北京國家會計學院合并財務(wù)報表編制講義1129

合并財務(wù)報表編制

北京國家會計學院

20071129利安達信隆會計師事務(wù)所楊佩珍010.858668301合并財務(wù)報表編制涉及的

會計準那么主要準那么:長期股權(quán)投資企業(yè)合并合并財務(wù)報表其他相關(guān)準那么:非貨幣性交易外幣折算所得稅2企業(yè)會計準那么第2號

-長期股權(quán)投資3主要內(nèi)容：一、長期投資的初始計量二、長期投資的后續(xù)計量三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換四、長期股權(quán)投資的處置五、長期股權(quán)投資的減值六、新舊準那么銜接規(guī)定七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響4

一、長期投資的初始計量

企業(yè)合并取得的長期投資的初始計量按是否屬于同一控制分別確認：〔一〕同一控制下企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資本錢確實定：1、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的2、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券〔如換股合并〕作為合并對價的5

同一控制下?lián)Q股合并案例【例題2-1】：甲、乙兩家公司同為丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東丙公司手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。6

〔二〕

非同一控制下的企業(yè)合并

合并本錢為購置方在購置日作為企業(yè)合并對價所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值及為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。該公允價值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債的賬面價值的差額，計入當期損益。7

非同一控制下以固定資產(chǎn)換取股權(quán)實現(xiàn)企業(yè)合并案例

【例題2-2】：A、B兩家公司屬非同一控制下的獨立公司。A公司于2007年1月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B企業(yè)投資，取得B企業(yè)60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已提折舊400萬元，已提減值準備50萬元，在投資當日該設(shè)備的公允價值為1250萬元。B企業(yè)2007年1月1日所有者權(quán)益為2000萬元。〔假設(shè)該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)〕8

〔三〕以其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始本錢確實認引入了公允價值概念

1、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資本錢。

2、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資本錢；假設(shè)合同或協(xié)議約定價值不公允，那么應(yīng)使用公允價值。3、通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按?非貨幣性資產(chǎn)交換?、?債務(wù)重組?會計準那么的規(guī)定處理，即：其初始投資本錢確實認均使用公允價值。9

通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)，實現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并案例：【例題2-3】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評估的無形資產(chǎn)價值2600萬元〔該無形資產(chǎn)賬面價值為0〕，共計2800萬元投資收購原無關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙公司，取得乙公司60%的股權(quán)，收購時點乙公司凈資產(chǎn)的評估值為5000萬元。10

注意1、?企業(yè)合并?準那么規(guī)定：如經(jīng)復核合并中取得的資產(chǎn)、負債及作為合并對價的資產(chǎn)、權(quán)益性證券等的公允價值是恰當?shù)模髽I(yè)合并本錢小于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的局部，計入合并當期損益。即在吸收合并的情況下，企業(yè)合并本錢小于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入合并當期購置方的個別利潤表〔在賬內(nèi)表達〕；在控股合并的情況下，上述差額表達在合并當期的合并利潤表中〔在表內(nèi)表達〕。11注意2、?長期股權(quán)投資?準那么規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資本錢大于投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資本錢；長期股權(quán)投資的初始投資本錢小于投資時應(yīng)享有被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的本錢。即差額表達在購置方賬內(nèi)。兩規(guī)定的差異在于：企業(yè)合并準那么中相關(guān)規(guī)定標準對合并子公司的長期投資的核算，長期股權(quán)投資準那么中的相關(guān)規(guī)定標準權(quán)益法長期投資的核算。12以此例來說，該案例屬控股合并，長期投資本錢2800萬元與乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額5000＊60%＝3000萬元的差額200萬元，應(yīng)計入合并利潤表中的營業(yè)外收入。13通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得股權(quán)的案例：如該案例改為：〔1〕投資本錢大于對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況【例題2-4】：甲公司在2007年2月以現(xiàn)金200萬元和經(jīng)評估的無形資產(chǎn)價值2600萬元〔該無形資產(chǎn)賬面價值為0〕，共計2800萬元投資乙公司，取得乙公司30%的股權(quán)，收購時點乙公司凈資產(chǎn)的評估值為5000萬元。根據(jù)長期股權(quán)投資準那么，該長期投資本錢2800萬元大于乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額5000＊30%＝1500萬元的差額1300萬元，不調(diào)整長期投資本錢。14〔2〕投資本錢小于對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況如收購時點乙公司凈資產(chǎn)的評估值為10000萬元，根據(jù)長期股權(quán)投資準那么，該長期投資本錢2800萬元小于乙公司對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額10000＊30%＝3000萬元的差額200萬元，調(diào)增甲公司長期投資本錢及營業(yè)外收入200萬元。15

二、長期投資的后續(xù)計量

〔一〕

在新準那么中，長期股權(quán)投資的后續(xù)計量分為三種情況：第一種情況是具有控制關(guān)系的投資，母公司采用本錢法核算.第二種情況是投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或者重大影響，采用權(quán)益法核算.第三種情況是投資比例較低，不構(gòu)成重大影響，且在活潑市場中無報價、公允價值不能可靠計提的投資采用本錢法核算。16〔二〕本錢法與權(quán)益法的相關(guān)會計處理1.本錢法：(1)本錢法下應(yīng)收股利、利潤的處理①應(yīng)沖減初始投資本錢的金額=〔投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益〕×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資本錢

②應(yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資本錢的金額17如果公式①中前者大于后者，那么按上述公式計算應(yīng)沖減初始投資本錢；如果前者等于或小于后者，那么被投資單位當期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的局部，應(yīng)于當期全部確認為投資企業(yè)的投資收益。注意：如果公式①為負數(shù)時，應(yīng)將原已沖減的初始投資本錢再恢復增加長期股權(quán)投資的賬面價值，但恢復增加數(shù)不能大于原沖減數(shù)。18【例題2-5】：甲企業(yè)2007年1月1日以銀行存款購入A公司10％的股份，并準備長期持有。實際投資本錢為25萬元。A公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利10萬元。假設(shè)A公司2007年1月1日股東權(quán)益合計為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤為20萬元；2007年實現(xiàn)凈利潤40萬元；2021年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利20萬元。19注意：轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的金額20000元大于第〔2〕步中的沖減數(shù)10000元，而實際上轉(zhuǎn)回數(shù)不能大于沖減數(shù)；只能轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資本錢10000元借：應(yīng)收股利〔200000x10％〕20000長期股權(quán)投資——A公司10000貸：投資收益——股利收入3000020〔二〕本錢法與權(quán)益法的相關(guān)會計處理2、權(quán)益法：〔1〕投資收益確實認及對被投資企業(yè)賬面凈損益的調(diào)整因素：權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按持股比確認應(yīng)享有的被投資單位的凈利潤或凈損失，計入“投資收益〞。在確認投資收益時，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的根底上，考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：a.

取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同產(chǎn)生的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響21【例題2-6】：甲公司于2007年1月10日購入乙公司30%的股份，購置價款為3300萬元。并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除以下工程外，其賬面其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

22

單位：萬元賬面已提公允乙公司預計甲公司取得投原價折舊價值使用年限資后剩余使用年限存貨

1050

750

固定資產(chǎn)

1800

360

2400

20

16

無形資產(chǎn)

1050

2101200

10

823假定乙公司于2007年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的根底上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整〔不考慮所得稅影響〕：24

b.

會計政策、會計期間不同對被投資單位凈利潤的影響等，其差額作為投資損益處理。但考慮到實務(wù)中的具體情況：〔1〕投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可識別資產(chǎn)公允價值的；〔2〕投資時被投資單位可識別資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性；〔3〕其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料。不能按照準那么中規(guī)定的原那么確認投資損益的，可以被投資單位的賬面凈利潤為根底，計算確認投資損益，同時應(yīng)在會計報表附注中說明無法按照準那么中規(guī)定進行核算的原因。25注意按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤計算應(yīng)享有的份額并確認為投資收益時，如果被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，應(yīng)按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的局部后的金額計算。如：計算確認對外商投資企業(yè)的投資收益時，應(yīng)以扣除職工獎勵及福利基金后的凈利潤作為計算投資收益的基數(shù)。26【例題7】：甲企業(yè)向乙公司投資，占乙公司有表決權(quán)資本的60％，乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤50萬元，按乙公司章程規(guī)定，按凈利潤的5%計提職工獎勵及福利基金。

甲企業(yè)計算應(yīng)享有的投資收益=

50×〔1－5%〕×60%=28.5萬元

27〔2〕凈利潤“其他權(quán)益變動〞的會計處理

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益〔資本公積〕〔3〕股票股利的處理：被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。28〔4〕承擔額外損失的義務(wù)：被投資單位發(fā)生超額虧損的，投資企業(yè)在確認應(yīng)分擔的虧損額時，應(yīng)綜合考慮長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益工程的賬面價值，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，應(yīng)當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限，確認投資損失，同時減記長期應(yīng)收款的賬面價值。另外，在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外義務(wù)的，還應(yīng)確認預計將承擔損失的金額。29借：投資收益貸：長期股權(quán)投資長期應(yīng)收款(其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值)預計負債(按約定將履行其他額外義務(wù))被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復長期股權(quán)投資的賬面價值30

〔5〕企業(yè)會計準那么講解中有關(guān)權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理規(guī)定如下：

區(qū)分以下幾種情況：①自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認的投資收益的—應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕②自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認的投資收益局部，但未超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)享有的份額——作為投資收益處理。

借：應(yīng)收股利

〔分得的現(xiàn)金股利或利潤〕

貸：長期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕〔分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認的投資收益金額〕

投資收益

〔差額〕31③自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認的投資收益局部，同時也超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中本企業(yè)按持股比例應(yīng)享有的份額——該局部金額應(yīng)作為投資本錢的收回。

借：應(yīng)收股利

〔分得的現(xiàn)金股利或利潤〕

貸：長期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕

投資收益〔被投資方實現(xiàn)的賬面凈利潤中投資方按照持股比例應(yīng)享有的份額扣除投資方根據(jù)被投資方調(diào)整后的凈利潤按照持股比例應(yīng)享有的份額局部〕

長期股權(quán)投資〔本錢〕〔差額〕32上述規(guī)定中：所謂已確認投資收益,為按公允價值和賬面價值差額調(diào)整后的凈利潤,按持股比例確認的投資收益。帳面凈利潤為未經(jīng)調(diào)整的凈利潤。講解中有關(guān)權(quán)益法核算長期股權(quán)投資分紅的規(guī)定需區(qū)分三種情況，涉及投資收益、長期股權(quán)投資〔損益調(diào)整〕、長期股權(quán)投資〔本錢〕三個科目，規(guī)定較為復雜。財政部擬出臺新規(guī)定，簡化相關(guān)處理，因此對此局部不再細述，以財政部出臺的新規(guī)定為準。33

三、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

?企業(yè)會計準那么第2號-長期股權(quán)投資?中第十四條規(guī)定，長期投資本錢法、權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換時，以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的初始投資本錢，即本錢法、權(quán)益法間相互的轉(zhuǎn)換均不作追溯調(diào)整處理。?企業(yè)會計準那么講解?中對長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的規(guī)定有所改變，規(guī)定：本錢法轉(zhuǎn)權(quán)益法均需作追溯調(diào)整；權(quán)益法轉(zhuǎn)本錢法持股比率上升的情況需作追溯調(diào)整，持股比率下降的情況不作追溯調(diào)整。34〔一〕本錢法—權(quán)益法1、持股比率增加：由不具重大影響至具有重影響，采用追溯調(diào)整的方法。視同初次投資起就按照權(quán)益法核算，比照本錢法與權(quán)益法兩者核算差異進行調(diào)整。注意兩次投資的商譽要整體考慮。區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資及新增長期股權(quán)投資兩局部35原持有的股權(quán)：賬面余額＞按原有比例應(yīng)享有份額—不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值〔商譽〕賬面余額＜按原有比例應(yīng)享有份額—調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益〔本年的調(diào)營業(yè)外收入，以前年度的調(diào)未分配利潤和盈余公積〕36新取得的股權(quán)局部：賬面余額＞按原有比例應(yīng)享有份額—不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值賬面余額＜按原有比例應(yīng)享有份額—調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和營業(yè)外收入372.持股比率下降：由控制變?yōu)橹卮笥绊?，采用追溯調(diào)整的方法?！纠}2-11】：甲公司于07年1月1日以4800萬投資乙公司,當時投資比例為10%,3月收到現(xiàn)金股利150萬.乙公司07年實現(xiàn)利潤4800萬，甲公司08年3月收到現(xiàn)金股利360萬，甲公司08年5月再次投資獲取35%的股權(quán),共占有45%股份。38【例題2-12】甲公司于07年1月1日以銀行存款900萬購置乙公司10%的股權(quán),當日乙公司的可識別凈資產(chǎn)公允價值為8400萬,甲采用本錢法核算。07年度,乙公司實現(xiàn)凈利潤900萬,隨后宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利500萬;另外,07年度乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他資本公積2700萬。08年1月10日,甲公司又以銀行存款1800萬購入乙公司12%的股權(quán),當日乙公司可識別凈資產(chǎn)公允價值為12000萬

甲公司轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。甲乙都按10%計提盈余公積

39〔二〕權(quán)益法→本錢法1、權(quán)益法——本錢法：持股比率上升應(yīng)沖銷權(quán)益法核算的局部，追溯調(diào)整至取得初始投資時的本錢，之后對于持有期間的交易或事項完全按本錢法處理?！纠}2-13】：甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2007年1月1日甲公司支付6000萬取得乙公司40%的股票，投資日乙公司可識別凈資產(chǎn)公允價值為12500萬〔與帳面價值相等〕。2007年4月20日乙公司宣告分派2006年現(xiàn)金股利1000萬，2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬。2021年1月2日甲公司用2580萬繼續(xù)購入乙公司20%的股權(quán)并對乙公司實施控制。2021年4與10日，乙公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利1500萬，2021年乙公司實現(xiàn)凈利潤2800萬。

402、權(quán)益法—本錢法股比下降，不具有共同控制或者重大影響。將出售局部投資的帳面價值全部轉(zhuǎn)銷，剩余局部為本錢法下的投資本錢，不需要追溯調(diào)整?！纠}2-14】：甲公司2007年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當日被投資公司可識別凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。2007年3月A公司發(fā)放2006年股利500萬，當年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；2007年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；2021年3月發(fā)放股利600萬，2021年實現(xiàn)凈利潤800萬，當年可識別凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致。如果09年初甲公司出售15％的股權(quán)，剩余投資進行本錢法計量，當年發(fā)放股利600萬。

41

四、長期股權(quán)投資的處置

應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)賬面價值之間的差額，應(yīng)確認為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的局部在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當期損益。42五、長期股權(quán)投資的減值長期股權(quán)投資中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當按照“新準那么第8號-資產(chǎn)減值〞的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準備，可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，減值損失一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回；企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，在活潑市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照“新準那么第22號-金融工具確認和計量〞的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準備，其減值金額為投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認的減值損失直接計入當期損益。減值提取后，不得轉(zhuǎn)回；43【例題2-15】2007年12月31日甲公司占乙公司有表決權(quán)股本的20%，該長期股權(quán)投資的賬面價值為3000萬元，在取得該項投資時，甲公司確認了200萬元的商譽，根據(jù)相關(guān)資料分析得知，該長期股權(quán)投資目前的可收回金額為2480萬元。

那么根據(jù)以上資料分析得知，該項投資發(fā)生減值損失520萬元，沖減初始投子時的商譽200萬元，企業(yè)還需計提減值準備320萬元。分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失

520

貸：商譽

200

長期股權(quán)投資減值準備

32044六、新舊準那么銜接規(guī)定〔一〕

原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，無論借方還是貸方，全額沖銷，調(diào)整留存收益借差時：借：盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)〔二〕其他情況下取得的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資差額，借差保持不變，貸差沖銷，同時調(diào)整留存收益。借:長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)貸:盈余公積利潤分配－未分配利潤45〔三〕首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理1、股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當全額轉(zhuǎn)至長期股權(quán)投資〔投資本錢〕；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價值一并按照?企業(yè)會計準那么第22號——金融工具確認和計量?的規(guī)定進行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。46〔三〕首次執(zhí)行日，企業(yè)原確認的股權(quán)分置流通權(quán)余額的處理劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)按照?企業(yè)會計準那么第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準那么?的規(guī)定處理。其中對于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額在調(diào)整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應(yīng)同時將該差額自留存收益轉(zhuǎn)入資本公積〔其他資本公積〕。472、2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當計入與其相關(guān)的長期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)〞科目進行核算?？偨Y(jié)：新準那么后不再單獨設(shè)置股權(quán)分置流通權(quán)，企業(yè)在股權(quán)分置改革中取得的限售流通股應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算，限售期結(jié)束后，按照準那么規(guī)定進行分類。

48

〔四〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄

上市公司A在2005年進行同一控制條件下的企業(yè)合并，購置公司B的60%股權(quán)；公司A在2006年出售其持有公司B的20％股權(quán)，出售股權(quán)后公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，在首次執(zhí)行日，公司A對上述長期股權(quán)投資如何進行銜接處理?

長期股權(quán)投資如何進行銜接處理應(yīng)主要視該項長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的余額情況而確定。49

〔四〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄

在首次執(zhí)行日，公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，因此，公司A可將上述長期股權(quán)投資視為?企業(yè)會計準那么第38號－首次執(zhí)行企業(yè)會計準那么?第五條第〔二〕款規(guī)定的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，并將對應(yīng)的股權(quán)投資差額余額進行相應(yīng)的銜接處理。即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定本錢；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定本錢。50

〔四〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄

總結(jié)：該情況下的長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日不作為同一控制形成的長期股權(quán)投資進行調(diào)整，首次執(zhí)行日時點該項長期股權(quán)投資的股權(quán)比例為40%，因而應(yīng)按38號準那么中的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來進行銜接處理。51

〔五〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄

〔1〕上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在2007年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長期股權(quán)投資劃分為?企業(yè)會計準那么第38號－首次執(zhí)行企業(yè)會計準那么?第5條第〔二〕項中的“除上述〔一〕以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資〞并按照其規(guī)定進行會計核算；即：存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定本錢；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定本錢。52〔五〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄舉例：2006年A公司收購B公司的子公司C，2006年B公司將成為A公司的股東，但相關(guān)手續(xù)尚未辦理完畢。如2007年B公司方完成過戶手續(xù)，成為A公司的股東，那么首次執(zhí)行日即2007年1月1日A公司對C公司的股權(quán)投資不作為同一控制企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資來處理，作為其他權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資來處理。53

〔五〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄〔2〕公司在個別報表中對子公司長期股權(quán)投資應(yīng)按照本錢法進行核算，如果子公司發(fā)生大幅虧損，那么說明該項長期股權(quán)投資出現(xiàn)了減值跡象；公司應(yīng)在個別報表中對該項長期股權(quán)投資按照?企業(yè)會計準那么第8號—資產(chǎn)減值?的有關(guān)規(guī)定進行減值測試，如發(fā)生減值，公司應(yīng)在個別報表中對該項長期股權(quán)投資計提資產(chǎn)減值準備；54〔五〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄〔3〕在長期股權(quán)投資核算過程中，如果公司無法取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)會計政策的詳細資料，那么公司與被投資單位之間的關(guān)系不能被認定為重大影響、共同控制，公司應(yīng)對該項權(quán)益性投資重新進行分類并確定其核算方法。55〔五〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄〔4〕在首次執(zhí)行日母公司收到子公司分利的處理此問題深交所在2007-2-14發(fā)布的?上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄?第1號對首次執(zhí)行日母公司對子公司長期股權(quán)投資銜接規(guī)定：公司應(yīng)將對子公司的長期股權(quán)投資下相關(guān)二級科目一并調(diào)整到長期股權(quán)投資下的投資本錢科目中；公司不應(yīng)在個別報表中對該項長期股權(quán)投資按照本錢法進行追溯調(diào)整；對于實施新會計準那么后公司收到的子公司分來的以前年度紅利，公司應(yīng)設(shè)置備查賬簿，以到首次執(zhí)行日為止子公司以前年度累計未分配利潤為限，作為投資本錢的收回，在個別報表中減少長期股權(quán)投資的投資本錢；因此，即使子公司在首次執(zhí)行日后分配紅利〔以前年度〕，公司個別報表亦無法表達利潤，該事項對公司個別報表具有重大經(jīng)濟影響。56〔五〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄經(jīng)與財政部會計司溝通，財政部即將公布相關(guān)規(guī)定，與上述不同，對于實施新會計準那么后母公司收到的子公司分來的以前年度紅利，在母公司個別報表中作為投資收益處理。注意:大家應(yīng)以財政部的規(guī)定為準進行相關(guān)處理。57

七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響母公司對子公司投資由權(quán)益法改為本錢法，將使管理型、投資型母公司本部報表的凈利潤大大縮減。另據(jù)財會函[2000]7號文?關(guān)于編制合并會計報告中利潤分配問題的請示的復函?中，財政部明確表示，“編制合并會計報表的公司，其利潤分配以母公司的可分配利潤為依據(jù)。合并會計報表中可供分配利潤不能作為母公司實際分配利潤的依據(jù)。〞58

七、長期投資核算方法的改變對母公司分紅的影響本年財政部擬對實施國有資本金預算的單位按合并報表分利，其他企業(yè)含上市公司仍按母公司財務(wù)報表分利。因此，新準那么長期投資核算方法的改變，將對按母公司單戶報表分紅的企業(yè)產(chǎn)生較大影響。管理型、投資型母公司假設(shè)分紅，需作好相關(guān)安排，即子公司需先向母公司分紅，母公司才有利潤可供分配。59企業(yè)會計準那么第20號--企業(yè)合并60主要內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的類型三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費用的處理四、同一控制下企業(yè)合并的處理五、非同一控制下的企業(yè)合并六、企業(yè)合并涉及的報表編制七、非同一控制下的企業(yè)合并案例八、購置子公司少數(shù)股權(quán)的處理〔第一批專家工作意見〕：九、企業(yè)合并的新舊銜接

61

一、企業(yè)合并界定

〔一〕企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項?！捕巢话ㄔ谄髽I(yè)合并準那么標準的交易、事項：1、購置子公司的少數(shù)股權(quán)2、兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并3、僅通過合同將兩或兩個以上企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。如：簽定委托受托協(xié)議，雖無所有權(quán)，但有控制權(quán)，因無法計量企業(yè)合并本錢，雖涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)合并準那么標準的情況。例如A企業(yè)對B公司無股權(quán)投資，但僅通過與甲企業(yè)簽定受托協(xié)議擁有B企業(yè)超過51%以上的表決權(quán)，控制B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,但不屬企業(yè)合并準那么標準的情況。62二、企業(yè)合并的類型

〔一〕

同一控制下的企業(yè)合并1、定義：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相關(guān)的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。2、判斷標準：根據(jù)?企業(yè)會計準那么實施問題專家工作組意見?，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。3、實施控制的時間性要求：參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)〔1年以上，含1年〕為最終控制方所控制。63二、企業(yè)合并的類型〔二〕非同一控制下的企業(yè)合并〔三〕業(yè)務(wù)合并業(yè)務(wù)：指企業(yè)內(nèi)部某項生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其本錢費用或收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的局部。如：企業(yè)的分公司、不具獨立法人資格的分部等。64三、企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費用的處理

1、同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費用：計入當期損益-“管理費用2、非同一控制下企業(yè)合并中所產(chǎn)生的各項直接相關(guān)費用：計入企業(yè)合并本錢。3、但無論是同一控制還是非同一控制，以發(fā)行債券或權(quán)益性證券方式形成企業(yè)合并的，為合并而發(fā)生的相關(guān)費用的處理一致：即

(1)、發(fā)行債券方式的，記入負債本錢〔同非同一控制企業(yè)合并〕

(2)發(fā)行權(quán)益性證券的，相關(guān)費用先從溢價中抵消，缺乏扣減的，沖減資本公積和留存收益〔同非同一控制企業(yè)合并〕65

四、同一控制下企業(yè)合并的處理

〔一〕總體處理原那么：按照權(quán)益結(jié)合法進行核算，

確認“帳面值〞，不按公允價值調(diào)整，即：對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整。不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益工程：調(diào)整順序：資本公積〔資本或股本溢價〕→盈余公積→未分配利潤。661、同一控制下的控股合并主要涉及以下兩方面的內(nèi)容：〔1〕長期股權(quán)投資確實認和計量：長期股權(quán)投資按被合并方所有者權(quán)益的份額入賬；合并本錢與被合并方賬面所有者權(quán)益*持股比率的差額調(diào)整資本公積〔股本溢價〕，缺乏沖減的，沖減留存收益。

67〔2〕合并日財務(wù)報表的編制

①合并資產(chǎn)負債表：合并方在編制合并資產(chǎn)負債表時，涉及將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益按照“合并方持股比率〞計算歸屬于合并方的局部，以“合并方的資本公積-股本溢價〞貸方余額為限，自“資本公積-股本溢價〞轉(zhuǎn)入“留存收益〞。借：資本公積〔合并方資本公積-股本溢價，被合并方留存收益*合并方持股比率〕

貸：盈余公積〔被合并方〕

未分配利潤〔被合并方〕因合并方的資本公積-股本溢價余額缺乏，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復的，合并方應(yīng)在會計報表附注中對這一情況進行說明。68

〔2〕合并日財務(wù)報表的編制

②合并利潤表應(yīng)當包括：參與合并各方自合并當年年初〔或當期期初〕至合并日，以及合并日至當年年末〔或當期期末〕所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，在合并利潤表中凈利潤中單列。合并方與被合并方之間以前期間及合并當期發(fā)生的交易，應(yīng)當作為內(nèi)部交易進行抵銷。69

〔2〕合并日財務(wù)報表的編制

③合并現(xiàn)金流量表合并方在編制合并日的現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按照合并財務(wù)報表準那么規(guī)定的原那么進行抵銷。

④比較財務(wù)報表應(yīng)調(diào)整比較報表期間的凈損益和其他相關(guān)工程，視同該被合并方在比較報表期間已被合并。

702.同一控制下的吸收合并主要涉及兩方面的內(nèi)容：①合并日取得被合并方資產(chǎn)、負債入賬價值確實定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，首先應(yīng)基于重要性原那么，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即按合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值確認。712.同一控制下的吸收合并②合并中取得凈資產(chǎn)的入賬價值與所支付合并對價的賬面價值間差額的處理以發(fā)行權(quán)益性證券方式吸收合并：所確認被合并方凈資產(chǎn)的入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，計入資本公積〔資本溢價或股本溢價〕，資本公積〔資本或股本溢價〕余額缺乏沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。72以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式吸收合并所確認被合并方凈資產(chǎn)的入賬價值與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面值的差額，調(diào)整資本公積〔資本或股本溢價〕，資本公積〔資本或股本溢價〕余額缺乏沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。借：資產(chǎn)〔被合并方帳面價值〕資本公積〔資本溢價或股本溢價〕〔缺乏沖減局部沖減盈余公積和未分配利潤〕

貸：負債〔被合并方帳面價值〕銀行存款或負債〔支付的合并對價〕

股本〔換股合并方式發(fā)行的股本〕資本公積〔資本溢價或股本溢價〕73【例題20-1】甲、乙公司為同一集團內(nèi)的兩個公司，甲公司于2007年3月31日對乙公司實施吸收合并，支付合并對價2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，公允價值為3600萬元；負債賬面價值為900萬元，公允價值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為2100萬元，公允價值為2700萬元。那么合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負債并入賬內(nèi)。74【例題20-2】沿用例1的相關(guān)資料，如甲公司向乙公司股東定向增發(fā)2500萬股普通股，〔每股面值為1元，市價為4元〕吸收合并乙公司，合并時點甲公司資本公積－股本溢價賬面余額為100萬元，盈余公積賬面余額為50萬元，未分配利潤賬面余額為200萬元，其余條件同例2，75③合并當期末會計報表的編制由于被合并方在合并后失去法人資格，所以應(yīng)將被合并方所有的資產(chǎn)、負債工程并入合并方的賬簿和報表核算，合并方在合并當期期末編制的是其個別財務(wù)報表。對于同一控制下的吸收合并，在編制比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進行調(diào)整76五、非同一控制下的企業(yè)合并〔一〕總體處理原那么：

按照購置法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。購置方在購置日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認損益.77〔二〕確定購置方：實質(zhì)為確定控制方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購置日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購置方，參與合并的其他企業(yè)為被購置方。

1、通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購置企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)。B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，說明A公司實質(zhì)上控制B公司。(注意:代表的表決權(quán)應(yīng)當是一個較長期的行為，不能一事一議)

782、按照協(xié)議規(guī)定，具有主導被購置企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)協(xié)議，B公司的董事長和總經(jīng)理由A公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負責B公司的經(jīng)營管理。A公司可以通過其派出董事長和總經(jīng)理對B公司進行經(jīng)營管理，到達對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制的權(quán)力。

3、有權(quán)任免被購置企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以到達實質(zhì)上控制的目的。

794、在被購置企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，到達對被投資單位的控制。例如：甲公司擁有乙公司45%的股權(quán)，但在董事會的7個席位中占用4個席位，即在董事會中擁有57%的投票權(quán)，從而能夠控制乙公司。80

〔三〕確定購置日

購置日，是指購置方實際取得對被購置方控制權(quán)的日期。

1、購置日確實定原那么同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購置日。有關(guān)的條件包括：

〔1〕企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。

〔2〕按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。

〔3〕參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)?！?〕購置方已支付了購置價款的大部〔一般應(yīng)超過50%〕，并且有能力支付剩余款項。

〔5〕購置方實際上已經(jīng)控制了被購置方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風險。81

企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移應(yīng)同時滿足上述五個條件，但需注意(舉例)：

〔1〕上市公司通過定向增發(fā)實現(xiàn)換股合并時，應(yīng)以定向增發(fā)的股份登記至合并子公司原股東名下作為實現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標志。但該種情況關(guān)鍵時間點是被合并子公司完成工商變更登記，將章程及工商登記中的股東名稱變更為上市公司。根據(jù)證券登記結(jié)算機構(gòu)的規(guī)定，工商變更是定向增發(fā)股份登記的前置條件?！?〕如被收購企業(yè)已滿足上述條件，且已辦理完成工商變更登記，但未對董事會進行改組，那么新股東仍未獲取被收購企業(yè)的控制權(quán)，那么被收購企業(yè)的控制權(quán)未轉(zhuǎn)換至收購方，收購方不應(yīng)合并被收購企業(yè)。82

2、分步實現(xiàn)企業(yè)合并購置日確實定

分步實現(xiàn)企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資?！敖灰兹炸暿侵负喜⒎交蛸徶梅皆谧陨淼馁~簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購置日是指按照有關(guān)標準判斷購置方最終取得對被購置企業(yè)控制權(quán)的日期。其具體判斷原那么和參考依據(jù)與通過單項交易實現(xiàn)的企業(yè)合并相同。

83

〔四〕企業(yè)合并本錢

1、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為購置方在購置日為取得對被購置方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

2、通過屢次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為每一單項交易本錢之和。

3、合并本錢調(diào)整：根據(jù)合并合同或協(xié)議，對于存在的或有事項、且很可能發(fā)生并能夠可靠計量，應(yīng)當對合并本錢進行調(diào)整，其合并本錢應(yīng)當包括在購置日預計的調(diào)整金額。84例如：企業(yè)合并合同中規(guī)定，如被購置方企業(yè)連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購置方需支付額外的對價。如在購置日預計被購置方的盈利水平很可能會到達合同規(guī)定的凈利潤標準，應(yīng)將按合同或協(xié)議約定的額外對價計入合并本錢。對合并本錢進行調(diào)整，購置方對未來期間涉及調(diào)整合并本錢的事項〔此例中為被購置方的凈利潤水平〕進行關(guān)注，如未實現(xiàn)發(fā)生或發(fā)生后需對原計入企業(yè)合并本錢的估計金額進行調(diào)整的，應(yīng)調(diào)整合并本錢。反之，如購置日因未來事項發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并本錢中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項很可能發(fā)生、金額能可靠計量，符合有關(guān)確認條件的，應(yīng)對企業(yè)合并本錢進行調(diào)整。85

5、商譽的處理〔1〕首先應(yīng)對合并本錢及可識別資產(chǎn)、負債公允價值進行復核，包括已確認的符合條件的無形資產(chǎn)〔2〕經(jīng)復核后仍存在的差額計入商譽或損益(營業(yè)外收入)A.合并本錢>所取得凈資產(chǎn)公允價值確定為商譽，在吸收合并情況下，商譽應(yīng)計入合并方賬內(nèi)〔即賬面反映);在控股合并情況下，商譽不做賬，而是包含在長期股權(quán)投資賬面價值中，在編制合并報表時，才將商譽列示在合并資產(chǎn)負債表中〔表中列示〕。865、商譽的處理B.合并本錢＜所取得的可識別凈資產(chǎn)公允價值差額計入當期損益(營業(yè)外收入)。在吸收合并情況下,該差額在賬內(nèi)、在個別利潤表中表達，在控股合并情況下，在合并利潤表內(nèi)表達。87【例題20-3】(吸收合并)

甲、乙公司為非同一集團內(nèi)的兩個公司，實施吸收合并，支付對價2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，公允價值為3600萬元；負債賬面價值為900萬元，公允價值為900萬元；凈資產(chǎn)賬面價值為2100萬元，公允價值為2700萬元。那么合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：借：資產(chǎn)

3600

〔公允值〕

貸：負債

900〔公允值〕

銀行存款

2000(支付對價)

營業(yè)外收入

700〔表達在賬面〕88【例題20-4】(控股合并)沿用例4的相關(guān)資料，甲公司支付對價2000萬元獲取乙公司100%股權(quán)，其余條件同例4，那么甲公司的賬務(wù)處理是：〔1〕購置日甲公司先確認對乙公司的投資借：長期股權(quán)投資2000

貸：銀行存款2000〔2〕編制合并報表抵銷分錄時借：凈資產(chǎn)2700〔乙公司的公允價值〕貸：長期股權(quán)投資2000營業(yè)外收入700〔表達在合并報表中〕89六、企業(yè)合并涉及的報表編制1、購置日合并報表的一般僅需編制合并資產(chǎn)負債表，不編制合并利潤表。合并中取得的被購置方各項可識別資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購置日的公允價值計量，并設(shè)置備查簿，登記購置日的公允價值。902、合并當期期末合并報表的編制〔1〕資產(chǎn)負債表納入合并財務(wù)報表中被購置方的資產(chǎn)、負債等是以購置日確定的公允價值為根底持續(xù)計量的結(jié)果?！?〕利潤表以購置日取得被購置方的各項可識別資產(chǎn)、負債的公允價值為根底，將自購置日至報告期末止被購置方的相關(guān)收入、費用、利潤納入利潤表。注意:與同一控制下的企業(yè)合并不同，在同一控制下，合并利潤表反映年初至年末的全部損益，而非控制下僅反映購置日至報告期末的損益。

912、合并當期期末合并報表的編制〔3〕現(xiàn)金流量表包括被購置方自購置日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的情況。與利潤表相同，也僅僅反映自購置日起至報告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個會計期間；

〔4〕比較財務(wù)報表不調(diào)整比較報表期間的年初數(shù)〔或期初數(shù)〕或上年數(shù)〔或上期期初數(shù)〕；

92七、非同一控制下的企業(yè)合并案例

兩種情況:一次交易完成合并,屢次交易完成合并。

1．一次交易完成合并的案例

【例20-5】甲公司與A公司屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年9月30日，甲公司支付12000萬元取得A公司的全部股權(quán)，進行吸收合并。購置日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負債情況如下〔單位：萬元〕：

賬面價值

公允價值庫存商品6000

5800固定資產(chǎn)

80009000短期借款4000

4000凈資產(chǎn)

10000

1080093購置日甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：庫存商品

5800(公允價值)

固定資產(chǎn)

9000〔公允價值〕

商譽〔12000－10800〕1200

貸：短期借款

4000

銀行存款

12000

94假設(shè)上述合并為控股合并，那么甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——A公司

12000〔付出資產(chǎn)的公允價值〕

貸：銀行存款

12000

合并本錢12000萬元與取得的合并凈資產(chǎn)公允價值10800萬元之間的差額1200萬元形成的商譽，包含在長期股權(quán)投資本錢中，沒有單獨做賬。

編制合并報表的抵銷分錄：

借：凈資產(chǎn)〔子公司實收資本、資本公積等〕10800

商譽

1200

貸：長期股權(quán)投資

12000注意：此商譽1200萬元在合并報表中反映。

952．屢次交易完成合并的案例

【例題20-6】甲公司于2007年1月1日以現(xiàn)金350萬元取得了乙公司20%的股權(quán)。乙公司在該日可識別資產(chǎn)的公允價值是1000萬元，賬面價值是800萬元，假設(shè)乙公司在該日沒有或有負債，2007年1月1日的資產(chǎn)詳見下表：

賬面價值公允價值現(xiàn)金和應(yīng)收賬款200200無形資產(chǎn)(土地)600800股本1001000資本公積400留存收益300合計800100096

截止2007年12月31日，乙公司當年實現(xiàn)凈利潤600萬元，沒有支付股利，另土地的市價由800萬元增加到1100萬元，乙公司賬面價值未作調(diào)整。2007年12月31日乙公司的資產(chǎn)負債詳見下表：

賬面價值公允價值貨幣資金和應(yīng)收款項800800無形資產(chǎn)(土地)6001100股本1001900資本公積400留存收益900合計14001900972021年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進一步取得乙公司60％的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。

那么甲公司的會計處理：

〔1〕2007年1月1日取得乙公司20%的股權(quán)借：長期股權(quán)投資350貸：現(xiàn)金350

〔2〕2007年確定投資收益借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整600×20％=120貸：投資收益12098〔3〕2021年1月1日又取得乙公司的60%的股權(quán)，應(yīng)對企業(yè)合并前采用權(quán)益法核算的投資的賬面價值調(diào)整至初始投資本錢借：長期股權(quán)投資350留存收益120貸：長期股權(quán)投資-投資本錢350長期股權(quán)投資-損益調(diào)整1202021年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進一步確定乙公司60％的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。借：長期股權(quán)投資2200貸：現(xiàn)金2200

99〔4〕確定每一單項交易的商譽第一次投資商譽350-1000×20％=150

再次投資商譽2200－1900×60％=1060企業(yè)合并應(yīng)確定的商譽為兩次交易的商譽之和1210

(5)對被購置方在購置日與交易日間可識別凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的局部，在合并報表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)工程，其中：屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。應(yīng)確認為留存收益的金額：600×20％=120應(yīng)確認為資本公積的金額：(1900-1000)×20％-600×20％=60借：長期股權(quán)投資180貸：資本公積60留存收益120100(6)合并報表中的其他調(diào)整及抵銷：調(diào)整乙公司的土地評估增值

借：無形資產(chǎn)-土地〔1100－600〕500

貸：資本公積-其他資本公積500

合并抵銷分錄：

借：實收資本100資本公積400資本公積–其他資本公積500

留存收益900商譽1210貸：長期投資(350+2200+180)2730少數(shù)股東權(quán)益380

101八、購置子公司少數(shù)股權(quán)的處理〔第一批專家工作意見〕：注意：該情況不屬于企業(yè)合并(一)母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照?企業(yè)會計準那么第2號——長期股權(quán)投資?第四條的規(guī)定確定其入賬價值。1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購置價款作為初始投資本錢。初始投資本錢包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收工程處理。2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資本錢。

102八、購置子公司少數(shù)股權(quán)的處理〔第一批專家工作意見〕：(二)在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購置日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有交易日被投資單位可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽；因購置少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資本錢與按照新取得的股權(quán)比例計算確定應(yīng)享有子公司自購置日(或合并日)開始持續(xù)計算的可識別凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的局部以外，應(yīng)當調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。103【例題20-7】：甲公司于2007年12月31日以8000萬元取得對乙公司70％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2021年12月25日，甲公司又出資3000萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20％的股權(quán)。本例中A公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。104

九、企業(yè)合并的新舊銜接

〔一〕原那么上不追溯調(diào)整，對于前期發(fā)生的企業(yè)合并，屬于同一控制下的，沖減原產(chǎn)生的商譽，同時，調(diào)整留存收益借:盈余公積\未分配利潤貸：商譽如果屬于非同一控制下，原產(chǎn)生商譽不再攤銷，未來期間進行減值測試，首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的,發(fā)生減值的提取相關(guān)減值準備，并沖減留存收益借:盈余公積\未分配利潤貸：商譽105〔二〕企業(yè)會計準那么實施問題專家工作組意見企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當執(zhí)行?企業(yè)會計準那么第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準那么?的相關(guān)規(guī)定。上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計準那么后，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)區(qū)別情況處理：1、企業(yè)無法可靠確定購置日被購置方可識別資產(chǎn)、負債公允價值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。106〔二〕企業(yè)會計準那么實施問題專家工作組意見2、企業(yè)能夠可靠確定購置日被購置方可識別資產(chǎn)、負債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購置日被購置方可識別資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購置方各項可識別資產(chǎn)、負債，并在被購置方可識別資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益工程；無法將該余額分攤至被購置方各項可識別資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益工程，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動資產(chǎn)〞列示。企業(yè)合并本錢大于購置日應(yīng)享有被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。1071、無法可靠確定購置日被購置方可識別資產(chǎn)、負債公允價值的案例：【例題20-8】2002年1月，A公司用現(xiàn)金向B公司投資，投資本錢1000萬，取得B公司80%股權(quán)，購置日享有B公司凈資產(chǎn)份額的賬面值600萬，股權(quán)投資差額按照10年攤銷，截至2006年末已經(jīng)攤銷5年。無法取得購置日被購置方可識別資產(chǎn)、負債公允價值1082、能夠可靠確定購置日被購置方可識別資產(chǎn)、負債等的公允價值，但無法將公允價值與賬面價值差額的余額分攤至被購置方各項可識別資產(chǎn)、負債的：【例題20-9】2002年1月，A公司現(xiàn)金向B公司投資1000萬元，取得B公司80%股權(quán)；購置日，享有乙公司凈資產(chǎn)份額〔80%〕公允價值900萬元，享有乙公司凈資產(chǎn)份額的賬面價值600萬元，其中，可識別資產(chǎn)80%局部的公允值合計1900萬元，賬面價值合計1500萬元，可識別負債80%局部公允價值合計1000萬元，賬面價值合計900萬元。109

〔三〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄上市公司向控股股東或重組方發(fā)行股票收購其持有的股權(quán)投資〔假設(shè)為控股權(quán)〕，假設(shè)交易時間與重組方成為公司控股股東的時間缺乏一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并？根據(jù)?企業(yè)會計準那么第20號－企業(yè)合并?應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，同一控制定義中的“控制并非暫時性〞，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上〔含1年〕。110〔三〕上市公司執(zhí)行新會計準那么備忘錄因此，在重組方已實質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原那么，上市公司向其發(fā)行新股以收購其持有的其他公司的股權(quán)投資〔假設(shè)為控股權(quán)〕，通常情況下，如有確鑿證據(jù)說明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系，那么可將上述交易認定為同一控制條件下的企業(yè)合并?？偨Y(jié)：1年是個參考的標準，但根本上應(yīng)基于實質(zhì)重于形式的原那么來判斷。111企業(yè)會計準那么第33號

--財務(wù)報表合并

112主要內(nèi)容一、合并范圍確實定二、合并財務(wù)報表的編制程序三、企業(yè)會計準那么實施問題專家工作組意見四、合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表應(yīng)抵銷的工程五、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的工程六、合并所有者權(quán)權(quán)益變動表的編制七、合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并權(quán)益變動表報表工程的變化八、子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映

九、報告期內(nèi)增加或處置子公司合并報表的編制

十、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并十一、合并財務(wù)報表新舊準那么銜接十二、實物中存在以零資產(chǎn)收購資不抵債子公司情況的處理十三、合并財務(wù)報表編制綜合案例113一、合并范圍確實定以控制為根底，強調(diào)實質(zhì)重于形式(一)控制的定義指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利?？刂频奶卣鳎骸?〕只能有一個控制主體；〔2〕決定另一個企業(yè)日常財務(wù)、經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。由于企業(yè)的日常經(jīng)營由董事會負責，因此要看董事會中的表決權(quán)比例。(3)控制的目的是為獲得經(jīng)濟利益。114如：甲企業(yè)對乙企業(yè)無投資，2007年1月1日起乙企業(yè)委托甲企業(yè)經(jīng)營，同時2007年1月1日起乙企業(yè)董事會中甲企業(yè)也占有51%以上的席位，甲企業(yè)按乙企業(yè)每年度凈利潤的51%獲取管理收益。此種情況下，甲企業(yè)雖對乙企業(yè)無投資，但已承擔了乙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的大局部風險和報酬〔51%〕，甲企業(yè)應(yīng)合并乙企業(yè)。(4)控制是法定權(quán)力也可以是約定權(quán)力。115(二)常見的企業(yè)管理形式及控制權(quán)的判斷：承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營、委托經(jīng)營是企業(yè)常見的幾種托管形式，對采取以上三種經(jīng)營管理形式的公司是否納入報表合并范圍，要根據(jù)合同、協(xié)議中的約定來判斷：企業(yè)的風險報酬及財務(wù)經(jīng)營管理決策權(quán)是否轉(zhuǎn)移。例：〔1〕協(xié)議中約定經(jīng)營者具有生產(chǎn)經(jīng)營、人事勞動管理、職工獎懲等權(quán)利，但這些權(quán)利是在上級行政主管部門的一定控制下行使。這種情況下受托經(jīng)營者對托管子公司的自主權(quán)是不完全的，母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。116(二)常見的企業(yè)管理形式及控制權(quán)的判斷：例：〔2〕協(xié)議中約定承包者根據(jù)托管企業(yè)的獲利情況收取約定比例的管理費或承擔約定比例的虧損。此種情況下托管企業(yè)稅后利潤形成的新增資產(chǎn)仍屬母公司，母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。合并報表中母公司在對子公司進行權(quán)益法核算時，根據(jù)承包經(jīng)營企業(yè)的凈利潤〔或虧損扣除〔或加計〕承包者應(yīng)分得的利潤〔或承包者應(yīng)承擔的虧損〕的差額和相應(yīng)的權(quán)益性資本比例確定的金額進行權(quán)益法調(diào)整。117(二)常見的企業(yè)管理形式及控制權(quán)的判斷：例：〔3〕合同中明確受托經(jīng)營企業(yè)的日常經(jīng)營的表決權(quán)由受托方行使，受托方對委托企業(yè)的盈虧承擔責任，受托方有權(quán)根據(jù)市場需求調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營方向，那么原母公司不應(yīng)將委托經(jīng)營企業(yè)納入合并范圍。對于受托方來說如委托經(jīng)營企業(yè)的控制權(quán)、收益權(quán)已轉(zhuǎn)移至受托方，有股權(quán)的應(yīng)當合并，無股權(quán)的也應(yīng)當合并。118(三)控制標準的具體應(yīng)用：1、母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位應(yīng)納入合并會計報表的合并范圍。包括：母公司直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)。注意：〔1〕間接擁有表決權(quán)，僅限于通過子公司間接擁有的表決權(quán)。即間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提。119〔2〕在編制合并報表計算投資收益時，應(yīng)采用乘法原那么來計算母公司對子公司“間接擁有〞的股權(quán)比例，以表達擁有子公司凈資產(chǎn)的比例；而在確定是否納入合并范圍時，應(yīng)采用加法原那么計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本，以真實反映實質(zhì)控制權(quán)。例：A公司—60%→B公司 \︱\30%40%︱\↓\C公司120在確定合并范圍時：A公司直接、間接持有C公司股權(quán)的比例為40%+30%=70%，應(yīng)將C公司納入合并范圍；但如A公司持B公司的股比為40%，即B公司不是A的子公司，那么A公司就不能將C公司納入合并范圍。進行權(quán)益法核算時：A公司持C的股比為40%+60%×30%=58%，A公司應(yīng)按58%的股比對C公司進行權(quán)益法核算。1212、母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并會計報表的合并范圍；但是，有證據(jù)說明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；④在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。③、④中的多數(shù)指超過半數(shù)(不含半數(shù))1223、確定是否形成控制時，要考慮潛在的表決權(quán)。

(1)考慮當期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，不考慮未來期間的潛在表決權(quán)(2)不僅企業(yè)自身也要考慮其他公司的潛在表決權(quán)(3)不僅要考慮對已有利的也要考慮對已不利的因素(4)綜合考慮影響潛在表決權(quán)的事項，但不包括執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力的影響。(5)潛在表決權(quán)僅作為判斷控制權(quán)的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數(shù)股東間的分配比例。1234、潛在表決權(quán)判斷實例：(1)A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的80%和20%.A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D后,A、D分別持C公司40%股權(quán)，B持C公司20%股權(quán)。同時A從D購得一項股份購置期權(quán)〔標的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益〕，該權(quán)利可在任何時候執(zhí)行。假定執(zhí)行價比現(xiàn)行市價高，即A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行。如A公司行權(quán)后，可同時實現(xiàn)對C公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認定A擁有對C的實際控制權(quán)。1244、潛在表決權(quán)判斷實例：(2)

A、B分別擁有C公司有表決權(quán)股份的55%和45%.B公司同時擁有可轉(zhuǎn)換成C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換價格相對B的凈資產(chǎn)而言明顯偏大，可隨時轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換，B可獲得C有表決權(quán)股份的70%.如B公司行權(quán)后，可同時實現(xiàn)對C公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認定B擁有對C的實際控制權(quán)。1255、不應(yīng)納入母公司合并財務(wù)報表范圍的子公司(1)已宣告被清理整頓的原子公司〔該公司已被清算組接管〕(2)已宣告破產(chǎn)的原子公司〔該公司的日常管理已轉(zhuǎn)交給人民法院指定的管理人〕(3)非持續(xù)經(jīng)營所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司(4)母公司不能控制的其他被投資單位1266、仍應(yīng)納入母公司合并財務(wù)報表合并范圍的子公司

(1)持續(xù)經(jīng)營所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司(2)轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的境外子公司(3)已停業(yè)尚未清理的子公司〔4〕準備近期出售的子公司〔5〕小規(guī)模的子公司〔6〕經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司〔如銀行、保險公司〕127

二、合并財務(wù)報表的編制程序合并財務(wù)報表應(yīng)以母、子公司個別財務(wù)報表為根底編制，編制程序如下：1、確定合并報表的合并范圍2、合并前對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整；(1)按母公司的會計政策調(diào)整子公司個別財務(wù)報表(2)統(tǒng)一子公司與母公司的會計期間128二、合并財務(wù)報表的編制程序(3)對非同一控制合并取得子公司的各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債等以購置日的公允價值為根底，通過編制調(diào)整分錄，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購置日公允價值根底上確定的可識別資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。3、核對母子公司間的往來，查清差額原因，并進行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整4、統(tǒng)計、核對其他內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的資料129

二、合并財務(wù)報表的編制程序5、編制合并工作底稿；(1)將母公司、子公司資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各工程數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，進行加總；(2)在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄：包括：①將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法；②將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)工程的影響進行抵銷處理；

130二、合并財務(wù)報表的編制程序③調(diào)整確認合并報表層次的遞延稅款企業(yè)會計準那么實施問題專家工作組意見〔2007年4月30日〕

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅根底之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。131二、合并財務(wù)報表的編制程序6、計算合并財務(wù)報表各工程的合并金額；7、填列合并財務(wù)報表132三、合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表抵銷工程1、母公司對子公司長期股權(quán)投資工程與子公司所有者權(quán)益工程的抵銷；(資產(chǎn)負債表)借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤—年末商譽〔差額〕

貸：長期股權(quán)投資

營業(yè)外收入〔差額〕少數(shù)股東權(quán)益133三、合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表抵銷工程2、母公司與子公司之間投資收益的抵銷(利潤表)；借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤—年初

貸：本年利潤分配—提取盈余公積