從公司治理視角論管理審計的實施

從公司治理視角論管理審計的實施

我國現(xiàn)有公司治理效率整體低下是不爭的事實，究其原因有很多，其一可歸為內(nèi)部審計尚未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機部分。因當前我國企業(yè)內(nèi)部審計主要是局限于財務(wù)審計，即將大部分精力用于審查受托人財務(wù)收支的真實性和合法性，以評價、解脫其受托財務(wù)責任的履行情況。事實上委托人將各種財務(wù)責任之外的管理責任托付給受托人時，財務(wù)審計就無能為力。而管理審計有利于增強經(jīng)營管理的透明度，達到抑制內(nèi)部人控制的目的，同時可有效地判斷代理人的業(yè)績，評價代理人對受托責任的履行情況，可見管理審計是改善公司治理的重要舉措。由此，《中國內(nèi)部審計協(xié)會2006年至2010年工作規(guī)劃》中確定了今后5年工作的總體目標，將推進內(nèi)部審計工作從以真實性、合規(guī)性為導向的財務(wù)審計為主，向以內(nèi)部控制和風險管理為導向的管理審計的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展作為一項重要任務(wù)。一、公司治理與管理審計的區(qū)別及聯(lián)系（一）公司治理與管理審計的區(qū)別公司治理與管理審計的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：1.目標。公司治理的目標是保證經(jīng)濟運行系統(tǒng)的公平和效率；而管理審計的目標則是通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標。2.主體。公司治理的主體是股東、董事會、總經(jīng)理以及其他相關(guān)利益人；而管理審計的主體則是董事會、總經(jīng)理以及其他職能管理部門等。3.內(nèi)容。公司治理的管理內(nèi)容主要涉及股東、董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系；而管理審計的內(nèi)容則主要是領(lǐng)導、組織、計劃、控制、決策活動內(nèi)容的審計以及管理成果的審計。4.適用對象。公司治理主要研究與解決所有權(quán)、監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)三權(quán)分離與制衡問題，主要針對公司制企業(yè)；而管理審計則不僅適用于公司制企業(yè)，同樣適用于獨資和合伙企業(yè)，甚至非企業(yè)性質(zhì)的組織。（二）公司治理與管理審計的聯(lián)系公司治理與管理審計除有上述不同之處外，兩者也存在很強的關(guān)聯(lián)性。1.理論基礎(chǔ)的一致性。兩者都是基于受托管理責任理論，受托管理責任有兩種類型，一類是外部受托管理責任，即股東、投資者等外部利害關(guān)系人與企業(yè)經(jīng)營管理者之間的委托經(jīng)營管理責任關(guān)系；另一類是內(nèi)部受托管理責任，即企業(yè)內(nèi)部各個管理層之間的委托經(jīng)營管理責任關(guān)系，內(nèi)部受托管理責任是對外部受托管理責任在企業(yè)內(nèi)部各管理層之間的逐層分解。2.目標的銜接性。公司治理所追求的公平和效率目標，是建立在管理審計的目標基礎(chǔ)之上的。管理審計的目標是公司治理目標的具體化。3.主體的交叉性。公司治理的主體是“股東→董事會→總經(jīng)理”委托代理鏈上的各個節(jié)點；管理審計的主體是“董事會→總經(jīng)理→職能經(jīng)理→執(zhí)行崗位”委托代理鏈中的節(jié)點，因此董事會和總經(jīng)理即是公司治理的主體，也是管理審計的主體。4.內(nèi)容的關(guān)聯(lián)性。公司治理監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)三種權(quán)力的實施中，要通過管理審計加以規(guī)范和監(jiān)督。因此可看出管理審計與公司治理不是內(nèi)部與外部的關(guān)系，而是相互包含的關(guān)系。二、公司治理與管理審計的相互作用（一）管理審計對公司治理的作用管理審計作為公司治理的四大基石之一，是公司治理趨于健全完善的保證。有效的公司治理機制能在制度缺陷尚未發(fā)展成系統(tǒng)問題時就發(fā)現(xiàn)它并及時采取糾錯行為，而管理審計一方面能減少信息的不對稱性，發(fā)揮監(jiān)督和制約的作用，另一方面管理審計的經(jīng)濟評價和鑒證職能，有助于實現(xiàn)對經(jīng)營管理者的激勵與約束，而且管理審計能針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出有針對性的意見和建議，成為企業(yè)內(nèi)部信息溝通與反饋機制不可缺少的部分。有效的管理審計可以達到企業(yè)各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)、制衡，維護相關(guān)利益人的整體利益，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。（二）公司治理對管理審計的作用良好的公司治理對管理審計的推行來說至關(guān)重要，公司治理是管理審計的環(huán)境，是促進管理審計有效開展，保證其功能發(fā)揮的前提。完善的公司治理能保證公司資產(chǎn)的安全、完整和會計信息的真實性，減少企業(yè)經(jīng)營中的代理成本，提高企業(yè)的管理水平，強化管理者的經(jīng)營責任，從而為管理審計的開展提供基本條件。因此，管理審計的發(fā)展離不開公司治理的推動，基于公司治理來研究管理審計具有重要意義。三、基于公司治理的管理審計在實施過程中應注意的問題（一）建立良好的審計環(huán)境審計環(huán)境是管理審計賴以生存和發(fā)展的條件，是影響管理審計完成自身職能的基礎(chǔ)。營造良好的審計環(huán)境需注意幾點，首先，要決策者重視和支持管理審計的實施和推進，促進企業(yè)道德文化建設(shè)，其次，應根據(jù)《審計法》、《審計準則》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等法規(guī)要求結(jié)合企業(yè)自身情況制定管理審計的規(guī)章制度，再次，應改變傳統(tǒng)的審計模式，變監(jiān)督為主為監(jiān)督和服務(wù)兼顧，最后，要在企業(yè)建立審計主體和審計客體的伙伴關(guān)系，使管理審計和企業(yè)管理相結(jié)合，避免內(nèi)審人員孤軍作戰(zhàn)。（二）保持管理審計的獨立性獨立性是管理審計的必要條件，董事會應考慮公司行為、市場、組織重構(gòu)等因素是否會增加公司的風險來決定是否建立審計委員會等單獨的內(nèi)審機構(gòu)，并賦予內(nèi)審機構(gòu)一定的處罰權(quán)。未建立內(nèi)審機構(gòu)的企業(yè)，其管理人員應使用其他監(jiān)督程序。內(nèi)審機構(gòu)應在審計章程的規(guī)范下開展業(yè)務(wù)，章程中應正式指出，內(nèi)審人員能取得企業(yè)所有的文件和設(shè)施。審計委員會必須定期向董事會報告工作，委員會成員不能與企業(yè)有關(guān)聯(lián)，也不能從企業(yè)獲得勞務(wù)費用。應保持內(nèi)審人員的客觀性，在分配任務(wù)和指派內(nèi)審人員時應避免實際的和可能出現(xiàn)的利益沖突和偏見，在條件允許的情況下內(nèi)審人員應定期輪換。內(nèi)審人員不得承擔經(jīng)營管理責任，不能參與內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計、安裝和執(zhí)行，而只應承擔與檢查、評價和建議相關(guān)的審計責任。（三）推進風險管理和內(nèi)部控制自我評價內(nèi)審人員在計劃與完成審計項目的過程中，應采用正式的風險管理方法，建立健全以內(nèi)控制度為基礎(chǔ)的風險評估和風險識別體系，重點關(guān)注確定性不大的項目，并把目標定為搜集盡可能多的信息。具體來說，首先，內(nèi)審人員應識別出那些能影響審計項目成功實施的所有潛在風險，其次，內(nèi)審人員應利用評估體系對風險進行評估并排序，再次，由風險經(jīng)理制定相應的響應策略，最后，內(nèi)審人員對風險管理的總過程進行詳細記錄。實施內(nèi)部控制自我評價對于一個企業(yè)加強管理、改進內(nèi)部審計程序和控制風險等都有積極作用。內(nèi)部控制自我評價的基本特征是：關(guān)注業(yè)務(wù)流程和控制成效，由職能部門和業(yè)務(wù)部門共同進行，從內(nèi)審人員到業(yè)務(wù)流程具體執(zhí)行人員全體參與，用系統(tǒng)化的方法開展評價活動。完整的內(nèi)部控制自我評價結(jié)構(gòu)包括：取得管理層的支持，召開研討會發(fā)現(xiàn)問題和共享信息，出具自我評估報告，落實整改措施。內(nèi)審人員在內(nèi)部控制自我評價過程中要了解內(nèi)控制度的設(shè)計，評價內(nèi)控制度設(shè)計的合理性，測試和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性，測試和評價內(nèi)控制度執(zhí)行的有效性和科學性。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制自我評價的一個重要環(huán)節(jié)，內(nèi)審人員通過評價和改進內(nèi)部控制制度，能增強制度對風險的過濾和防范功能，減少內(nèi)部人員舞弊的可能性。（四）關(guān)注相關(guān)利益人的利益企業(yè)是一系列合約的聯(lián)結(jié)，公司治理除了保護股東的利益外還要考慮其他相關(guān)利益人的利益。相關(guān)利益人是指為企業(yè)行為所影響或受到企業(yè)決策及結(jié)果威脅的人，如債權(quán)人、供貨商、消費者、政府等?；诠局卫砜蚣芟碌墓芾韺徲嫳厝灰惨P(guān)注相關(guān)利益人的利益，管理審計從審前調(diào)查、制定審計方案到審計實施的全過程中，均要維護相關(guān)利益人的利益，而不只是關(guān)注股東的利益。但相關(guān)利益人的關(guān)系錯綜復雜，還有可能相互沖突，這時就需內(nèi)審人員要了解并理解相關(guān)利益人，確定主要相關(guān)利益群體，結(jié)合企業(yè)的管理方式盡力維護和協(xié)調(diào)各相關(guān)利益人的利益。（五）與風險評估工具和信息化管理相結(jié)合在審計方法上，從傳統(tǒng)的賬簿基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風險為基礎(chǔ)的審計，從傳統(tǒng)的手工賬冊審計到信息系統(tǒng)審計。引入風險評估工具和重要性原則，運用數(shù)學、數(shù)理統(tǒng)計方法，從量化審計計劃工作要求到量化審計執(zhí)行和報告工作要求。審計取證范圍從賬務(wù)處理控制擴大到業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制環(huán)境領(lǐng)域，審計取證規(guī)模從減少各賬戶余額取證規(guī)模到以分析性檢查取代