方案-試論分部報告的現狀及其改進意見

試論分部報告的現狀及其改進意見'關鍵詞:分部現狀改進意見根據《國際準則第14號—分部報告》（1997年修訂），分部報告產生的目的在于：（1）更好地理解企業(yè)以往的業(yè)績；（2）更好地評估企業(yè)的風險和收益；（3）從整體上對企業(yè)作出更有根據的判斷。14號準則認為，許多企業(yè)提供系列產品和勞務，或在具有不同利潤率、機會、未來前景和風險的地區(qū)經營。關于一個企業(yè)產品或勞務的不同類型以及在不同的地區(qū)經營的信息（常作為分部信息），對于評估多種經營或跨國經營企業(yè)的風險和收益是相關的，但這些信息不可能根據匯總數據確定。因此，分部信息被普遍認為對滿足財務報表使用者的需要是必須的。中國證監(jiān)會在其發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號—年度報告的內容與格式》的附件《會計報表附注指引》中，對我國上市公司的分部報告作了一次簡單地規(guī)定，據該項指引，公司的經營涉及到不同行業(yè)，若行業(yè)收入占主營業(yè)務收入10%（含10%）以上的，則應按行業(yè)類別披露有關數據；分行業(yè)披露的項目包括營業(yè)收入、營業(yè)成本和營業(yè)毛利，并且分別按上年數和本年數披露。而部則在其《企業(yè)會計制度》中，對分部報告披露的項目、披露格式作了比較詳細的規(guī)定，并于2001年11月2日印發(fā)了《企業(yè)會計準則—分部報告》（征求意見稿），以期更好地完善我國的分部報告制度。自2001年至今已有4個完整的會計年度，然而，其間的情況如何？本文就此作一簡單并針對目前的分部報告的相關問題提出自己幾點建議。分部報告的現狀：剛剛起步目前，我國上市公司披露分部信息基本上采用是在會計報表附注中的“主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本”注釋中予以披露，在披露時分三種方式：（1）按主營業(yè)務性質列示；（2）按業(yè)務分部列示；（3）按地區(qū)分部列示。當然在收入成本列示時需要體現出內部抵銷的痕跡。同時，在董事會報告中分行業(yè)、分產品按收入、成本金額及其增減額、增減率進行披露。然而，根據14號國際會計準則及我國企業(yè)會計制度的相關要求，上市公司就分部所需披露的信息除了收入和成本以外，還應包括：費用、營業(yè)利潤、資產總額以及負債總額的情況?？梢?，我國上市公司的分部信息披露還只是處于起步期，遠未滿足國際會計準則的要求，甚至可以說，我國絕大多數上市公司根本沒有有分部報告，只是在作年度報告披露的時候提到了某些重要的分部信息（主要指各行業(yè)、地區(qū)的收入成本分布狀況）。根據我們所收集的資料，中國石化（600028）的分部報告披露算得上是比較充分和完整的。中石化是中國營業(yè)額最大的上市公司，也是中國及亞洲最大的石油和石化公司之一、中國及亞洲最大的汽油、菜油、航空煤油及其他主要石油產品的生產商和分銷商之一、中國第二大石油和天然氣產生商，故而從其生產規(guī)模來說，分部報告也應該具有代表性。其年度報告主要分為五個業(yè)務分部：分部名稱分部內容勘探及生產勘探及開發(fā)油田、生產原油及天然氣，并銷售這些產品予本集團的煉油分部及外界客戶煉油加工及提煉源自本集團勘探及生產分部和外界供應商的原油，以及制造及銷售石油產品予本上市集團化工及營銷及分銷分部及外界客戶營銷及分銷在中國擁有及經營油庫及加油站，并通過批發(fā)及零售，在中國分銷和銷售已提煉的石油產品，主要為汽油及菜油化工制造及銷售石化產品、衍生石化產品及其他化工產品予外界客戶企業(yè)及其他主要包括集團公司的進出口公司的貿易業(yè)務和其他附屬公司所進行的研究和開發(fā)中石化劃分這些分部的主要原因是“獨立地勘探及生產、煉油、營銷及分銷、化工及企業(yè)與其他業(yè)務。由于這些分部均制造或分銷不同的產品，不同的生產程序，而且在營運及毛利方面各具特點，故每個分部都是各自獨立地管理。”同時，公司也指出“鑒于本公司及各附屬公司主要于中國地區(qū)經營，故并無編列任何地區(qū)分部資料?！敝惺兜姆植啃畔ǎ簗、主營業(yè)務收入（按五個分部予以細分）；||、業(yè)績：經營收益、應占聯營公司的總損益、融資成本凈額、投資收益、附屬公司發(fā)股收益、除稅前正常業(yè)務利潤、所得稅、除稅后正常業(yè)務利潤、少數股東損益、股東應占利潤（其中披露經營收益、應占聯營公司的總損益時按分部予以了細分）；III、資產：分部資產、于聯營公司的權益總額、未分配資產、合并總資產（其中披露分部資產、于聯營公司的權益總額時按分部予以了細分）;V、負債：分部負債、未分配負債、合并總負債（披露分部負債時按分部予以了細分）；V、資本支出；VI、合營公司的資本支出（按分部予以細分）；VII、折舊、耗減及攤銷（按分部予以細分）；VIII、長期資產的減值虧損（按分部予以細分）。同時我們也注意到，更多的多元化經營的上市公司并未象中石化那樣對分部信息給予充分地披露。比如四川一家電器巨頭其2004年收入總計為115.39億，其中電視機的收入為85.91億、空調為15.01億、其他收入14.46億，其2004年年報披露“按照《企業(yè)會計制度》對分部報表編制說明的規(guī)定，當滿足（1）分部營業(yè)收入占所有分部收入合計的10%或以上；（2）分部營業(yè)利潤占所有盈利分部營業(yè)利潤合計的10%或以上；（3）分部資產總額占所有分部資產總額合計的10%或以上，這三個條件之一的，應當納入分部報表的編制范圍。公司在廣東、江蘇、吉林的各控股子公司均未達到這些條件；而且公司的生產的產品均為家電產品，所有產品承擔的風險和回報基本相同，各外地分子公司亦承擔基本相同的風險和回報，故未編制分部報表?！备鶕裥袠I(yè)分類與代碼（/tjj/ffzd-1.htm），電視機的代碼為C4171”電視機、錄像機、攝像機制造業(yè)”，從屬于“電子及通信設備制造業(yè)”；而空調的代碼則為C4065“空調器制造業(yè)”，從屬于“電氣機構及器材制造業(yè)”，兩者屬于制造業(yè)下不同的子行業(yè)（雖然它們都屬于平常生活意義中的“家電產品”），按照相關規(guī)定的要求應該作分部報告披露。分部報告制度中值得關注的五個問題（一）應報告分部的重要性標準問題根據14號國際會計準則，如果一個產業(yè)分部或地區(qū)分部的大部分收入通過對外部客戶的銷售賺取，并且符合以下三個條件中的一個，則它應確定為一個應報告分部：a其通過對外部客戶的銷售與其他分部交易賺取的收入占所有分部（內部和外部的）總收入的10%或更多；b、其分部成果（無論是利潤還是虧損），在盈利時，占所有分部合并成果的10%或更多；在虧損時，占所有分部合并成果的10%或更多，視哪個的絕對金額更大來定；c、其資產占所有分部總資產的10%或更多。同時，根據財政部會計準則委員會朱海林的《國際會計準則第14號的新舊比較》（載于《會計研究》1999年第2期）的提法“有關分部的重要程度的標準可以是（并非唯一）占企業(yè)合并收入或總營業(yè)利潤或總資產的10%”，中國證監(jiān)會證監(jiān)公司字[2003]56號關于修訂《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號〈年度報告的內容與格式〉》的通知（2003年修訂）第三十四條的規(guī)定為“公司董事會報告中應介紹報告期內的經營情況，包括：（一）主營業(yè)務的范圍及其經營狀況。1、分別按行業(yè)、產品、地區(qū)說明報告期內公司主營業(yè)務收入、主營業(yè)務利潤的構成情況。2、介紹生產經營的主要產品或提供服務及其市場占有率情況。應說明占公司主營業(yè)務收入或主營業(yè)務利潤10%以上的業(yè)務經營活動及其所屬行業(yè)。對占主營業(yè)務收入或主營業(yè)務利潤總額10%以上的主要產品，應分項列示其產品銷售收入、產品銷售成本、毛利率。”可見目前的相關規(guī)定對于10%的指標比例提法并不完全相同，一種提法是強調該分部占所有分部收入的10%，而另一種提法是強調該分部占所有收入的10%。區(qū)別在于分母究竟是“所有分部收入”還是“所有收入”？孰對孰錯？很多人認為應為后者，即應報告分部是指該分部的收入或經營成果、資產總額指標占合并報表總收入或經營成果、資產總額的10%以上。因為，根據會計上的重要性原則，之所以需要披露分部報告，乃是因為該合并報表內存在一些重要的分部，而分部的信息在合并報表中無法清晰地展現出來故而產生了分部信息的披露要求，如果該合并報表中不存在重要的分部，或者說該年度報告根本不存在分部，則分部信息是不需要披露的，而判斷分部是否重要，應是以合并報表的收入、成果、資產等指標來予以衡量，而不是以所有分部的收入、成果、資產等指標來衡量，如果以所