會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：從一則房產(chǎn)稅案例看房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)爭(zhēng)議的復(fù)雜性與專(zhuān)業(yè)性

從一則房產(chǎn)稅案例看房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)爭(zhēng)議的復(fù)雜性與專(zhuān)業(yè)性引言：房地產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及多個(gè)稅種，其中部分稅種還存在很大的稅會(huì)差異，稍有不慎便會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。本文從一則簡(jiǎn)單的房產(chǎn)稅爭(zhēng)議案例入手，分析房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)爭(zhēng)議可能同時(shí)涉及到稅收實(shí)體法和程序法諸多問(wèn)題，需要尋求稅法專(zhuān)業(yè)人士的幫助，否則爭(zhēng)議結(jié)果極有可能對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)不利。一、房產(chǎn)稅爭(zhēng)議基本案情 重慶富力房地產(chǎn)公司 2009年建成位于江北區(qū)富力海洋廣場(chǎng)項(xiàng)目，將商業(yè)房地產(chǎn)相繼出租部分。根據(jù)立信羊城會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出具的《重慶富力房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 2009年度審計(jì)報(bào)告》，于2010年6月30日將其開(kāi)發(fā)建設(shè)的富力海洋廣場(chǎng)商業(yè)房地產(chǎn)由庫(kù)存商品開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、 生產(chǎn)成本開(kāi)發(fā)成本轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)科目，開(kāi)發(fā)成本367126653.36元，公允價(jià)值變動(dòng) 180805946.64元。市地稅二稽查局經(jīng)過(guò)檢查，根據(jù)稅務(wù)稽查工作底稿及相關(guān)資料，制作了稅務(wù)稽查報(bào)告，經(jīng)集體審理后，以重大稅務(wù)案件提請(qǐng)重慶市地方稅務(wù)局（簡(jiǎn)稱(chēng)市地稅局）審理。經(jīng)市地稅局審理后，市地稅二稽查局于 2016年1月26日作出渝地稅二稽處[2016]2 號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)為重慶富力房地產(chǎn)公司于 2010年6月將開(kāi)發(fā)成本367126653.36元轉(zhuǎn)入投資性房產(chǎn)，2010年6月至2013年12月期間對(duì)投資性房地產(chǎn)出租部分按取得的租金收入繳納了相關(guān)稅費(fèi)，但對(duì)投資性房地產(chǎn)未出租部分未按規(guī)定申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，根據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（簡(jiǎn)稱(chēng)《房產(chǎn)稅暫行條例》）、《重慶市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分應(yīng)按賬面原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅； 2010年6月1日至2013年12月31日期間，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分共計(jì)少繳房產(chǎn)稅 8860410.87元，其中2010年6月1日至12月31日期間少繳1500087.83元、2011年度少繳2857267.89元、2012年度少繳2703828.63元、2013年度少繳1799226.52元，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征收管理法》）第三十二條、《房產(chǎn)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《重慶市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，追繳重慶富力房地產(chǎn)公司2010年6月1日至2013年12月31日期間少繳的房產(chǎn)稅 8860410.87元，并于2016年2月25日向重慶富力房地產(chǎn)公司送達(dá)該稅務(wù)處理決定。重慶富力房地產(chǎn)公司收到市地稅二稽查局作出的渝地稅二稽處 [2016]2 號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》后，未繳納該處理決定書(shū)決定追繳的房產(chǎn)稅，提供了房地產(chǎn)擔(dān)保，并向市政府申請(qǐng)行政復(fù)議。市政府經(jīng)審理后，維持市地稅二稽查局作出的渝地稅二稽處[2016]2號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》。重慶富力房地產(chǎn)公司仍不服，向一審法院提起訴訟，一審判決駁回了重慶富力房地產(chǎn)公司的訴訟請(qǐng)求，重慶富力房地產(chǎn)公司向重慶市第一中級(jí)人民法院提起上訴。二、各方觀點(diǎn)（一）重慶富力房地產(chǎn)公司的觀點(diǎn)1、被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》違反法定程序，具體表現(xiàn)為 :復(fù)議機(jī)關(guān)告知錯(cuò)誤。存在稅務(wù)稽查流程倒置。稅務(wù)檢查嚴(yán)重超過(guò)法定期限。稅務(wù)檢查超期54天，重大稅務(wù)案件審理程序超期 110天。在檢查中調(diào)帳檢查程序違法。調(diào)帳沒(méi)有依法取得局長(zhǎng)的審批，也沒(méi)有向上訴人出具必要的通知和清單。2、被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤本案涉案房產(chǎn)屬于減免房產(chǎn)稅范圍，依法不會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。3、被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》主要證據(jù)不足被上訴人市地稅二稽查局僅依據(jù)上訴人的記賬憑證的記載來(lái)認(rèn)定涉案房產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)，沒(méi)有舉示記賬所必須附有的原始憑證，也沒(méi)有依據(jù)涉案房屋沒(méi)有使用、出租、出借以及上訴人沒(méi)有將涉案房產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房產(chǎn)的股東會(huì)或董事會(huì)決議，只是賬目處理錯(cuò)誤這一客觀事實(shí)。（二）重慶市地方稅務(wù)局第二稽查局觀點(diǎn)A、市地稅二稽查局具有作出被訴行政行為的法定職權(quán)B、市地稅二稽查局作出被訴行政行為程序符合法律、法規(guī)及規(guī)范性文件規(guī)定C、被訴稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿，適用法律法規(guī)正確2010年6月，上訴人根據(jù)經(jīng)立信羊城會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司審計(jì)的《重慶富力房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 2009年度審計(jì)報(bào)告》將該商業(yè)裙樓從“開(kāi)發(fā)成本”和“庫(kù)存商品”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。會(huì)計(jì)信息也反映出上訴人對(duì)上述房產(chǎn)已作經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)處置使用，并導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的改變，會(huì)計(jì)信息諸要素發(fā)生變化，該房產(chǎn)已不再屬于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。上訴人所稱(chēng)的“錯(cuò)賬”理由不能成立，涉案房產(chǎn)用于投資性房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理后，就不再符合免稅規(guī)定，所以涉案房產(chǎn)按用于投資性房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的次月起征稅，完全符合稅法規(guī)定。（三）重慶市政府觀點(diǎn)市政府作出被訴行政復(fù)議決定的程序合法。（四）法院觀點(diǎn)1、涉案房產(chǎn)應(yīng)征收房產(chǎn)稅根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第一條和《重慶市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，房產(chǎn)稅實(shí)行普遍征收原則，本案涉案房產(chǎn)位于江北區(qū)，屬于應(yīng)稅房產(chǎn)的范圍。根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》 （國(guó)稅發(fā)[2003]89 號(hào)）第一條關(guān)于“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅”的規(guī)定，對(duì)房產(chǎn)稅的繳納只作個(gè)別減免。本案中，根據(jù)被上訴人市地稅二稽查局舉示的《重慶富力房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 2009年審計(jì)報(bào)告》、投資性房地產(chǎn)房屋評(píng)估明細(xì)表、結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)記賬憑證、 2011-2013年度資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表、承諾書(shū)、詢(xún)問(wèn)筆錄、房地產(chǎn)權(quán)證和商鋪?zhàn)赓U合同等證據(jù)，能夠證明上訴人將其開(kāi)發(fā)建設(shè)的富力海洋廣場(chǎng)項(xiàng)目中包括涉案房產(chǎn)在內(nèi)的商業(yè)房地產(chǎn)于2010年6月30日從庫(kù)存商品開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、生產(chǎn)成本開(kāi)發(fā)成本，轉(zhuǎn)入了投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)科目，載明開(kāi)發(fā)成本為367126653.36元，公允價(jià)值變動(dòng)為 180805946.64元，且上訴人已持有上述商業(yè)房地產(chǎn)，并已相繼出租部分房產(chǎn)獲取租金等事實(shí)。結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3號(hào)－－投資性房地產(chǎn)》第二條第一款關(guān)于“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”的規(guī)定，上訴人對(duì)其擁有的涉案房產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行管理和核算，該部分房地產(chǎn)的價(jià)值亦隨市場(chǎng)發(fā)生損益變化，其性質(zhì)為投資性房地產(chǎn)，上訴人的這一行為已構(gòu)成對(duì)涉案房產(chǎn)的實(shí)際使用。故涉案房產(chǎn)不屬于《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》 （國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）第一條規(guī)定免征房產(chǎn)稅的產(chǎn)品。2、關(guān)于被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》作出程序不違法3、被訴《行政復(fù)議決定書(shū)》的被申請(qǐng)人錯(cuò)列。一審法院未錯(cuò)列被告本案的復(fù)議被申請(qǐng)人應(yīng)是重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)所在的市地稅局。被訴《行政復(fù)議決定書(shū)》錯(cuò)列復(fù)議被申請(qǐng)人，屬于程序違法，應(yīng)當(dāng)予以撤銷(xiāo)。本案作出被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》的機(jī)關(guān)是市地稅二稽查局，其應(yīng)為本案適格被告。市地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)的審理意見(jiàn)只是作出被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》之前的內(nèi)部程序，并不對(duì)外發(fā)生法律效力。故市地稅局非本案被告。4、被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》是否告知復(fù)議機(jī)關(guān)但是并不影響《稅務(wù)處理決定書(shū)》的合法性因上訴人已經(jīng)向市政府申請(qǐng)了行政復(fù)議，市政府亦作出復(fù)議決定，并未實(shí)際影響上訴人的救濟(jì)權(quán)利，故對(duì)被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》告知復(fù)議機(jī)關(guān)錯(cuò)誤這一瑕疵，法院依法予以指正，但不因此影響被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》的合法性。三、本案反映出房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)爭(zhēng)議的復(fù)雜性與專(zhuān)業(yè)性（一）稅法相關(guān)規(guī)定錯(cuò)綜復(fù)雜，如何正確適用需要稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí)作判斷我國(guó)現(xiàn)行稅法體系有以下三方面問(wèn)題：第一，稅法形式結(jié)構(gòu)有問(wèn)題。我國(guó)目前的稅法結(jié)構(gòu)是稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，實(shí)踐中如何操作的規(guī)定甚至是由規(guī)范性文件來(lái)規(guī)定的。第二，稅法內(nèi)容結(jié)構(gòu)有問(wèn)題。現(xiàn)行稅法體系的規(guī)范內(nèi)容不完整，層次不清。第三，立法技術(shù)也有問(wèn)題。名稱(chēng)混亂，從字面上都很難判斷立法的主體及效力等級(jí)。現(xiàn)行稅法中占比較大的是規(guī)范性文件，是不同國(guó)家機(jī)關(guān)在不同時(shí)期制定的，形式多樣，生效時(shí)間參差不齊，彼此在內(nèi)容、程序等其他方面存在很多不一致的地方。正是因?yàn)槲覈?guó)稅法體系存在上述三方面問(wèn)題，在稅法實(shí)踐中，納稅人如何進(jìn)行稅法遵從提出了較高的要求。納稅人需要對(duì)各個(gè)層級(jí)的相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行掌握，并結(jié)合各地稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中的具體要求，進(jìn)行納稅。前述案例中，我國(guó)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定比較籠統(tǒng)。而《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89 號(hào)）第一條關(guān)于“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅”。但是何為“已使用或出租、出借的商品房”，并沒(méi)有明確的解釋。本案中一、二審法院均認(rèn)為既然富力公司將庫(kù)存商品開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、生產(chǎn)成本開(kāi)發(fā)成本，轉(zhuǎn)入了投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)科目，并且出租了部分房產(chǎn)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行房產(chǎn)稅追繳適用法律正確。筆者認(rèn)為，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院對(duì)國(guó)稅發(fā) [2003]89號(hào)第一條的理解是存疑的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋不能用來(lái)從稅法角度解釋何為“已使用或出租、出借的商品房”，而是要結(jié)合房產(chǎn)稅的立法目的，案件事實(shí)去審視。結(jié)合本案情況，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)中并沒(méi)有涉及到具體哪些房屋被出租、出借、使用，只有審計(jì)報(bào)告等相關(guān)會(huì)計(jì)材料，如果重慶富力公司能夠進(jìn)一步提供證據(jù)證明只有部分房產(chǎn)進(jìn)行了出租、出借或使用，那只應(yīng)該對(duì)該部分房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅。（二）經(jīng)過(guò)重大稅務(wù)案件審理程序的稅務(wù)爭(zhēng)議司法救濟(jì)的特殊性重大稅務(wù)案件審理程序行政復(fù)議與行政訴訟銜接中區(qū)別于其他行政行為復(fù)議與行政訴訟的特點(diǎn)：也即復(fù)議被申請(qǐng)人與行政訴訟被告并不一致。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十九條第二款將審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)即稽查局所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)定為被復(fù)議申請(qǐng)人。但是，對(duì)行政行相對(duì)人、司法系統(tǒng)而言，行政執(zhí)法更加強(qiáng)調(diào)形式生效主義，即對(duì)外發(fā)生法律效力的文書(shū)蓋誰(shuí)的章誰(shuí)就是執(zhí)法主體。如此一來(lái)，稽查案件經(jīng)重案審理后，行政執(zhí)法、復(fù)議、訴訟法律關(guān)系的主體就難以銜接了。而行政相對(duì)人在遇到重大稅務(wù)案件時(shí)，為了更好的維護(hù)自身權(quán)利，需要弄清楚哪個(gè)機(jī)關(guān)才是行政復(fù)議被申請(qǐng)人，哪個(gè)機(jī)關(guān)才是行政訴訟被告，這些都依賴(lài)于稅法專(zhuān)業(yè)度及對(duì)案件事實(shí)的掌握。 而本案中，可見(jiàn)在行政復(fù)議階段被申請(qǐng)人是錯(cuò)誤的。（三）司法實(shí)踐中行政行為瑕疵與違法難以區(qū)分行政瑕疵在我國(guó)尚無(wú)法律規(guī)定，不是一個(gè)實(shí)定法概念。對(duì)于行政瑕疵司法認(rèn)定更無(wú)相關(guān)法律明文規(guī)定，但在審判實(shí)踐中卻大量在運(yùn)用，例如在前述案例中，法院認(rèn)為因上訴人已經(jīng)向市政府申請(qǐng)了行政復(fù)議，市政府亦作出復(fù)議決定，并未實(shí)際影響上訴人的救濟(jì)權(quán)利，故對(duì)被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》告知復(fù)議機(jī)關(guān)錯(cuò)誤這一瑕疵，法院依法予以指正，但不因此影響被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》的合法性。我國(guó)司法實(shí)踐中行政瑕疵的認(rèn)定存在以下問(wèn)題：1、行政瑕疵認(rèn)定范圍存在隨意性，可能導(dǎo)致違法行政行為通過(guò)司法審查，行政相對(duì)人的合法權(quán)益得不到救濟(jì)。行政瑕疵不僅存在于具體行政行為的程序方面，也存在于實(shí)體和適用法律方面，即行政瑕疵認(rèn)定的范圍廣泛。在審判實(shí)踐中，行政法官面對(duì)如此廣泛的范圍，審查到的每一個(gè)違法行為都要進(jìn)行裁量是否能認(rèn)定為行政瑕疵，而被告行政主體都希望得到認(rèn)定，其中的隨意性顯而易見(jiàn)。這種隨意性甚至連行政法官自己都難以掌握。2、對(duì)于行政瑕疵的司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)行政法官解釋的空間較大， 有時(shí)候會(huì)出現(xiàn)將違反“重要程序”的行政行為解釋為“程序瑕疵”而不予撤銷(xiāo)的情況。審判實(shí)踐中，行政法官面對(duì)程序違法行為大多都將“不影響行政行為實(shí)體結(jié)論”作為瑕疵認(rèn)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，比如行政處罰案中只要原告對(duì)其違法事實(shí)無(wú)異議，那么程序違法行為基本都可以認(rèn)定為瑕疵，而忽略程序性權(quán)利是“合法權(quán)益”范疇的當(dāng)然內(nèi)容，從而侵犯行政相對(duì)人的合法權(quán)益。3、行政主體將行政瑕疵認(rèn)定當(dāng)作“保護(hù)傘”， 部分行政法官將行政瑕疵司法認(rèn)定完全當(dāng)作了審判技巧，在認(rèn)定時(shí)考慮了不該考慮的因素。具體到本案中，法院認(rèn)為上訴人的救濟(jì)權(quán)利實(shí)際未受影響，因此認(rèn)為被訴《稅務(wù)處理決定書(shū)》告知復(fù)議機(jī)關(guān)錯(cuò)誤是瑕疵，因此不影響《稅務(wù)處理決定書(shū)》的合法性，筆者認(rèn)為是值得商榷的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十九條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)給予行政處罰，應(yīng)當(dāng)制作行政處罰決定書(shū)。行政處罰決定書(shū)中應(yīng)當(dāng)載明不服行政處罰決定，申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的途徑和期限?！缎姓?fù)議法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定：行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為對(duì)公民、法人或者其他組織的權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響的，應(yīng)當(dāng)告知其申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利、行政復(fù)議機(jī)關(guān)和行政復(fù)議申請(qǐng)期限。本案中告知復(fù)議機(jī)關(guān)錯(cuò)誤應(yīng)屬于違法行為。但是這個(gè)違法行為是否應(yīng)導(dǎo)致撤銷(xiāo)該 《稅務(wù)處理決定書(shū)》，或者撤銷(xiāo)是否對(duì)納稅人有利，卻是需要仔細(xì)分析。根據(jù)《行政訴訟法》第七十條規(guī)定，行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷(xiāo)或者部分撤銷(xiāo)，并可以判決被告重新作出行政行為：（1）主要證據(jù)不足的；（2）適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤的；（3）違反法定程序的：（4）超越職權(quán)的；（5）濫用職權(quán)的；（6）明顯不當(dāng)?shù)摹Ｖ皇菑?fù)議機(jī)關(guān)錯(cuò)誤，是否構(gòu)成前述六種情形，是存疑的。如果不構(gòu)成，并不能以此為理由要求撤銷(xiāo)稅務(wù)處理決定。另外，如果證據(jù)、實(shí)