納稅籌劃1203-2.4企業(yè)所得稅

第二章納稅籌劃基礎（四）

----企業(yè)所得稅1本章重點與難點

本章重點內容是：納稅人、稅率、應稅所得額確定、資產的稅務處理、股權投資與合并分立的稅務處理、稅收優(yōu)惠、稅額扣除等。2本章重點與難點本章難點問題有①納稅人②準予扣除項目金額確定③應稅所得額的調整④虧損彌補⑤境外及境內聯(lián)營企業(yè)分回利潤已納稅款扣除等。3第一節(jié)納稅義務人和扣繳義務人

二、納稅義務人企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。

企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并分別規(guī)定其納稅義務。居民企業(yè)就其境內外全部所得納稅；非居民企業(yè)就其來源于中國境內所得部分納稅。同時，為了防范企業(yè)避稅，對依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)也認定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應當就其取得的與其在中國境內設立的機構、場所有實際聯(lián)系的境外所得納稅。5第一節(jié)納稅義務人

“實際管理機構”指對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構；非居民企業(yè)所設立的“機構、場所”是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：(一)管理機構、營業(yè)機構、辦事機構；(二)工廠、農場、開采自然資源的場所；(三)提供勞務的場所；(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；(五)其他從事生產經營活動的機構、場所。6

實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。7第一節(jié)納稅義務人三、扣繳義務人

非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但所得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，其應繳的來源于中國境內的所得對應的企業(yè)所得稅，實行源泉扣稅，以支付人為扣繳義務人，稅款由扣繳義務人在每次支付或到期應支付時，從支付或到期應支付的款項中扣繳。非居民企業(yè)在中國境內取得工程作業(yè)和勞務所得應納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣稅，稅務機關可指定工程價款或勞務費的支付人為扣繳義務人。扣繳義務人未依法扣繳或無法扣繳的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納，納稅人未依法繳納的，稅務機關可從該企業(yè)在中國境內其他收入項目的支付人應付的稅款中，追繳該企業(yè)應納稅款。9第二節(jié)稅率

符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)，稅率為20%。小型微利企業(yè)的標準：（一）工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。10第三節(jié)

稅收優(yōu)惠

企業(yè)所得稅優(yōu)惠，是指國家根據經濟、社會發(fā)展需要，在一定期限內對特定地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)的納稅人給予的減征和免征。國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

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符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益；

股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票短于12個月取得的投資收益。

13符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織：

（一）依法履行非營利組織登記手續(xù)；

（二）從事公益性或者非營利性活動；

（三）取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；

（四）財產及其孳息不用于分配；

（五）按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告；

（六）投入人對投入該組織的財產不保留或者享有任何財產權利；

（七）工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內，不變相分配該組織的財產；

非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定。

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符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

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（一）企業(yè)從事下列農、林、牧、漁業(yè)項目的所得，免征：1．蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；2．農作物新品種的選育；3．中藥材的種植；4．林木的培育和種植；5．牲畜、家禽的飼養(yǎng)；6．林產品的采集；7．灌溉、農產品初加工、獸醫(yī)、農技推廣、農機作業(yè)和維修等農、林、牧、漁服務業(yè)項目；8．遠洋捕撈。（二）企業(yè)從事下列項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：1．花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；2．海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖。國家禁止和限制發(fā)展的項目，不得享受本條規(guī)定的稅收優(yōu)惠17三、鼓勵發(fā)展高新技術產業(yè)的優(yōu)惠：國家重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征企業(yè)所得稅

符合下列條件的企業(yè)為國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)：1、在中國境內（不含港、澳、臺地區(qū)）注冊的企業(yè)，近3年內通過自主研發(fā)、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產品（服務）的核心技術擁有自主知識產權。

2、產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍。

3、具有大學?？埔陨蠈W歷的科技人員占企業(yè)當年職工總數的30%以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當年職工總數的10%以上。

4、企業(yè)為獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續(xù)進行了研究開發(fā)活動，且近3個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；最近一年銷售收入在5000萬元至20000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；最近一年銷售收入在20000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%.其中，企業(yè)在中國境內發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%.企業(yè)成立不足3年的，按實際經營年限計。

5、高新技術產品（服務）收入占企業(yè)當年總收入60%以上。

18企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

國家重點扶持的公共基礎設施項目，是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。

企業(yè)承包經營、承包建設和內部自建自用本條規(guī)定的項目

，不得享受本條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

四、鼓勵國家重點扶持的公共基礎設施項目19創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。抵扣應納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。六、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)優(yōu)惠21七、鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策

（一）軟件生產企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產品和擴大再生產，不作為企業(yè)所得稅應稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。

（二）我國境內新辦軟件生產企業(yè)經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。

（三）國家規(guī)劃布局內的重點軟件生產企業(yè)，如當年未享受免稅優(yōu)惠的，減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。

（四）軟件生產企業(yè)的職工培訓費用，可按實際發(fā)生額在計算應納稅所得額時扣除。

22七、鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策（五）企事業(yè)單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。

（六）集成電路設計企業(yè)視同軟件企業(yè)，享受上述軟件企業(yè)的有關企業(yè)所得稅政策。

（七）集成電路生產企業(yè)的生產性設備，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。

（八）投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25um的集成電路生產企業(yè)，可以減按15％的稅率繳納企業(yè)所得稅，其中，經營期在15年以上的，從開始獲利的年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅。23八、關于鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策

（一）對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。

（二）對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。

（三）對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫不征收企業(yè)所得稅。

25九、關于其他有關行業(yè)、企業(yè)的優(yōu)惠政策

為保證部分行業(yè)、企業(yè)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行的連續(xù)性，對原有關就業(yè)再就業(yè)，奧運會和世博會，社會公益，債轉股、清產核資、重組、改制、轉制等企業(yè)改革，涉農和國家儲備，其他單項優(yōu)惠政策共6類定期企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策（見附件），自2008年1月1日起，繼續(xù)按原優(yōu)惠政策規(guī)定的辦法和時間執(zhí)行到期。26十二、非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅優(yōu)惠

非居民企業(yè)取得下列企業(yè)所得稅所得，減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。下列所得可以免征企業(yè)所得稅：

（一）外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；（二）國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；（三）經國務院批準的其他所得。

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民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。

企業(yè)所得稅法所稱民族自治地方，是指依照《中華人民共和國民族區(qū)域自治法》的規(guī)定，實行民族區(qū)域自治的自治區(qū)、自治州、自治縣。

對民族自治地方內國家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)，不得減征或者免征企業(yè)所得稅。

十三、民族自治地方優(yōu)惠30十四、研究開發(fā)費用的加計扣除研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。

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企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給上述人員工資的100％加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規(guī)定。十五、企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除32

十六、企業(yè)的固定資產折舊優(yōu)惠

企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：

（一）由于技術進步，產品更新?lián)Q代較快的固定資產；

（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產。

采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

33十七、企業(yè)綜合利用資源優(yōu)惠生產符合國家產業(yè)政策規(guī)定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。

減計收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產品取得的收入，減按90％計入收入總額。

所稱的原材料占生產產品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標準。34企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備，該專用設備投資額的10％可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

享受優(yōu)惠的企業(yè)，應當實際購置并自身實際投入使用前款規(guī)定的專用設備；企業(yè)購置上述設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經抵免的企業(yè)所得稅稅款。

稅額抵免35

注意:

企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇項目的，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠

。

36第四節(jié)源泉扣繳

對非居民企業(yè)取得規(guī)定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。

對非居民企業(yè)在中國境內取得工程作業(yè)和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。

應當扣繳的所得稅，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務機關可以從該納稅人在中國境內其他收入項目的支付人應付的款項中，追繳該納稅人的應納稅款。

扣繳義務人每次代扣的稅款，應當自代扣之日起七日內繳入國庫，并向所在地的稅務機關報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。

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第五節(jié)應納稅所得額

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一、收入總額企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。39一、收入總額企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：

（一）銷售貨物收入；

（二）提供勞務收入；

（三）轉讓財產收入；

（四）股息、紅利等權益性投資收益；

（五）利息收入；

（六）租金收入；

（七）特許權使用費收入；

（八）接受捐贈收入；

（九）其他收入。40一、收入總額企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。公允價值，是指按照市場價格確定的價值。41

銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

提供勞務收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。42

轉讓財產收入，是指企業(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。

股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現(xiàn).

利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。43

租金收入，是指企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。

租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

特許權使用費收入，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。

特許權使用費收入，應當按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。44

接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產

。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現(xiàn)。其他收入，是指企業(yè)取得的除（一）至（八）項收入外的其他收入，包括企業(yè)資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。45收入的確認企業(yè)的下列生產經營業(yè)務可以分期確認收入的實現(xiàn)：

(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn);

（二）企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

46收入的確認采取產品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產品的公允價值確定。

47視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。48二、不征稅收入收入總額中的下列收入為不征稅收入：

（一）財政撥款；

（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；

（三）國務院規(guī)定的其他不征稅收入。

49二、不征稅收入

財政撥款，是指各級政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院以及國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

行政事業(yè)性收費，是指依照法律法規(guī)等有關規(guī)定，按照國務院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。

政府性基金，是指企業(yè)根據法律、行政法規(guī)等有關規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。

國務院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金。

50三、扣除企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。51支出

與取得收入直接相關的合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或財產，不得扣除或計算對應的折舊、攤銷扣除。企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。52成本和費用成本，是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費。

費用，是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。

53稅金

稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。54損失損失，是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。55其他支出其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的與生產經營活動有關的、合理的支出。56工資薪金扣除企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金，準予扣除。

工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

57“五費一金”扣除企業(yè)按照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。

企業(yè)為其投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。58人身安全保險費、商業(yè)保險費扣除除企業(yè)按照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

59借款費用企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本。60

企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：

（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。

61匯兌損失扣除

企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。62職工福利費、工會經費、職工教育經費支出

企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。企業(yè)撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2％的部分，準予扣除。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

63業(yè)務招待費支出企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。64廣告費和業(yè)務宣傳費支出

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。65用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金

企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。66保險費企業(yè)參加財產保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。

67租賃費

生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：(一)以經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

（二）以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。68勞動保護支出

企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

69管理費

企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。70總機構費用非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發(fā)生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理計算分攤的，準予扣除。

71公益性捐贈

公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。公益性捐贈企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。

72公益性社會團體

所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：

（一）依法登記，具有法人資格；

（二）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；

（三）全部資產及其增值為該法人所有；

（四）收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè)；

（五）終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；

（六）不經營與其設立目的無關的業(yè)務；（七）有健全的財務會計制度；

（八）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；

（九）國務院財政、稅務主管部門會同民政主管部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。

73

年度利潤總額，是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。

74準備金支出未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。

75第六節(jié)

資產的稅務處理企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。

歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。

企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

76一、固定資產

固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。

77固定資產按照以下方法確定計稅基礎：

（一）外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；

（二）自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎；

（三）融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；

（四）盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎；（五）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；（六）改建的固定資產，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。78

固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。

企業(yè)應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。

企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

79

除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：

（一）房屋、建筑物，為20年；

（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；

（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年;（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

（五）電子設備，為3年。從事開采石油、天然氣等礦產資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產之前發(fā)生的費用和有關固定資產的折耗、折舊方法，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。80下列固定資產不得計算折舊扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；

（二）以經營租賃方式租入的固定資產；

（三）以融資租賃方式租出的固定資產；

（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；

（五）與經營活動無關的固定資產；

（六）單獨估價作為固定資產入賬的土地；

（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。

81二、生產性生物資產生產性生物資產，是指企業(yè)為生產農產品、提供勞務或者出租而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。生產性生物資產按以下方法確定計稅基礎：

（一）外購生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；

（二）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

82

生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。

企業(yè)應當從生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產性生物資產，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。

企業(yè)應當根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值。生產性生物資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。83

生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：

（一）林木類生產性生物資產，為10年；

（二）畜類生產性生物資產，為3年。84三、無形資產

無形資產是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。85

無形資產按照以下方法確定計稅基礎：

（一）外購的無形資產，以購買價款、支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；

（二）自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎；（三）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。86

無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。

無形資產的攤銷年限不得低于10年。

作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。87下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：

（一）自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；

（二）自創(chuàng)商譽；

（三）與經營活動無關的無形資產；

（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。88四、長期待攤費用89（一）固定資產改建支出固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。

（1）已足額提取折舊的固定資產的改建支出按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；

（2）租入固定資產的改建支出按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷；

其它改建的固定資產延長使用年限的，應當適當延長折舊年限。90（二）固定資產的大修理支出

固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：

（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50％以上；

（2）修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。

91（三）其他作為長期待攤費用的支出其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。92五、投資資產

投資資產，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。

企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

投資資產按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。93六、存貨存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。

存貨按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本；

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本；

（三）生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。94存貨的成本計算方法

企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。（注意：執(zhí)意使用后進先出法和移動加權平均法的必須進行納稅調整）

95企業(yè)轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。

資產的凈值是指有關資產的計稅基礎減除按照規(guī)定已經扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。七、企業(yè)轉讓資產96企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。

企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指企業(yè)將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。八、虧損彌補97清算所得，是指企業(yè)的全部資產可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資轉讓所得或者損失。

九、清算所得98在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。99第六節(jié)

應納稅額

100應納稅額計算公式為：

應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額減免稅額和抵免稅額，是指按照企業(yè)所得稅法和國務院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應納稅額。101已在境外繳納的所得稅稅額抵免企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補：

（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得；

（二）非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯(lián)系的應稅所得。已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已經實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅款。102

除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應當分國（地區(qū)）不分項計算，其計算公式如下：

抵免限額＝中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

抵免企業(yè)所得稅稅額時，應當提供中國境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。

103居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在規(guī)定的抵免限額內抵免。104

直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20％以上股份。

間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份。具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。

105(一)

某外國公司實際管理機構不在中國境內，也未在中國設立機構場所，2008年從中國境內某企業(yè)獲得專有技術使用權轉讓收入200萬元，該技術的成本80萬元，從外商投資企業(yè)取得稅后利潤300萬元，適用稅率10%，此外轉讓其在中國境內的房屋一棟，轉讓收入3000萬元，原值1000萬元，已提折舊600萬元。計算該外國公司應當繳納的企業(yè)所得稅。106自2008年起，外國企業(yè)從外商投資企業(yè)取得的稅后利潤不再免征所得稅，應當繳納10%的預提所得稅，取得的利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

預提所得稅

=[200+300+（3000-400）]×10%=310萬元。

107某企業(yè)2009年全年取得收入總額為3000萬元，取得租金收入50萬元；銷售成本、銷售費用、管理費用共計2800萬元；“營業(yè)外支出”中列支35萬元，其中，通過希望工程基金委員會向某災區(qū)捐款10萬元，直接向某困難地區(qū)捐贈5萬元，非廣告性贊助20萬元。計算：該企業(yè)全年應繳納多少企業(yè)所得稅？108（1）會計利潤=3000+50-2800-35=215（萬元）（2）公益性捐贈扣除限額=215×12%=25.8（萬元）大于10萬元，公益性捐贈的部分可以據實扣除。（3）直接捐贈不得扣除，納稅調增5萬元；（4）非廣告性贊助支出20萬元需要做納稅調增。（5）應納稅所得額=215+5+20=240（萬元）（6）應納所得稅額=240×25%=60（萬元）109某中型工業(yè)企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行財會制度和稅收法規(guī)，2008年企業(yè)會計報表利潤為200000元，未作任何項目調整，已按25%的所得稅率計算繳納所得稅50000元。稅務檢查人員對該企業(yè)進行所得稅納稅審查，經查閱有關賬證資料，發(fā)現(xiàn)如下問題：（1）企業(yè)2008年度有正式職工100人，實際列支工資、津貼、補貼、獎金為1200000元；（2）企業(yè)“長期借款”賬戶中記載：年初向中國銀行借款100000元，年利率為5%；向其他企業(yè)借周轉金200000元，年利率10%，上述借款均用于生產經營；（3）全年銷售收入60000000元，企業(yè)列支業(yè)務招待費250000元；（4）該企業(yè)2008年在稅前共計提取并發(fā)生職工福利費168000元，計提了工會經費24000元，計提了教育經費38000元；（5）2008年6月5日“管理費用”科目列支廠部辦公室使用的空調器一臺，價款6000元（折舊年限按6年計算，不考慮殘值）；（6）年末“應收賬款”借方余額1500000元，“壞賬準備”科目貸方余額6000元（該企業(yè)壞賬核算采用備抵法，按3%提取壞賬準備金）；（7）其他經核實均無問題，符合現(xiàn)行會計制度及稅法規(guī)定。要求：（1）扼要指出存在的問題；（2）計算應補企業(yè)所得稅額；110（1）存在的問題：①向其他企業(yè)借款的利息支出超過按中國銀行（金融企業(yè)）同期同類貸款利率計算的利息支出部分在稅前扣除。[實施條例38條]②業(yè)務招待費扣除超規(guī)定標準。③計提工會經費未撥繳不得稅前扣除[實施條例41條]；計提教育經費未發(fā)生支出不得稅前扣除。[實施條例42條]④固定資產直接列入管理費用，未通過計體提折舊攤銷，稅前多列支費用⑤提取壞賬準備金按３％計提，超過稅法規(guī)定5‰，扣除費用。111（2）①不得稅前扣除利息支出＝200000×（10％－5％）＝10000元②不得稅前扣除業(yè)務招待費=250000－150000=100000元業(yè)務招待費扣除限額＝150000元（60000000×5‰＝300000＞250000×60%=150000）③不得稅前扣除工會經費和教育經費＝24000＋38000＝62000元④不得稅前扣除管理費用中固定資產部分=6000－6000/(6×12)×6＝5500元⑤不得扣除壞賬準備金=(1500000×3%-6000)-(1500000×5‰-6000)＝37500元⑥應補繳企業(yè)所得稅額＝（10000＋100000＋62000＋5500＋37500）×25%＝53750元112第八節(jié)、稅額扣除境外所得已納稅款的扣除1．扣除方法：限額扣除，即：納稅人來源于境外的所得，在并入當年應納稅所得額計征所得稅時，允許從匯總納稅的應納稅額中扣除納稅人已在境外繳納的所得稅稅款，但扣除數額不得超過其境外所得依我國稅法規(guī)定計算的所得稅稅額。113

2．抵免限額計算采用分國不分項的計等原則，其計算公式為：境外所得稅稅款扣除限額=境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額來源于某外國的所得÷境內、境外所得總額

公式中有幾個需要注意的關鍵問題：第一，“境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額”是按法定稅率計算的應納稅總額；第二，“來源于某外國的所得”是來源于同一國家的不同應稅所得之合計，而且是稅前利潤；如果是稅后利潤，不能直接用于公式計算，而需還原成稅前利潤再運用公式，還原方法為：

境外分回利潤÷（l一來源國公司所得稅稅率）。114例：某國有公司當年度境內經營業(yè)應納稅所得額為2000萬元，其在A、B兩國設有分支機構，A國分支機構當年應納稅所得額為600萬元，其中生產經營業(yè)所得為500萬元，A國規(guī)定稅率40%，特許權使用費所得為100萬元，A國規(guī)定稅率為20%；B國分支機構當年應納稅所得額為400萬元，其中生產經營所得為250萬元，B國規(guī)定稅率為30%，租金所得為150萬元，B國規(guī)定稅率為10%。請計算該公司當年度境內外所得匯總繳納的所得稅稅額。

1151）公司境內外所得匯總應納所得稅稅額＝（2000＋600＋400）×25%＝750（萬元）2）A國分支機構在境外已納稅額＝500×40%＋100×20%＝200＋20＝220（萬元）A國分支