武漢大學(xué)審計學(xué)課件-第七章 生產(chǎn)循環(huán)審計

第七講生產(chǎn)循環(huán)審計生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測試存貨審計產(chǎn)品制造成本審計應(yīng)付職工薪酬審計1963年：美國聯(lián)合菜油加工公司油罐注水，以虛假的色拉油儲量作為抵押品向銀行貸款，規(guī)避審計1987年：美國微型謄寫公司（硬盤制造商）發(fā)行債券。永道通過了財務(wù)報告。公司在箱子里裝滿磚塊（審計員未打開）騙過了審計師。兩年后欺詐行為曝光，投資者和債權(quán)人向其董事官員、審計公司索賠。永道庭外和解，賠償1億美元。生產(chǎn)循環(huán)的基本內(nèi)容生產(chǎn)循環(huán)反映的是企業(yè)將購入的材料經(jīng)過加工最后形成半產(chǎn)品、產(chǎn)成品的過程。生產(chǎn)循環(huán)所涉及的內(nèi)容主要是存貨的管理和生產(chǎn)成本的計算等。與存貨循環(huán)相關(guān)聯(lián)的有購貨與付款循環(huán)（反映為存貨的采購）和銷售與收款循環(huán)（反映為存貨的銷售）。生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制包括存貨的內(nèi)部控制與成本會計核算的內(nèi)部控制兩部分。計劃和安排生產(chǎn)存貨的銷售會計記錄領(lǐng)用原材料產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)品完工生產(chǎn)循環(huán)圖生產(chǎn)循環(huán)的主要憑證與記錄業(yè)務(wù)原始憑證與賬簿記賬憑證與賬簿會計分錄計劃和安排生產(chǎn)生產(chǎn)通知單領(lǐng)用原材料領(lǐng)料單記賬憑證、生產(chǎn)成本明細(xì)賬與總賬、制造費(fèi)用明細(xì)賬與總賬借：生產(chǎn)成本制造費(fèi)用貸：原材料產(chǎn)品生產(chǎn)工資費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表、產(chǎn)品成本計算單等記賬憑證、生產(chǎn)成本明細(xì)賬與總賬、制造費(fèi)用明細(xì)賬與總賬等借：生產(chǎn)成本制造費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬借：制造費(fèi)用貸：累計折舊銀行存款借：生產(chǎn)成本貸：制造費(fèi)用產(chǎn)品完工入庫單記賬憑證、生產(chǎn)成本明細(xì)賬與總賬、庫存商品明細(xì)賬與總賬借：庫存商品貸：生產(chǎn)成本存貨的銷售出庫單（或提貨單）記賬憑證、主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)賬與總賬、庫存商品明細(xì)賬與總賬借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品生產(chǎn)循環(huán)關(guān)鍵控制點(diǎn)與控制測試主要業(yè)務(wù)活動關(guān)鍵控制點(diǎn)可能的錯報控制測試計劃和控制生產(chǎn)由生產(chǎn)計劃和控制部門批準(zhǔn)生產(chǎn)單生產(chǎn)可能過剩詢問有關(guān)批準(zhǔn)生產(chǎn)單的程序發(fā)出原材料按已批準(zhǔn)生產(chǎn)單和簽字的發(fā)料單發(fā)出原材料未經(jīng)授權(quán)領(lǐng)用原材料審查發(fā)料單，并將其與生產(chǎn)單比較發(fā)出生產(chǎn)產(chǎn)品使用計工單記錄完成生產(chǎn)單耗用的直接人工小時直接人工小時可能未記入生產(chǎn)單觀察計工單的使用和計時程序轉(zhuǎn)移已完工產(chǎn)品到產(chǎn)成品庫產(chǎn)成品倉庫人員收到產(chǎn)品是在最后一張轉(zhuǎn)移單上簽字產(chǎn)成品人員可能聲稱未從生產(chǎn)部門收到產(chǎn)品審查最后一張轉(zhuǎn)移單上的授權(quán)簽名儲存產(chǎn)成品倉庫加鎖并限制只有經(jīng)授權(quán)的人才能接近；使用簽字的轉(zhuǎn)移單控制生產(chǎn)部門之間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移存貨可能從倉庫中被盜；在產(chǎn)品可能在生產(chǎn)過程中被盜觀察保安程序；審查轉(zhuǎn)移單確定和記錄制造成本管理當(dāng)局批準(zhǔn)制造費(fèi)用分配率和標(biāo)準(zhǔn)成本，及時報告和調(diào)節(jié)差異；將編制分錄所使用的資料與每日生產(chǎn)活動報告的資料相調(diào)節(jié)；將編制分錄所用的資料與已完工生產(chǎn)報告資料相調(diào)節(jié)可能使用不適當(dāng)?shù)闹圃熨M(fèi)用率和標(biāo)準(zhǔn)成本；可能未記錄制造成本分配給在產(chǎn)品；可能未結(jié)轉(zhuǎn)已完工產(chǎn)品的成本到產(chǎn)成品審查成本確定保持存貨余額的正確性定期獨(dú)立盤點(diǎn)存貨并將其與賬面數(shù)量比較賬面存貨數(shù)量可能與實(shí)際數(shù)量不一致觀察定期存貨盤點(diǎn)和審查賬務(wù)處理存貨內(nèi)部控制及其測試表：內(nèi)部控制目標(biāo)常見錯弊關(guān)鍵控制程序常見的內(nèi)部控制測試真實(shí)性（列在資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨實(shí)際存在）虛假存貨職責(zé)分離（存貨的采購、保管與記錄等職能實(shí)行分離）觀察并確認(rèn)相關(guān)職責(zé)是否進(jìn)行了適當(dāng)分離憑證與記錄控制（存貨入庫要取得經(jīng)審核的、事先連續(xù)編號的驗收單）觀察存貨的入庫程序；檢查驗收單編號的連續(xù)性憑證與記錄控制（存貨的發(fā)出只能依據(jù)經(jīng)授權(quán)審批、事先連續(xù)編號的領(lǐng)料憑證進(jìn)行）觀察存貨的發(fā)出程序；檢查領(lǐng)料憑證的編號連續(xù)性憑證與記錄控制（只能依據(jù)經(jīng)審批、事先連續(xù)編號的領(lǐng)料憑證記錄原材料的減少）檢查有關(guān)記賬憑證是否附有合規(guī)的領(lǐng)料憑證存貨定期盤點(diǎn)存貨的監(jiān)盤存貨在生產(chǎn)過程中或倉庫中被盜使用由經(jīng)手人簽字的轉(zhuǎn)移單控制生產(chǎn)部門間存貨的轉(zhuǎn)移；對存貨實(shí)物及記錄實(shí)施限制接近措施審查轉(zhuǎn)移單；觀察存貨的保護(hù)措施；觀察存貨和記錄的接觸及相應(yīng)的批準(zhǔn)程序存貨定期盤點(diǎn)存貨的監(jiān)盤存貨內(nèi)部控制及其測試表續(xù)：內(nèi)部控制目標(biāo)常見錯弊關(guān)鍵控制程序常見的內(nèi)部控制測試完整性（資產(chǎn)負(fù)債表上存貨項目包括所有的存貨）實(shí)際已發(fā)生的存貨增減業(yè)務(wù)并未入賬憑證和記錄控制（驗收單、應(yīng)付憑單和領(lǐng)發(fā)料憑證事先連續(xù)編號）檢查有關(guān)憑證編號的連續(xù)性存貨定期盤點(diǎn)存貨的監(jiān)盤及時性（增減業(yè)務(wù)及時準(zhǔn)確記入正確的會計期間）存貨增減業(yè)務(wù)記入錯誤的會計期間存貨驗收入庫或發(fā)出的當(dāng)日，將驗收單、領(lǐng)發(fā)料憑證等單證送交會計部門處理檢查有關(guān)尚未處理的憑證，查明原因估價或分?jǐn)偅ㄙ~面存貨與實(shí)存存貨核對相符）存貨數(shù)量不正確定期盤點(diǎn)存貨詢問和觀察存貨盤點(diǎn)程序存貨入賬價值不正確原材料根據(jù)經(jīng)審核的供應(yīng)方發(fā)票入賬；半成品、產(chǎn)成品根據(jù)經(jīng)審批的成本計算入賬檢查有關(guān)憑證上的審批標(biāo)志、已記賬憑證存貨殘損呆滯妥善保管存貨，定期盤點(diǎn)；對價值發(fā)生貶損的存貨記提存貨跌價準(zhǔn)備觀察易損存貨的保管措施；檢查存貨跌價損失準(zhǔn)備的計提方法過賬和匯總（存貨增減變動業(yè)務(wù)均及時地過入相應(yīng)的明細(xì)賬和總賬）存貨的增減變動未記入永續(xù)盤存記錄由獨(dú)立人員定期核對永續(xù)盤存記錄與存貨明細(xì)分類賬檢查內(nèi)部核查標(biāo)志存貨明細(xì)賬未匯總并記入總賬由獨(dú)立人員定期核對存貨明細(xì)賬合計數(shù)與總賬檢查內(nèi)部核查標(biāo)志存貨審計內(nèi)容存貨是企業(yè)開展經(jīng)營活動的重要物質(zhì)條件，也是流動資產(chǎn)中的重要組成部分存貨審計包括：存貨的分析性復(fù)核、存貨實(shí)存情況的審計、存貨成本的審計、存貨期末計價的審計和存貨截止的審計等內(nèi)容。存貨審計的重要方面包括：涉及的范圍廣，成本核算復(fù)雜，存貨核算中涉及較多的估價和判斷，存貨項目通常是制造業(yè)、商品流通企業(yè)的一項重要報表項目（見下表）。存貨項目余額與發(fā)生額之間的關(guān)系：審計賬戶原材料數(shù)據(jù)類型期初余額＋本期增加（采購）－期末余額＝本期減少數(shù)據(jù)來源視不同情況而定采購與付款循環(huán)倒算，并可通過盤點(diǎn)等方式確定與“生產(chǎn)成本”賬戶的金額進(jìn)行核對生產(chǎn)成本期初余額＋本期增加－期末余額（在產(chǎn)品）＝本期減少（主要指產(chǎn)成品）視不同情況而定直接材料：與“原材料”的本期減少數(shù)進(jìn)行核對直接人工：生產(chǎn)循環(huán)制造費(fèi)用：生產(chǎn)循環(huán)倒算，并可通過盤點(diǎn)等方式確定與“庫存商品”賬戶的金額進(jìn)行核對庫存商品期初余額＋本期增加－期末余額＝本期減少視不同情況而定與“生產(chǎn)成本”賬戶的本期減少數(shù)進(jìn)行核對倒算，并可通過盤點(diǎn)等方式確定和銷售與收款循環(huán)的“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶進(jìn)行核對存貨期末余額審計取得或編制存貨余額明細(xì)表（見后表）執(zhí)行分析性復(fù)核：判斷存貨的總體合理性和存貨計價的準(zhǔn)確性。

比較前后期存貨余額及構(gòu)成的變動情況分析比較同一產(chǎn)品前后年度的單位生產(chǎn)成本的重大波動分析比較本年度與上年度的主營業(yè)務(wù)成本總額，以及本年度各月份的主營業(yè)務(wù)成本金額的重大波動和異常情況計算存貨周轉(zhuǎn)率，并與本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)及行業(yè)平均進(jìn)行比較存貨余額明細(xì)表：賬戶2005/12/31賬面余額（未審數(shù)）審計調(diào)整數(shù)2005/12/31審定數(shù)在途物資210000210000原材料52000010000（A21-1-2）530000生產(chǎn)成本320000——320000庫存商品1570060（200000）（D1-3）1370060委托加工物資100000——100000包裝物及低值易耗品160000——160000合計2880060（190000）2690060T/B被審計單位名稱：欣欣截止日：2005/12/31審計人員：楊立復(fù)核人員：張敏日期：2006/02/10日期：2006/02/13索引號：A21案例1：存貨變動分析康佳集團(tuán)的存貨以電視機(jī)為主，從1995~2001年公司存貨變化中可以分析其隨銷售情況變化的存貨策略調(diào)整（萬元）。1995年，公司銷售收入出現(xiàn)大幅增長，消化歷史存貨較大，于是96、97年公司加大了存貨投資，97年底存貨賬面金額比95年翻了一番多，明顯高于銷售收入增長。由于存貨政策的慣性，企業(yè)無法及時根據(jù)銷售市場的變化對存貨政策進(jìn)行大幅調(diào)整，在1999年銷售收入同比增幅已嚴(yán)重滑坡的情況下，存貨規(guī)模仍以42%的速度增加。2000年公司雖開始意識到問題的嚴(yán)重性，但此時銷售收入已轉(zhuǎn)為負(fù)增長，而存貨仍在積累。結(jié)果，這種前期對市場樂觀的情緒帶來的存貨大量積壓使企業(yè)經(jīng)營陷入困境。為渡過難關(guān)，公司在2001年對存貨進(jìn)行大清理，直接造成2001年度報表巨虧。雖然后來康佳集團(tuán)通過業(yè)務(wù)重整進(jìn)入了新的發(fā)展階段，但其在彩電存貨上的教訓(xùn)無疑是深刻的。年份1995199619971998199920002001存貨111217150529263028331209472709497754282593增長率12.6%35.4%74.7%25.9%42.7%5.3%-43.2%主營業(yè)務(wù)收入3610225006326343378573891012710901273674812增長率51.3%38.7%26.7%35.2%18.1%-11.0%-25.1%案例1續(xù)1：深康佳A存貨結(jié)構(gòu)（單位：萬元）1998年末1999年末2000年末2001年末存貨331209472709497754282593資產(chǎn)總計7183329769411006301721174存貨/資產(chǎn)總計46.1%48.4%49.5%39.2%深康佳A存貨周轉(zhuǎn)率（單位：萬元）1998年1999年2000年2001年主營業(yè)務(wù)成本695087783364752602618073存貨平均余額297119401959485232782371存貨周轉(zhuǎn)率2.341.951.550.79案例1續(xù)2：部分家電企業(yè)2004年存貨周轉(zhuǎn)企業(yè)名稱期初存貨期末存貨存貨平均余額主營業(yè)務(wù)成本存貨周轉(zhuǎn)率四川長虹70055899326012898272650924410298866198281.52深康佳A317008111035807774033375429257113916750973.37海信電器12784404621769334354152388740864368143134.22夏新電子15028484261806224567165453649739970265702.42夏華電子75992877073285520074639198537835583665.07科龍電器19456176372996855338247123648866122764732.68春蘭股份83451100477925167280688133826781353283.32小天鵝A40720477350696197045708337219608461574.29格力電器119645577135263737902361414781115492493344.89美的電器206794317837716741322919808655156197828365.35美菱電器19630765124577494422104129811499231015.20青島海爾6020011648512069187266040411327684022518.27案例1續(xù)4：2001年是康佳劇痛的一年。公司所在的彩電行業(yè)由于受國際、國內(nèi)家電行業(yè)調(diào)整的影響，經(jīng)營環(huán)境不斷惡化，一方面，公司規(guī)模和產(chǎn)能提升過快，導(dǎo)致產(chǎn)銷失衡，庫存積壓較多；另一方面，彩電市場競爭激烈，縮短了產(chǎn)品生產(chǎn)周期，庫存原材料包括彩管、半導(dǎo)體等價格持續(xù)下調(diào)，造成企業(yè)跌價損失嚴(yán)重，出現(xiàn)自1992年上市以來的首次虧損，且數(shù)額較大，年度虧損達(dá)到69979.15萬元，每股虧損1.16元。其中清理彩電及其他庫存產(chǎn)品150萬臺，由此形成的跌價損失就占虧損總額的55.79%。檢查資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的實(shí)際存在，即存貨的盤點(diǎn)：

參與存貨盤點(diǎn)前的計劃。即審計師根據(jù)被審單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度、存貨內(nèi)部控制有效性等情況，在評價被審單位存貨盤點(diǎn)計劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。監(jiān)盤計劃主要包括存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍和時間安排；存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項；參加存貨監(jiān)盤人員的分工；抽查的范圍等進(jìn)行存貨監(jiān)盤。即審計師現(xiàn)場觀察被審單位存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)抽查。抽查時，審計師應(yīng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項目追查至存貨，以測試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；審計師還應(yīng)從存貨實(shí)物中選取部分品種清點(diǎn)數(shù)量，然后將清點(diǎn)數(shù)量與存貨盤點(diǎn)記錄中的相應(yīng)數(shù)量進(jìn)行核對，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。如果抽查差異較大，應(yīng)擴(kuò)大抽查范圍或提請被審單位重新盤點(diǎn)編制盤點(diǎn)表與審計工作底稿存貨的監(jiān)盤：注意：如果盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，審計師應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍ㄕ{(diào)節(jié)），確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨的變動是否已正確記錄，并倒算出資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨數(shù)量。如果由于被審單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤，審計師應(yīng)考慮實(shí)施替代審計程序：

檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證同顧客或供應(yīng)商函證案例2：存貨盤點(diǎn)注冊會汁師張雷審計N公司“存貨”項日，發(fā)現(xiàn)其中有N公司所屬子公司異地存貨．雖提供有各單位的存貨清單，其數(shù)額占40％左右，但由于所屬子公司分散在全國各地，審計人員出于受到限制無法分赴各地進(jìn)行審驗。分析：審計人員對被審計單位的“存貨”進(jìn)行審汁，按規(guī)定必須履行監(jiān)盤或抽查的審計程序，根據(jù)監(jiān)盤或抽查的結(jié)果發(fā)表審計意見。由于N公司所屬子公司的存貨過度分散，審計人員可考慮采取以下審計程序：

建議被審單位對“存貨”數(shù)額較大的所屬子公司，委托附近會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。審計人員使用其審計結(jié)果。在時間和條件允許的情況下，審計人員也可派出一定人員對被審計單位所提供的存貨清單進(jìn)行抽查．根據(jù)抽查情況發(fā)表意見。

如上述程序均無法實(shí)施，意味著審計范圍受到限制，審計人員應(yīng)根據(jù)被審單位的具體情況，考慮出具保留意見主要關(guān)注本期增加存貨、在外存放的存貨、抵押或其他對存貨所有權(quán)的潛在要求。

存貨的所有權(quán)審計：存貨的截止測試：購貨截止：正確的購貨截止應(yīng)做到12月31日前入庫的存貨，無論是否收到發(fā)票，都必須納入收到存貨年度的存貨盤點(diǎn)范圍。銷貨截止：正確的銷貨截止應(yīng)做到在賒銷業(yè)務(wù)中，只要是12月31日前發(fā)出的存貨，無論是否開出發(fā)票，均須確認(rèn)為發(fā)貨年度的收入。存貨的計價測試：應(yīng)調(diào)查了解企業(yè)存貨的計算方法是否合規(guī)，重點(diǎn)關(guān)注對企業(yè)損益數(shù)額影響較大的主要品種以及容易發(fā)生舞弊行為的12月份，編制存貨計價審定表，驗算防止在不同的會計期間任意變更存貨的計價方法，以調(diào)節(jié)利潤存貨跌價準(zhǔn)備的審計：不充分計提問題：如發(fā)生市價持續(xù)下跌，且在可預(yù)見的未來無回升希望；企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌等情形，企業(yè)應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備可變現(xiàn)凈值的確定不沖銷帳面價值問題：對已霉?fàn)€變質(zhì)、已過期且無轉(zhuǎn)讓價值、生產(chǎn)中已不再需要且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值等存貨，應(yīng)將其價值全部記入當(dāng)期損益存貨跌價準(zhǔn)備明細(xì)表：被審計單位名稱：欣欣截止日：2005/12/31審計人員：楊立復(fù)核人員：張敏日期：2006/02/10日期：2006/02/13索引號：A21-8存貨規(guī)格與品種期末數(shù)量賬面可變現(xiàn)凈值跌價準(zhǔn)備期末余額審計調(diào)整數(shù)審定數(shù)備注單價金額單價金額A1021500629300060900003000——3000A1031000303000028280002000——2000………………………………………存貨跌價準(zhǔn)備期末金額合計100000——100000TB存貨跌價準(zhǔn)備本期期末貸方余額：100000本期借方發(fā)生額：12000本期期初貸方余額：30000本期計提金額：100000-（30000-12000）=82000審計結(jié)論：存貨跌價準(zhǔn)備期末余額、本期計提金額可以確認(rèn)案例3：美國法爾莫公司存貨舞弊全國連鎖藥店法爾莫公司，為了掩蓋其糟糕的財務(wù)狀況，他們先將所有的損失歸入一個所謂的“水桶帳戶”，然后將該帳戶的金額通過虛增存貨的方式重新分配到公司的數(shù)百家成員藥店。他們偽造購貨發(fā)票、編制增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購貨卻不同時確認(rèn)負(fù)債、多計或加倍計算存貨的數(shù)量。之所以能隱瞞存貨短缺是因為注冊會計師只對300家中的4家存貨監(jiān)盤，而且他們提前通知公司將檢查哪些藥店。管理人員隨之將那4家堆滿存貨，而把那些虛增的部分分配到其余的296家藥店。存貨價值的常用操縱手法：

虛構(gòu)存貨，如案例所示，對實(shí)際不存在的項目編制虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、編制虛假的裝運(yùn)和驗收報告以及虛假的訂購單。存貨盤點(diǎn)操縱，如被審單位在會計期間結(jié)束前收到一批貨物，然后將所有相關(guān)的驗收報告和發(fā)票以及復(fù)印件抽出，并在審計期間隱藏。在盤點(diǎn)時，再將這些貨物清點(diǎn)并記入審計測試的存貨中，以高估實(shí)物存貨，低估相同金額負(fù)債。審計人員應(yīng)進(jìn)行比率或趨勢分析，檢查會計期間結(jié)束后一段時間的款項支出。錯誤的存貨資本化。產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用（現(xiàn)在也含借款費(fèi)用），審計人員應(yīng)對生產(chǎn)過程中的有關(guān)人員訪談，分析存貨成本的費(fèi)用歸集與分配過程防止存貨監(jiān)盤的缺陷：盤點(diǎn)時間盡量接近年終結(jié)帳日，有效途徑是整體盤點(diǎn)

管理層往往派代表跟隨審計師。這樣，被審單位有機(jī)會將虛構(gòu)的存貨加計到未被測試的項目中在執(zhí)行監(jiān)盤程序時，審計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點(diǎn)，使管理層有機(jī)會將存貨短缺隱蔽在那些審計師沒檢查的地方有時審計師并不執(zhí)行額外審計以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱，管理層會在倉庫堆滿空箱子產(chǎn)品制造成本審計成本項目的具體審查要求：

直接材料成本的審查直接人工成本的審查制造費(fèi)用的審查（見后表）成本支出合法性的審查：關(guān)注有無將屬于基本建設(shè)支出、固定資產(chǎn)大修理支出、期間費(fèi)用、營業(yè)外支出、福利支出等擠占產(chǎn)品制造成本的情況。產(chǎn)品成本計算的基本過程：領(lǐng)料單原材料明細(xì)賬考勤卡、產(chǎn)量記錄等應(yīng)付工資明細(xì)賬新增設(shè)備發(fā)票、報廢設(shè)備記錄等應(yīng)付福利費(fèi)明細(xì)賬累計折舊明細(xì)賬電費(fèi)賬單、設(shè)備維修結(jié)算單等其他應(yīng)付款等相關(guān)賬戶明細(xì)賬折舊費(fèi)用分配表應(yīng)付福利費(fèi)用明細(xì)表工資費(fèi)用分配表材料費(fèi)用分配表車間雜項費(fèi)用分配表（電費(fèi)、維修費(fèi)等）憑證與記錄明細(xì)賬費(fèi)用分配表生產(chǎn)成本明細(xì)賬制造費(fèi)用明細(xì)表制造費(fèi)用明細(xì)賬產(chǎn)品成本計算表完工產(chǎn)品入庫單制造費(fèi)用匯總表：序號項目1月2月3月…11月12月合計備注1工資120001300015000（略）1600015000（略）B5-12福利費(fèi)168018202100（略）22402100（略）3折舊費(fèi)500055006000（略）60006000（略）A42-24水電費(fèi)……………………5保險費(fèi)……………………6物料消耗……………………7其他……………………合計……………………2005年度被審計單位：欣欣索引號：D2—5單位：元審計人員：楊立日期：2006/2/10復(fù)核人員：張敏日期：2006/2/13本期產(chǎn)品成本和非本期產(chǎn)品成本劃分合理性的審查。非本期產(chǎn)品成本主要有待攤費(fèi)用與預(yù)提費(fèi)用，統(tǒng)稱為跨期費(fèi)用。

注意：對一年以上的未結(jié)清的跨期費(fèi)用，應(yīng)查明原因必要時進(jìn)行調(diào)整。如果待攤費(fèi)用明細(xì)賬出現(xiàn)貸方余額或者預(yù)提費(fèi)用明細(xì)賬出現(xiàn)借方余額，應(yīng)進(jìn)行重分類調(diào)整。審閱待攤費(fèi)用與預(yù)提費(fèi)用明細(xì)賬，抽查若干大額跨期費(fèi)用相關(guān)憑證，看有無將應(yīng)記入本期期間費(fèi)用的支出記入待攤費(fèi)用，虛擬資產(chǎn)調(diào)整后每股凈資產(chǎn)；或不預(yù)計或任意預(yù)計費(fèi)用

跨期費(fèi)用審計：完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本劃分合理性的審查。審查的主要內(nèi)容包括：在產(chǎn)品盤存數(shù)量和加工程度是否真實(shí)、可靠，在產(chǎn)品的計價是否正確、合理

注意：由于在產(chǎn)品成本和產(chǎn)成品成本是此消彼長的關(guān)系，企業(yè)有可能利用在產(chǎn)品成本來調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本和利潤。應(yīng)付職工薪酬審計“應(yīng)付職工薪酬”賬戶核算公司應(yīng)付給職工的各種薪酬，包括：

職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼職工福利費(fèi)醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)住房公積金工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)非貨幣性福利因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出

工資循環(huán)控制測試表：內(nèi)部控制目標(biāo)常見錯弊關(guān)鍵控制程序常見控制測試真實(shí)性（記錄的工薪均為實(shí)際發(fā)生，而非虛構(gòu)的）虛報、冒領(lǐng)工資對用工或辭工、工作時間、工資或薪金、代扣款項、工資支票的簽發(fā)等進(jìn)行授權(quán)審查有關(guān)文件或記錄中的核準(zhǔn)標(biāo)記人事、考勤、工資發(fā)放與記錄等職務(wù)相互分離觀察各項職責(zé)的執(zhí)行情況人事檔案妥善保管審查人事政策、人事檔案支付的工資超過員工實(shí)際應(yīng)得使用工時鐘記錄工時工時卡經(jīng)領(lǐng)班或主管核準(zhǔn)觀察工時鐘的使用情況檢查工時卡的核準(zhǔn)說明內(nèi)部控制目標(biāo)常見錯弊關(guān)鍵控制程序常見的控制測試完整性（所有已發(fā)生的工薪支出已作記錄）未記錄已發(fā)放的工資由人事部門對工時卡事先編號審查工時卡編號的連續(xù)性估價或分?jǐn)偅üば揭哉_的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶）工資的計提、工資費(fèi)用的分配不正確采用適當(dāng)?shù)墓べY費(fèi)用分配方法和適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理流程對工資循環(huán)的賬務(wù)處理過程、工資費(fèi)用的歸集和分配過程進(jìn)行穿行測試工資循環(huán)控制測試?yán)m(xù)表：審計目標(biāo)：確定應(yīng)付職工薪酬的發(fā)生及支付記錄是否完整；年末余額是否正確；在會計報表上的披露是否恰當(dāng)實(shí)質(zhì)性程序：

獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表，復(fù)核其加總是否正確，并與“應(yīng)付職工薪酬”報表數(shù)、總賬賬戶的年末余額、明細(xì)賬年末余額合計數(shù)進(jìn)行核對對被審計期間職工薪酬的發(fā)生額進(jìn)行分析程序。主要是對被審計期間各個月份的發(fā)生額的對比以及實(shí)際發(fā)生額與預(yù)期數(shù)的對比

檢查工資的計提是否正確、分配方法是否一致，并將“應(yīng)付職工薪酬”賬戶的貸方發(fā)生額與相關(guān)的成本、費(fèi)用項目核對。對于銷售人員的傭金，應(yīng)審查與銷售人員簽定的協(xié)議，并追查相應(yīng)的傭金記錄和現(xiàn)金支付記錄。審查應(yīng)付職工薪酬的報表列示是否恰當(dāng)案例4：應(yīng)付工資的背后哈藥集團(tuán)股份公司主要經(jīng)營醫(yī)藥、原料藥及制劑、中成藥及中藥粉針劑、滋補(bǔ)保健品制劑，其產(chǎn)品在電視上出現(xiàn)的頻率極高。該公司2001年中報披露了高達(dá)7.03億元的應(yīng)付工資，較期初5.49億元增長28.05%（見下表）。哈藥集團(tuán)在公告中說明：因為公司上市初期即實(shí)行“工效掛鉤”政策，根據(jù)有關(guān)規(guī)定和政策，繼續(xù)按照“兩低于”（即工資總額增長幅度低于本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增長幅度、職工平均實(shí)際收入增長幅度低于本企業(yè)勞動生產(chǎn)率增長幅度）的原則自主計提工資。公司在實(shí)現(xiàn)利潤持續(xù)高速增長的前提下，截止2001年中期應(yīng)付工資累計總額達(dá)到7.03億元。公司本著長期可持續(xù)發(fā)展的穩(wěn)健經(jīng)營政策，為規(guī)避未來可能發(fā)生的經(jīng)營風(fēng)險，結(jié)合公司實(shí)際情況及發(fā)展的需要，雖然按照國家有關(guān)制度規(guī)定提取工資費(fèi)用，但并沒有將提取數(shù)額全部發(fā)放，因此，形成應(yīng)付工資余額。按目前工資水平和員工人數(shù)，這些錢可發(fā)放3年，這種提取一定利潤為將來發(fā)展作準(zhǔn)備的做法是正常的企業(yè)行為？另據(jù)現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，2001年上半年支付給職工和為職工支付的現(xiàn)金為1.32億元，比2000年同期1.78億元還有所減少，2001年全年支付給職工和為職工支付的現(xiàn)金為4.14億元，2000年全年數(shù)為4.3億元?？梢?，應(yīng)付工資賬戶的余額確實(shí)較高，如果沒有這部分計提，則哈藥集團(tuán)會釋放出等量的利潤，按照2002年9月末63692.6萬元的總股本計算，將使每股收益增加1元多。哈藥集團(tuán)簡要資產(chǎn)負(fù)債表（單位：元）2000中報2000年報2001中報2001年報資產(chǎn)流動資產(chǎn)2952853964273213589130655770433540373786固定資產(chǎn)151635152516134209141