售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務管理與納稅人項目開發(fā)同步（91號文件第6條）。2、成本費用歸集：主管稅務機關對納稅人項目開發(fā)期間的會計核算工作應當積極關注，對納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，應督促納稅人根據(jù)清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用（91號文件第7條）。第16頁/共50頁二、納稅人清算土地增值稅時應提供的清算資料

（一）土地增值稅清算表及其附表；（二）房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明，主要內(nèi)容應包括房地產(chǎn)開發(fā)項目立項、用地、開發(fā)、銷售、關聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況。（三）項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細表、預售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關的證明資料。（四）納稅人委托稅務中介機構(gòu)審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。（五）主管稅務機關要求提供的其他資料。第17頁/共50頁三、收到清算資料后的處理方式

《清算管理規(guī)程》第十三條，明確規(guī)定了主管稅務機關是否受理土地增值稅清算的處理方式有三種：1、對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理。2、對符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應要求納稅人在規(guī)定限期內(nèi)補報，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)補齊清算資料后，予以受理。3、對不符合清算條件的項目，不予受理。第18頁/共50頁四、土地增值稅清算的審核土地增值稅清算的審核部門——稅務機關《清算管理規(guī)程》第五條稅務機關應當為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務，加強土地增值稅政策宣傳輔導。主管稅務機關應及時對納稅人清算申報的收入、扣除項目金額、增值額、增值率以及稅款計算等情況進行審核，依法征收土地增值稅。第19頁/共50頁五、土地增值稅的核定征收《清算管理規(guī)程》第三十四條在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實行核定征收：（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（三）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的；（四）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。符合上述核定征收條件的，由主管稅務機關發(fā)出《核定征收的稅務事項告知書》。國稅發(fā)[2010]53號：第20頁/共50頁六、清算結(jié)論清算審核工作完成后，應由主管稅務機關向納稅人出具《土地增值稅清算結(jié)論書》和《稅務事項通知書》，并按稅務文書送達程序及時送達納稅人（91號文件第32條）。納稅人接到稅務機關出具的《土地增值稅清算結(jié)論書》和《稅務事項通知書》后，應根據(jù)稅務機關的結(jié)論和有關規(guī)定，辦理補繳稅款或退稅手續(xù)（91號文件第32條）。第21頁/共50頁七、清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按“清算時的單位建筑面積成本費用”乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算清算時計算：單位可售面積成本費用＝開發(fā)總成本費用÷總可售面積清算后再銷售或轉(zhuǎn)讓時計算:扣除項目的建造成本＝單位可售面積成本費用×銷售面積第22頁/共50頁第三部分土地增值稅計稅收入的確認（一）預征時一般與營業(yè)稅保持一致。注意代收費用的問題第23頁/共50頁土地增值稅的稅務處理：對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用,如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的,可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅;如果代收費用未計入房價中,而是在房價之外單獨收取的,可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入

第24頁/共50頁

營業(yè)稅的稅務處理：《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令540號）第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。

價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：第25頁/共50頁（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；（三）所收款項全額上繳財政。第26頁/共50頁國稅發(fā)[2004]69號：國家稅務總局關于住房專項維修基金征免營業(yè)稅問題的通知

住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。第27頁/共50頁（二）220號函：已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入；合同所載房面積與實際測量面積不一致，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。第28頁/共50頁

（三）視同銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認：

①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

②由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

第29頁/共50頁（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果土地使用權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，也不扣除相應的成本和費用。第30頁/共50頁第四部分扣除項目金額的確定要注意：1.須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

2.各項預提（應付）費用不得包括在扣除項目金額中。第31頁/共50頁（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額：是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。包括地價款、契稅、繳納有關登記、過戶手續(xù)費等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。國稅函[2010]220號第32頁/共50頁（二）房地產(chǎn)開發(fā)成本1.土地征用及拆遷補償費：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觥仓脛舆w用房支出等。（1）企業(yè)用本項目建造的房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。（2）企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按視同銷售處理，并計入本項目的拆遷補償費。（3）異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。（4）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。第33頁/共50頁假定某開發(fā)企業(yè)用于回遷安置的房產(chǎn)市場價格為1200萬元，則應確認的房產(chǎn)銷售收入為1200萬元，同時可確認的拆遷補償費為1200萬元?，F(xiàn)用會計分錄表述如下：

（1）取得拆遷用地時

借：開發(fā)成本——土地使用權(quán)

12000000

貸：應付賬款

12000000.

第34頁/共50頁（2）交付安置房時

借：應付賬款

12000000

貸：主營業(yè)務收入

12000000.

同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，假設開發(fā)產(chǎn)品成本為10000000

借：主營業(yè)務成本

10000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品

10000000

第35頁/共50頁例如：甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年由于當?shù)卣猩桃Y的原因，甲公司與當?shù)氐囊患宜鄰S簽訂了合同，合同約定對水泥廠進行拆遷，建設商住樓。建成后返還其商業(yè)面積3萬平方米，除此沒有支付其他土地款。（一）土地征用費及拆遷補償費0萬元。（二）前期工程費1000萬元。（三）建筑安裝工程費15000萬元。（四）基礎設施建設費3000萬元。（五）公共配套設施費800萬元。（六）開發(fā)間接費200萬元。總成本為20000萬元，總可售面積為10萬平方米。單位會計成本為2000元/平方米。甲公司同類房地產(chǎn)的平均價格為6000元/平方米。第36頁/共50頁計算如下：第1：支付建筑施工等其他開發(fā)成本20000萬元。第2、拆遷補償費支出：30000×6000=18000萬元（注意：這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶30000平米的，而是整個樓盤的。需要在總可售面積10萬平方米中分攤。）視同銷售收入：30000×6000=18000萬元第3、單位可售面積計稅成本=（20000＋18000）÷100000＝3800元/平方米（注意：其中10萬平方米是作為總的建筑面積計算的，不能以7萬元平方米作為分母）

第37頁/共50頁根據(jù)國稅函[1995]549號文、國稅函〔2007〕768號文件的規(guī)定，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅.

第38頁/共50頁2.前期工程費：包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。第39頁/共50頁3.基礎設施費：指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎設施支出，主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。第40頁/共50頁4.建筑安裝工程費：指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用。（1）甲供材料（2）參照當?shù)禺斊谕愰_發(fā)項目單位平均建安成本或當?shù)亟ㄔO部門公布的單位定額成本，驗證建筑安裝工程費支出是否存在異常。（3）建筑安裝發(fā)票應當在項目所在地稅務機關開具第41頁/共50頁房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當?shù)亟ㄔO工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由省稅務機關確定。第42頁/共50頁對開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本（簡稱開發(fā)成本）中的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費等，按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。對納稅人進行土地增值稅清算時，有下列情況之一的，稅務機關應按不超過《分類房產(chǎn)單位面積建安造價表》中公布的每平方米工程造價金額核定扣除：（一）無法按清算要求提供開發(fā)成本核算資料的；（二）提供的開發(fā)成本資料不實的；（三）《鑒證報告》內(nèi)容不真實的，存在疑問的；（四）虛報房地產(chǎn)開發(fā)成本的；（五）清算項目中的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費三項合計的每平方米建安成本扣除額，明顯高于太原市地方稅務局制定的《分類房產(chǎn)單位面積建安造價表》中公布的每平方米工程造價金額，又無正當理由的。第43頁/共50頁房地產(chǎn)類型竣工年代核定單位成本（元/平方米）多層住宅及底商2001及以前138620021402200314692004150220051486200615122007158620081798高層住宅及底商2001及以前242520022435200326212004280720052769200627902007298720082997第44頁/共50頁5.公共配套設施費：指在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第32條：（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，經(jīng)中介機構(gòu)鑒證后可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣