審計對象的透明化研究

PAGEPAGE17審計對象的透明化研究[摘要]業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計是區(qū)別于傳統(tǒng)財務(wù)基礎(chǔ)審計的審計現(xiàn)代化方向，是實現(xiàn)從財務(wù)收支審計向效益審計轉(zhuǎn)變的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的開展，審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低都基于一個共同的基礎(chǔ)：審計對象透明化。本文在論述審計對象透明化與審前調(diào)查本質(zhì)差別的基礎(chǔ)上，對審計對象透明化的定義進行了論述；分析了審計對象透明化研究過程中的機構(gòu)和職能背景；論述了審計對象透明化研究過程中的項目載體與資源；指出審計對象項目與資源的結(jié)合及其制度安排是利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的過程與機制，從而建立起了以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計制度為目標，以利益主體概念為支撐的審計對象透明化研究的理論框架，闡述了利益主體對經(jīng)濟資源的占有過程，從而為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計、審計質(zhì)量提高和審計風(fēng)險的降低指明了方向。本文具有如下幾個方面的創(chuàng)新點：一是開創(chuàng)了審計對象透明化研究的全新領(lǐng)域，創(chuàng)立了審計學(xué)科中的對象透明化、利益主體兩個學(xué)術(shù)概念；二是確立了業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計區(qū)別于財務(wù)基礎(chǔ)審計的相對獨立性，豐富了現(xiàn)代審計發(fā)展的途徑和方向；三是為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的具體發(fā)展以及審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低提出了可行的道路。同時，由于審計對象的透明化研究具有高度的實踐性和現(xiàn)實性，審計對象透明化研究因而具有促進現(xiàn)有審計觀念與方式革命性變化的重要意義。關(guān)鍵詞審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)對象透明研究序言當前，審計機關(guān)推動經(jīng)濟社會的發(fā)展作為一種重要的審計理念被提出。審計機關(guān)的建設(shè)性作用離不開兩個基本的條件，即審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低。審計質(zhì)量的提高，是審計機關(guān)外部績效以及推動經(jīng)濟社會發(fā)展的唯一基礎(chǔ)，離開審計質(zhì)量，審計機關(guān)對經(jīng)濟社會的發(fā)展不可能有任何作為；而審計風(fēng)險的降低，則是審計機關(guān)自身可持續(xù)發(fā)展的唯一依據(jù)。由此可見，審計風(fēng)險的回避和審計質(zhì)量的提高是審計機關(guān)在審計過程中的兩種態(tài)度，即建設(shè)性態(tài)度與自保性態(tài)度。但是，不管審計機關(guān)采取的是建設(shè)性態(tài)度還是保護性態(tài)度，都立足于一個基礎(chǔ)：對審計對象的認識和把握能力。對審計對象的認識和把握能力，在傳統(tǒng)財務(wù)收支審計中體現(xiàn)為對靜態(tài)數(shù)據(jù)的分析與理解。但是，當傳統(tǒng)的審計觀念發(fā)生轉(zhuǎn)變，當財務(wù)收支審計必須轉(zhuǎn)變?yōu)樾б鎸徲嫽蛘呖冃徲嫷臅r候，對對象的數(shù)據(jù)靜態(tài)把握能力必須轉(zhuǎn)變?yōu)閷I(yè)務(wù)的動態(tài)把握能力。對審計對象的認識和把握，一般都是通過審前調(diào)查和審計實務(wù)實現(xiàn)的。但是，不管是審前調(diào)查還是審計實務(wù)，都存在著眾多有待克服的問題：一是審前調(diào)查缺乏對對象活動的量化體現(xiàn)或者程度定性；二是審前調(diào)查實際是臨審前的即時準備。從當前審前調(diào)查的要求看，調(diào)查問題之間缺乏整體性、層次性和內(nèi)在邏輯，因此其能動作用較差，工作缺乏主動性，工作效率低，從而使審計質(zhì)量和風(fēng)險的管理均處于被動狀態(tài)；三是對對象信息獲得的時間倉促，無法指導(dǎo)審計過程的開展。因此，無論是以審前調(diào)查還是審計實務(wù)的方式獲取審計對象的信息，審計質(zhì)量和審計風(fēng)險管理都存在著極的隱患。本文針對審計質(zhì)量與風(fēng)險管理存在的現(xiàn)實問題，提出審計對象透明化的研究思路，旨在使審計機關(guān)在審計實務(wù)開展之前有效洞察審計對象可能存在的所有重大風(fēng)險，強化對審計質(zhì)量和審計風(fēng)險的有效管理，從而為轉(zhuǎn)換審計觀念，為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的開展打下堅實的基礎(chǔ)。一、審計對象透明化研究的重大意義（一）什么是審計對象的透明化所謂審計對象的透明化，是指審計機關(guān)以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計制度的建立為目的，以審計對象中利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合為切入點而采取的對審計對象在機構(gòu)、職能、人員、資源、機制、項目、環(huán)境各要素以及各個要素之間的結(jié)合所進行的分析與研究，旨在揭示利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合結(jié)果、結(jié)合過程和結(jié)合機制，從而為審計項目質(zhì)量的提高以及審計風(fēng)險的降低打下可靠基礎(chǔ)。所謂利益主體，是指在審計對象為實現(xiàn)其法定職責(zé)，在對象項目運作和資源使用過程中對公共經(jīng)濟資源實施侵占行為的個人或集體。（二）審計對象透明化與審前調(diào)查的差別現(xiàn)有的審計準則對審前調(diào)查的具體內(nèi)容進行了規(guī)定。審前調(diào)查是獲得審計對象信息的最主要形式。雖然審前調(diào)查和審計對象透明化研究都是為了獲得審計對象的相關(guān)信息，但是，審前調(diào)查與審計對象的透明化研究存在著重大的差別：1.審計對象透明化研究與審前調(diào)查的時間不同。審計對象的透明化研究在時間上可以往往是在審計計劃確定的初期，雖然也存在在審計項目被確定之后才開展審計對象透明化研究的可能，但是，由于透明化研究需要花費一定的人力物力資源，因此，對象的透明化研究一般不可能處在審前調(diào)查的階段。審前調(diào)查與透明化研究過程不一樣，幾乎所有的審前調(diào)查都是圍繞審計實施方案開展的調(diào)研活動，是直接服務(wù)于緊隨程序的審計活動的先導(dǎo)，因此，審計對象的透明化研究在時間必須大大提前于審前調(diào)查。2.信息價值存在重大差別。審前調(diào)查和審計對象透明化過程都會獲得審計對象的相關(guān)信息，但這些信息對審計計劃、審計過程、審計結(jié)果以及業(yè)務(wù)類型的選定具有明顯不同的作用。審前調(diào)查信息的作用在于服務(wù)于審計實施方案，服務(wù)于以財務(wù)為基礎(chǔ)的審計過程，為審計項目的開展確定審計重點，規(guī)劃人力資源等；審計對象透明化研究的作用在于服務(wù)于審計計劃制訂，服務(wù)于以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的審計過程，是業(yè)務(wù)審計的基礎(chǔ)。同時，審計對象透明化研究所獲得的信息對于提高審計工作質(zhì)量、提高審計工作效率和降低審計風(fēng)險具有特別重大的意義和作用。3.信息的指向內(nèi)容存在重大差別。審前調(diào)查所獲信息一般是指向?qū)徲媽ο蠡厩闆r和總體情況的一般信息，信息之間不存在嚴密的邏輯關(guān)系，對審計過程的影響比較有限，對審計項目的質(zhì)量與審計效率的作用也比較有限。透明化研究所獲信息具有強烈的全面性、深度性、邏輯性和具體的指向性，尤其是在人與資源通過項目的結(jié)合過程中，透明化研究所獲得的信息直接指向證據(jù)。信息對業(yè)務(wù)審計過程、審計質(zhì)量和審計效率都具有重大的影響。（三）審計對象透明化研究的重大意義傳統(tǒng)的審計實務(wù)是建立在財務(wù)基礎(chǔ)之上的實踐，傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)的開展存在著多方面的制約。在現(xiàn)代審計理念當中，業(yè)務(wù)審計是提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的重要途徑。在微觀的審計項目當中，審計的根本任務(wù)就是圍繞審計對象的職能實現(xiàn)，洞察、發(fā)現(xiàn)和評價審計對象在國家、集體和個人之間的利益分配關(guān)系和分配結(jié)果，修正、調(diào)整不正當?shù)睦娣峙潢P(guān)系，打擊對國家利益的侵蝕。因此，審計對象透明化研究以洞察利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合為切入點，對現(xiàn)代審計的發(fā)展具有多方面的重大意義。1.審計對象的透明化研究將極大促進業(yè)務(wù)審計的發(fā)展。業(yè)務(wù)審計是相對于傳統(tǒng)財務(wù)審計的現(xiàn)代審計理念，是今后審計業(yè)務(wù)發(fā)展的重要方向，是離開財務(wù)搞審計的基礎(chǔ)條件。審計對象透明化研究，立足于對對象的職責(zé)、機構(gòu)、資源、項目等要素的全面把握，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的結(jié)果和實現(xiàn)機制，直接站在業(yè)務(wù)審計的制高點上研究并洞察審計對象的運作過程，從而為現(xiàn)代業(yè)務(wù)審計的快速發(fā)展打下堅實基礎(chǔ)。2.審計對象的透明化研究必將極大地促進審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低。審計質(zhì)量的提高和審計風(fēng)險的降低是審計管理的重要任務(wù)，也是審計管理長期追求的目標。但是，傳統(tǒng)審計立足于財務(wù)收支這個基礎(chǔ)，所以，審計質(zhì)量和審計風(fēng)險的管理長期以來無法達到理想狀態(tài)。通過審計對象的透明化研究，直接觀察、分析利益主體與經(jīng)濟資源的結(jié)合情況，對于審計的質(zhì)量與風(fēng)險管理，可以起到兩個方面的作用：一是把經(jīng)濟資源作為觀察目標，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體對經(jīng)濟資源的占用或侵占情況；二是可以有效觀察到人員、機構(gòu)對資源的占用過程占用機制，為審計報告針對性的審計建議打下良好基礎(chǔ)。3.審計對象的透明化研究必然極大地提高審計工作的效率。審計項目的績效評估是審計項目管理的發(fā)展方向，是審計署對審計管理提出的最新要求劉家義：《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計工作全面發(fā)展》，劉家義審計長在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上的講話劉家義：《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計工作全面發(fā)展》，劉家義審計長在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上的講話，2008年3月31日；2曹慧明：《審計探索與創(chuàng)新》，中國財政經(jīng)濟出版社，2005；3易仁萍、王會金：《知識經(jīng)濟與現(xiàn)代審計研究》，中國時代經(jīng)濟出版社，2003；4.審計對象的透明化研究必然極大地推進效益審計的開展。效益審計的過程，實際上是對審計對象管理過程、管理機制和管理結(jié)果的描述和評價。要對審計對象進行管理過程、管理機制和管理結(jié)果進行精確描述和評價，必須依賴于對審計對象的深入了解，審計對象的透明化研究正是以環(huán)境、背景為基礎(chǔ)，研究經(jīng)濟資源的轉(zhuǎn)移機制、轉(zhuǎn)移過程和轉(zhuǎn)移結(jié)果，是包含在效益審計過程中的最重要組成部分。由此可見，雖然效益審計與審計對象的透明化研究的著眼點不同，但都是立足于對審計對象的解剖，審計對象透明化的研究成果，必然極大地啟發(fā)、幫助和克服效益審計過程中所面臨的諸多重大困難。5.審計對象的透明化研究必然導(dǎo)致審計觀念的轉(zhuǎn)型和現(xiàn)代審計理念的確立。傳統(tǒng)審計立足于財務(wù)會計賬簿，現(xiàn)代的審計理念立足于業(yè)務(wù)審計。審計對象透明化的研究過程，使財務(wù)審計與業(yè)務(wù)審計的重要性發(fā)生轉(zhuǎn)變。在財務(wù)基礎(chǔ)審計中，審計的邏輯過程是從異常的財務(wù)數(shù)據(jù)中尋找對象業(yè)務(wù)中存在的問題，在業(yè)務(wù)審計中予以確認并在財務(wù)審計中進行取證。在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計中，其邏輯過程是審計人員從機構(gòu)、項目、職責(zé)和資源等要素中，直接尋找業(yè)務(wù)過程中存在的問題并在財務(wù)審計過程中進行取證。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計相對財務(wù)基礎(chǔ)審計而言，其效率更高，審計直接觸及審計對象的真實業(yè)務(wù)管理，因此對審計人員的素質(zhì)、效率和質(zhì)量都將提出更高的要求。二、審計對象透明化研究的立足點和基礎(chǔ)審計對象透明化研究的一個重要目標是要弄清經(jīng)濟資源與利益主體的結(jié)合過程和結(jié)合結(jié)果。為了從總體上弄清資源與人的結(jié)合過程和結(jié)果，必須立足于對審計對象的全面了解。在對審計對象全面了解過程中，審計對象的機構(gòu)、職能以及職能在機構(gòu)之間的分布，構(gòu)成了審計對象透明化研究的立足點和基礎(chǔ)。（一）審計對象的機構(gòu)審計對象的機構(gòu)包含多層內(nèi)容：一是審計對象的內(nèi)部機構(gòu)，二是審計對象的系統(tǒng)機構(gòu)。審計對象的內(nèi)部機構(gòu)包括領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)、主要部門和輔助部門等三種。領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)包括權(quán)力機構(gòu)及執(zhí)行機構(gòu)。主要部門是完成該審計對象主要業(yè)務(wù)職能的具體執(zhí)行部門，包括綜合部門、人事部門以及主要業(yè)務(wù)部門。輔助部門主要是服務(wù)部門，如財務(wù)部門、后勤部門等。研究審計對象的機構(gòu)，主要是了為準確把握審計對象的業(yè)務(wù)起點，從總體上弄清楚一般業(yè)務(wù)或者某一具體業(yè)務(wù)的起源和動機等，為審計對象的職能的落實找到具體的承擔(dān)單位。在審計調(diào)查研究過程中，需要獲得審計對象上級機構(gòu)的文件以及審計對象本身關(guān)于上述內(nèi)容的文件以及相關(guān)的會議記錄。（二）審計對象的職能審計對象的職能是審計對象業(yè)務(wù)的基本依據(jù)。審計對象的職能一般劃分為經(jīng)濟管理、社會管理以及經(jīng)濟發(fā)展等內(nèi)容。審計對象的職能是審計對象據(jù)以獲得公共財政資源的基礎(chǔ)，也是政府據(jù)以安排公共財政資源的基本依據(jù)。同時，審計對象的全部業(yè)務(wù)活動都局限在其職能限定的范圍內(nèi)，任何超越其職能的活動都是越權(quán)行為，這些活動所占用的經(jīng)濟資源都將被視為對公共財政資源的不合法使用。審計對象的職能都是法定的。所謂法定，是指審計對象的職能是由有權(quán)的上級機關(guān)，通過法定程序并以正式的規(guī)范性文件予以確認。對于審計對象存在著邊沿不清的準職能，應(yīng)該以原職能確認機關(guān)予以書面確認。（三）職能與機構(gòu)的結(jié)合情況審計對象的職能一般反映為綜合職能，審計對象在具體的日常工作中必須對這種綜合職能予以分解和細化管理，因此，審計對象透明化研究客觀存在著對具體職能與具體部門的結(jié)合對應(yīng)的研究需求。在一些經(jīng)濟管理類型的審計對象中，職能的細化程度非常高，細化的職能往往反映為不同的業(yè)務(wù)類型，直接對社會經(jīng)濟生活以及社會管理的某些方面產(chǎn)生重大影響。這種職能細化程度較高的部門，往往與審計對象復(fù)雜的內(nèi)部管理和復(fù)雜的系統(tǒng)、部門相聯(lián)系。因此，研究職能與機構(gòu)的對應(yīng)情況，有利于克服在以往財務(wù)基礎(chǔ)審計過程中的存在的賬目不全的問題，避免造成對審計對象以及審計業(yè)務(wù)的遺漏。職能與機構(gòu)的結(jié)合情況是審計對象透明化研究的重要內(nèi)容，是經(jīng)濟資源與人員結(jié)合過程當中的重要環(huán)節(jié)。職能與機構(gòu)的結(jié)合情況研究要從兩個方面入手：一是要對審計對象的全部職能具有清晰的把握；二是要對審計對象的全部部門和可控系統(tǒng)具有全面的了解。在此基礎(chǔ)上，制作職能與機構(gòu)的配合表，以全面反映該審計對象細分職能的具體執(zhí)行人，從而為審計對象透明化研究的后續(xù)工作打下基礎(chǔ)。（四）對象的重大業(yè)務(wù)對象審計對象的職責(zé)對象是審計對象職能的作用范圍。在職能落實到具體的機構(gòu)和部門后，需要以審計對象的機構(gòu)、部門為單位來研究審計對象的細化職能所指向的社會對象。如林業(yè)部門的林政部門的職能指向正常的林木砍伐；林業(yè)公安的職能指向非正常的林木砍伐。不管是林政部門或者是林業(yè)公安部門其職能的指向都是進行正常砍伐或者不正?？撤サ目撤ト恕Ｑ芯繉徲媽ο蟮木唧w部門的職能指向人，在于確認在其職能范圍內(nèi)的管理手段、管理載體以及相關(guān)的經(jīng)濟資源的正?；蛘叻钦５牧鲃?。如林政部門向其對象發(fā)放砍伐指標，砍伐證管理就是其中的管理手段和管理載體。按國家規(guī)定，該管理手段的執(zhí)行以條件滿足為依據(jù)，符合砍伐管理以及規(guī)劃的對象和客體，管理主體（審計對象的部門）與對象之間不存在伴隨管理而流動的經(jīng)濟資源。研究審計對象職能指向的管理對象，尤其是經(jīng)常性的重大對象，是通過特定手段分析是否存在伴隨管理過程而發(fā)生經(jīng)濟資源正?；虿徽Ａ鲃拥闹匾罁?jù)，同時也是發(fā)現(xiàn)是否存在亂收費或者存在商業(yè)賄賂的重要線索。三、審計對象透明化研究過程中的項目與資源傳統(tǒng)審計的根本任務(wù)在于對社會分配關(guān)系和分配秩序進行調(diào)節(jié)，從而維護正常的社會經(jīng)濟關(guān)系、維護財經(jīng)法紀的統(tǒng)一性?，F(xiàn)代審計在觀念上已經(jīng)轉(zhuǎn)化為對社會資源使用效率的高度關(guān)注，但其基礎(chǔ)仍然是分配關(guān)系、分配秩序及其處于基礎(chǔ)地位的財經(jīng)法紀。因此，從審計的現(xiàn)實基礎(chǔ)看，分配關(guān)系的調(diào)節(jié)在當前的審計任務(wù)當中仍然處于重要地位。審計對象內(nèi)部的分配關(guān)系包括過程和結(jié)果兩種狀態(tài)：從廣義的角度看，公共財政資源在人與事之間的比重，在項目與項目之間的比重也屬于分配的范疇，因此，要對審計對象進行透明化研究，離不開一定的經(jīng)濟資源以及作為經(jīng)濟資源需求載體的項目。（一）項目項目具有雙重定義：從財政收入的角度看，項目是圍繞審計對象職能實現(xiàn)而由有權(quán)設(shè)立的機關(guān)通過法定程序確立的，伴隨政府服務(wù)或政府管理而產(chǎn)生的管理相對人經(jīng)濟資源向?qū)徲媽ο蟮牧鲃?。從財政耗費的角度看，項目是圍繞審計對象職能實現(xiàn)所需要耗費一定公共資源的公共產(chǎn)品的投資計劃。在實際的審計實踐中，不管是收入性的項目還是支出性的項目，都存在著合法與非法之分。合法的收費項目具有相關(guān)的上級管理部門出具的收費許可證，并保證程序、審核的合法與規(guī)范；非法的收費項目同樣出現(xiàn)在審計對象的管理過程中，是伴隨著管理工具、管理載體從管理相對人向管理者逆向流動的經(jīng)濟資源，實際是管理相對人的經(jīng)濟資源的付出。從支出角度看，合法的項目支出都是由經(jīng)由法定程序確認并流向合法項目的經(jīng)濟資源，非法的項目則反映為對公共財政資源的非法使用。因此，項目的研究在審計對象透明化研究過程中占有重要地位。1.收費項目。收費項目是由省、市及自治區(qū)一級政府財政、物價等有關(guān)部門批準成立的項目。省級以下政府均不能夠設(shè)立收費項目。伴隨管理手段、管理工具以及管理載體的流動，合法的收費項目一般反映為一級財政的非稅收入，非法的收費項目也有可能進入一級財政形成非稅收入，但更多的是伴隨著管理載體反向流動的社會經(jīng)濟資源往往成為審計對象的賬外賬、小金庫甚至由具體的管理人獲得。2.費用項目。規(guī)范的費用項目是反映在審計對象部門預(yù)算當中的由財政安排的專項資金。費用項目是專項資金指定的使用方向，存在著時間、方向、定量以效果確定等方面的規(guī)定性。當項目在規(guī)定的時間內(nèi)，以預(yù)算完成計劃投資并取得確定的經(jīng)濟效果、社會效果、生態(tài)效果和政策效果時，一般認為該項目的過程往往是正常的，但當上述時間、空間、效果以及經(jīng)濟性指標沒有達到預(yù)期目的時，就需要對項目執(zhí)行的決策以及可能存在的利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的過程、結(jié)合結(jié)果進行充分分析。（二）資源資源是項目的伴生要素。不存在沒有項目的資源，也不存在沒有資源的項目，審計對象的資源與項目必然緊密結(jié)合。在審計對象的透明化研究中，所謂的資源是與審計對象的職能實現(xiàn)并依附于對象項目的公共財政資源以及社會資源。1.公共資源。公共資源是指由財政籌集并分配，由財政通過審計對象并以項目的名義流向社會公共產(chǎn)品的社會財富。從審計的角度看，在審計對象的透明化研究中，公共資源的運用過程中可能存在兩種可能：一是公共資源已經(jīng)被以正確的方式，在規(guī)定的時間、空間上，按程序，完全用于指定項目并取得了預(yù)期效果。二是當公共資源在上述全部要素和環(huán)節(jié)上與部門預(yù)算中的規(guī)定或預(yù)期效果存在出入，審計一般認定該項公共資源的運用存在問題。在此過程中，審計機關(guān)高度關(guān)注的要素是人、機構(gòu)以及其他各種可能的利益主體與經(jīng)濟資源的非法結(jié)合或?qū)?jīng)濟資源的非法占有。公共資源脫離預(yù)定的時間、空間、程序及項目，都是人、機構(gòu)對經(jīng)濟資源的非法結(jié)合、非法占有的具體實現(xiàn)過程。2.社會資源。在審計對象透明化過程中所稱的社會資源是審計對象作為社會管理人在執(zhí)行社會管理，實現(xiàn)管理職能的過程中，伴隨管理手段、管理工具和管理載體而反向流動的社會財富。所謂反向流動，是指財富從管理相對人手中流向管理者。社會財富從管理相對人流向管理人，實際上是社會成員向政府的管理付費，與政府呈交換關(guān)系。當前的財政非稅收入就是本文所稱的社會資源，之所以把這部分稱為社會資源，原因在于該部分由審計對象依法收取的費用在進入國庫之前還不是財政收入，更重要的是由于在向國庫流動的過程中存在著諸多不確定性因素，使這種資源最終不能夠真正進入國庫。在對與審計對象相關(guān)的社會資源的審計過程中，應(yīng)該特別關(guān)注如下事項：在職能與機構(gòu)的背景下，根據(jù)審計對象的細分職能所指向的重大業(yè)務(wù)對象與審計對象之間存在著管理載體的流動，伴隨管理載體的流動，是否存在著法定的收費項目；如果不存在法定的收費項目，是否還存在著非法定的收費項目。非法定的收費項目又包含著兩個方面的內(nèi)容：一是由審計對象自身確定的收費項目，這些收費項目往往進入審計單位的小金庫或者賬外賬；二是由具體的管理人通過以財富交換管理載體的手段獲得特權(quán)，或者以財富資源為條件才能夠獲得正當權(quán)利的行使，如在政林的砍伐證管理中，砍伐證的發(fā)放是不可收費的，當林農(nóng)為了砍伐木材但卻無法獲得砍伐證時需要以一定的代價向林政管理部門甚至是林政管理部門的管理人員換取砍伐證。在此，林農(nóng)砍伐木材，可能是合理的要求，也可能是非法的要求；林農(nóng)交給林政部門的錢，可能在單位賬內(nèi)反映，也可能由林業(yè)部門小集體獲得甚至為林政管理人員私人獲得。四、審計對象透明化的重要目標資源，即可資利用的外在物，其中隱含著資源利用的主體，因此，凡資源，必有主體，尤其是貨幣化的資源總是與特定的主體結(jié)合在一起，這是資源的外在屬性。審計對象占用的公共資源或者社會資源也總是以特定的主體結(jié)合在一起。這種主體，有正確的主體和錯誤的主體。正確的主體其實只有一種：即社會。當公共資源用于公共項目時，公共項目服務(wù)于社會，公共資源當然與社會結(jié)合為一體；當社會資源通過正確的渠道匯入國庫時，國庫資金實際也歸屬于社會，因此其主體是人民。但是，資源并不總由正確的主體占有，審計對象的透明化研究旨在揭示與管理對象行使職能相關(guān)的公共資源、社會資源被錯誤的主體占有的情況。（一）錯誤的主體財政資源、社會資源可能會與多種錯誤的主體相結(jié)合，主要有：1.審計對象。審計對象作為經(jīng)濟資源的錯誤主體，可以分為財政資源和社會資源兩種情況。就財政資源而言，由審計對象掌握的財政資源最有可能被審計對象不合法占有或轉(zhuǎn)為他用。作為實現(xiàn)審計對象管理職責(zé)的審計對象，掌握著項目資源的使用主動權(quán)，因此，只要審計對象出于對自己利益的不合法關(guān)注，項目資源被轉(zhuǎn)作他用的可能性就極大。一是項目資源仍然用于項目，但在具體的時間、空間以及方式上形成與審計對象利益相關(guān)的局面；二是財政資源被用于與其他經(jīng)濟主體之間進行利益交換，不能夠真正地在適當?shù)臅r間和空間上代表社會的共同的利益；三是財政性資源通過轉(zhuǎn)換或者其他非法渠道流入了審計對象的賬外賬，成為該對象用于其他非法用途的經(jīng)濟資源；四是通過利益交換而轉(zhuǎn)換成為審計對象其他方面的非經(jīng)濟資源。就社會資源而言，審計對象作為收費項目經(jīng)濟資源的錯誤主體，可以有兩個方面的具體體現(xiàn)：一是在行使管理權(quán)的過程中，審計對象伴隨管理載體的傳遞，審計對象向管理相對人亂收費，收費反映在單位的財務(wù)賬中。由于是非法收費，因此不能夠使用行政事業(yè)性收費發(fā)票，因此這些社會經(jīng)濟資源最終不會進入財政國庫而由審計對象使用；二是這些收費進入了單位的賬外賬或者小金庫。2.項目執(zhí)行人。項目執(zhí)行人作為財政資源或社會資源的非法主體，也存在財政資源與社會資源的兩種情況。就財政資源而言，當財政資源被確定用于項目時，有三類人可以充當不合法的財政資源占有人。一是項目的執(zhí)行部門，執(zhí)行部門在執(zhí)行項目的過程中，可以通過若干手段占有財政資源，如虛報工程量，高套定額，以及在采購過程中虛報數(shù)量、單價；在人力計算過程中虛計工作量和勞動力價格；在服務(wù)采購當中虛計服務(wù)數(shù)量、價格；以次充好；延長商品與服務(wù)的供應(yīng)時間從而取得價格的時間差等。二是具體的項目執(zhí)行人，作為項目的具體執(zhí)行人，可能獲得上述好處；三是審計對象的單位領(lǐng)導(dǎo)+部門領(lǐng)導(dǎo)+具體執(zhí)行人等。不同的非法主體獲得財政經(jīng)濟資源利益的角度、方式與手段存在著明顯的差別，但都可能導(dǎo)致項目質(zhì)量下降的嚴重后果。項目執(zhí)行人作為社會經(jīng)濟資源的非法主體，也存在兩種情況：一是行使管理手段的部門，行使管理手段的部門通過發(fā)放許可證等方式通?？梢垣@得約定的部門利益。二是具體的管理人。具體的管理人可以獲得兩種利益：一是當管理部門在發(fā)放行政許可的過程中，沒有向管理相對人收取相關(guān)費用，但由于管理人員以各種借口使管理相對人無法獲得相關(guān)許可時，管理相對人通常理解為管理人員向管理相對人索取經(jīng)濟利益；當管理部門已經(jīng)向管理相對人實施不合法收費時，具體的管理者還可以通過加價的方式向管理相對人個人收取相關(guān)辦事費用。財務(wù)部門。財務(wù)部門有可能成為兩種經(jīng)濟資源的利益占有人，原因在于：經(jīng)濟資源的流動往往反映為財務(wù)計劃、計劃管理，財務(wù)部門在兩種性質(zhì)的項目設(shè)計中都有充分的發(fā)言權(quán)，在經(jīng)濟資源的具體流動過程中具有參與權(quán)、主動權(quán)和知情權(quán)，所以，財務(wù)部門是一個可能的利益分配主體，必須予以高度關(guān)注。同時，財務(wù)部門具有經(jīng)濟管理、資源運用的基本能力和經(jīng)驗，可以一般地衡量項目資源流動的合理性，容易發(fā)現(xiàn)項目過程中隱蔽的問題，所以，其他利益相關(guān)方需要爭取財務(wù)部門的參與，反之，如果其他利益相關(guān)方阻礙財務(wù)部門的參與，財務(wù)部門則具有維護經(jīng)濟資源安全的基本職責(zé)，由此可見，財務(wù)部門成為經(jīng)濟資源的利益主體具有很高的概率和可能性。4.第三方。第三方就是協(xié)助審計對象和項目的執(zhí)行人獲得不當經(jīng)濟利益的相關(guān)人，一般是項目的執(zhí)行人。第三方主要是出現(xiàn)在財政經(jīng)濟資源的支出過程中的項目施工人。當審計對象或者項目的執(zhí)行人需要獲得來自財政經(jīng)濟資源的不當利益時，需要以第三方為媒介，其占有愿望才能夠得以實現(xiàn)。第三方充當審計對象和項目執(zhí)行人獲取利益的媒介，是一種承擔(dān)風(fēng)險的行為，因此，第三方就需要獲得來源于財政經(jīng)濟資源的不當利益。這種利益包括對項目的高估冒算，包括對項目質(zhì)量的讓步以及對項目計價、時間、空間、服務(wù)方式以及其他方面的重大讓步等。（二）各種利益主體對各種經(jīng)濟資源的侵占機制不法的利益主體對經(jīng)濟資源的侵占，需要一定的機制才得以實現(xiàn)，這種機制主要體現(xiàn)為以下各個環(huán)節(jié)：1.存在機構(gòu)和職責(zé)的前提條件。因為機構(gòu)和職責(zé)的前提條件是審計對象獲得財政經(jīng)濟資源或者社會經(jīng)濟資源的基礎(chǔ)，也是部門預(yù)算得以實現(xiàn)的前提條件。有了機構(gòu)和其必須履行的職責(zé)，政府和財政有義務(wù)為審計對象提供其履行職責(zé)的財政公共資源；另一方面，有了管理職責(zé)，審計對象承擔(dān)社會管理責(zé)任，承擔(dān)行政管理許可，從而產(chǎn)生管理傳遞的載體，為社會經(jīng)濟資源的向上流動打下基礎(chǔ)。2.存在經(jīng)濟資源流動的項目載體。在新的財政體制下，人員經(jīng)費和機構(gòu)運轉(zhuǎn)經(jīng)費幾乎沒有被非法主體侵占的可能性。項目是承載財政經(jīng)濟資源和社會經(jīng)濟資源的直接項目。在審計對象的透明化研究中，項目存在著虛與實兩種情況，無論是虛的情況還是實的情況，都有可能被非法主體用于對經(jīng)濟資源的侵占。財政經(jīng)濟資源中的項目列示于部門預(yù)算當中，從立法的角度看，所有的項目都是真的，但在部門預(yù)算編制的單位看，這些項目既有可能是真的，也有可能是假的。當審計對象確實出于對項目投資的真實需求而編列預(yù)算時，該項目是真的；當審計對象并不是出于項目的真實需求，而是出于對財政經(jīng)濟資源的更多占用而編列預(yù)算時，該項目很可能是假的。無論是真項目還是假項目都有可能取得財政資源，區(qū)別在于：真的項目將被實在運用于項目投資，以假項目名義取得的財政資源可能不會被用于項目，也有可能以部門預(yù)算的項目進行使用，而該項目未必真實存在；同時，真項目中也可能存在虛列或者高估冒算的情況。社會經(jīng)濟資源的情況大約也一至，法定收費項目被侵占的概率要小一些，非法定收費項目被非法主體侵占的概率就非常大。當然也存在一些沒有項目的收費，如行政許可辦理過程中管理相對人向具體管理者所付出的好處費等。3.尋找到利益主體與經(jīng)濟資源結(jié)合的媒介。前述，審計對象或其中一部分人作為侵占財政經(jīng)濟資源或社會經(jīng)濟資源的肇始人，可能是項目的決策人，也可能是項目的管理人或具體執(zhí)行人。這些人與經(jīng)濟資源的結(jié)合必須要有合適的渠道，最通常的辦法就是經(jīng)濟資源必須流經(jīng)第三方，至少是在財務(wù)手續(xù)上必須經(jīng)過第三方簽字，第三方既成為財政經(jīng)濟資源與非法的利益主體結(jié)合的媒介，同時也成為公共經(jīng)濟資源的侵占人。另外存在一種情況，很多時候，由于第三方經(jīng)常承攬各種公共項目的建設(shè)，第三方對侵占公共經(jīng)濟資源的事情見多識廣，因此，有相當?shù)母怕适堑谌匠蔀閷徲媽ο螽斨械牟糠只蛘邆€別人侵占公共經(jīng)濟資源的推動者?？傊?，在審計對象透明化研究過程中，審計主體始終處于一種判斷狀態(tài)：即經(jīng)濟資源是與誰在進行結(jié)合，經(jīng)濟資源體現(xiàn)為性能良好的、適當?shù)墓伯a(chǎn)品時，經(jīng)濟資源的結(jié)合對象是社會，當某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題時，審計主體需要判斷是否出于工作的失誤，如果不是審計對象工作上的失誤，往往就是經(jīng)濟資源成為非法的利益主體覬覦的目標。非法的利益主體要實現(xiàn)與經(jīng)濟資源的順利結(jié)合，往往繞不過項目和第三方兩個要素，因此，項目和第三方就成為非法的利益主體實現(xiàn)侵占經(jīng)濟資源的工具。五、審計對象透明化的工具對審計對象的透明化進行研究，需要依靠一系列的研究工具。這里所謂的研究，主要是指審計主體對審計對象的深刻認識和把握。（一）質(zhì)量與造價控制在財政經(jīng)濟資源用于項目的過程中，不管非法的利益主體是通過何種方式實現(xiàn)對經(jīng)濟資源的侵占，但基于被侵占的經(jīng)濟資源都是對應(yīng)用于項目資源的分割的基本認識，因此，凡項目建設(shè)資源遭到侵占，可用于項目的資源必然減少，由此產(chǎn)生的后果就是項目建設(shè)在數(shù)量、質(zhì)量、時間、空間和服務(wù)等方面的“縮水”。由此可以看出，在財政經(jīng)濟資源投資的項目中，首要問題是確定項目的質(zhì)量是否符合既定的水平，在質(zhì)量既定的情況下，造價控制是對付非法利益主體對經(jīng)濟資源進行侵占的強有力武器，如果與造價相關(guān)的信息出現(xiàn)異常，就可以有效反饋經(jīng)濟資源被侵占的情況。如以建設(shè)類項目為例，在質(zhì)量保障、條件可比的情況下，以最簡單的每平方米造價進行橫向比較，造價異常的投資當然是高概率的資源被侵占項目。（二）過程模擬過程模擬也是對審計對象進行透明化分析的重要手段。這種手段主要適用于具有行政管理職能的審計對象。審計主體在對審計對象的重要職能所涉及的重要業(yè)務(wù)對象進行把握的基礎(chǔ)上，可以模擬作為一項重要業(yè)務(wù)對象的身份參與業(yè)務(wù)運行，可以取得相關(guān)的重要證據(jù)。如：以林農(nóng)的身份具體參與到辦理砍伐證的過程中，可以取得辦理砍伐證是否需要繳納相關(guān)費用的證據(jù)；以高校新生或者學(xué)生家長的身份參與學(xué)生入學(xué)繳費，就能夠?qū)Ω咝５氖召M情況有深入準確的了解，能夠毫無誤差地判斷出審計對象與其職能指向?qū)ο笾g發(fā)生過的經(jīng)濟資源的流動情況，從而準確地完成對對象的透明化分析與判斷。（三）業(yè)務(wù)跟蹤和觀察業(yè)務(wù)跟蹤和觀察具有與過程模擬相類似的作用。業(yè)務(wù)跟蹤和觀察與過程模擬的差別在于：在過程模擬中，審計對象透明化研究分析的審計人員是過程的親歷人，會取得直接的審計證據(jù)；在業(yè)務(wù)跟蹤和觀察中，審計分析人員是一個旁觀者，可以記錄、拍照或者以其他有效方式證明審計對象與其管理對象之間的經(jīng)濟資源的流動情況，也可以現(xiàn)場記錄、拍照有關(guān)財政資源類項目的支出、工作量以及其他重要現(xiàn)場信息，對于審計對象的有關(guān)人與資源結(jié)合以及其中的過程、機制都具有重要的證據(jù)作用。（四）基本圖解基本圖解主要運用于對審計對象的機構(gòu)、部門與職能之間的結(jié)合和分析，可以有效說明部門和人員、部門和職能、部門與資源、項目與人員、項目與資源以及人員與資源之間的分布和結(jié)合關(guān)系，從這種基本圖解中可以充分認識到對于一個項目的運行以及其中的資源支配權(quán)的歸屬，從資源支配權(quán)的歸屬可以準確判斷出相關(guān)的利益主體和其中的利益網(wǎng)絡(luò)。（四）表格及電子工具表格及電子工具是審計分析中的常用基本工具，具有如下幾個方面的重要作用：一是表格及電子工具是記錄大量分析過程和分析信息的重要工具，離開電子和表格類工具，審計對象的大量信息往往無法分析，分析成果往往無法記錄；二是這類工具是對項目與資源安排的重要解讀手段，只有運用這類工具，審計分析才能夠從大量的對象信息中過濾一般信息，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵信息，從而為審計對象的透明化研究確定重點，為今后業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計確定審計資源的使用方向，確定重點審計內(nèi)容，為重點審計內(nèi)容的關(guān)鍵證據(jù)的取得提供可靠的切入點。束語審計對象的透明化研究開拓了我國審計理論研究中意義重大的全新領(lǐng)域，與當前審計項目的審前調(diào)查具有本質(zhì)區(qū)別。與審前調(diào)查相比，其研究目的直接服務(wù)于業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的建立，在研究內(nèi)容上，把審計對象最重要的經(jīng)濟資源與其機構(gòu)、職能、項目結(jié)合起來，分析在資源的流動過程中所體現(xiàn)出來的不同的利益主體及其利益實現(xiàn)的機制。本文所建立起來的理論體系具有強烈的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)，將極大地推動業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計的形成、發(fā)展和深化，從而為審計的現(xiàn)代化開辟出一條全新的道路。參考文獻：

咖啡店創(chuàng)業(yè)計劃書第一部分：背景在中國，人們越來越愛喝咖啡。隨之而來的咖啡文化充滿生活的每個時刻。無論在家里、還是在辦公室或各種社交場合，人們都在品著咖啡?？Х戎饾u與時尚、現(xiàn)代生活聯(lián)系在一齊。遍布各地的咖啡屋成為人們交談、聽音樂、休息的好地方，咖啡豐富著我們的生活，也縮短了你我之間的距離，咖啡逐漸發(fā)展為一種文化。隨著咖啡這一有著悠久歷史飲品的廣為人知，咖啡正在被越來越多的中國人所理解。第二部分：項目介紹第三部分：創(chuàng)業(yè)優(yōu)勢目前大學(xué)校園的這片市場還是空白，競爭壓力小。而且前期投資也不是很高，此刻國家鼓勵大學(xué)生畢業(yè)后自主創(chuàng)業(yè)，有一系列的優(yōu)惠政策以及貸款支持。再者大學(xué)生往往對未來充滿期望，他們有著年輕的血液、蓬勃的朝氣，以及初生牛犢不怕虎的精神，而這些都是一個創(chuàng)業(yè)者就應(yīng)具備的素質(zhì)。大學(xué)生在學(xué)校里學(xué)到了很多理論性的東西，有著較高層次的技術(shù)優(yōu)勢，現(xiàn)代大學(xué)生有創(chuàng)新精神，有對傳統(tǒng)觀念和傳統(tǒng)行業(yè)挑戰(zhàn)的信心和欲望，而這種創(chuàng)新精神也往往造就了大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的動力源泉，成為成功創(chuàng)業(yè)的精神基礎(chǔ)。大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的最大好處在于能提高自己的潛力、增長經(jīng)驗，以及學(xué)以致用;最大的誘人之處是透過成功創(chuàng)業(yè)，能夠?qū)崿F(xiàn)自己的理想，證明自己的價值。第四部分：預(yù)算1、咖啡店店面費用咖啡店店面是租賃建筑物。與建筑物業(yè)主經(jīng)過協(xié)商，以合同形式達成房屋租賃協(xié)議。協(xié)議資料包括房屋地址、面積、結(jié)構(gòu)、使用年限、租賃費用、支付費用方法等。租賃的優(yōu)點是投資少、回收期限短。預(yù)算10-15平米店面，啟動費用大約在9-12萬元。2、裝修設(shè)計費用咖啡店的滿座率、桌面的周轉(zhuǎn)率以及氣候、節(jié)日等因素對收益影響較大。咖啡館的消費卻相對較高，主要針對的也是學(xué)生人群，咖啡店布局、格調(diào)及采用何種材料和咖啡店效果圖、平面圖、施工圖的設(shè)計費用，大約6000元左右3、裝修、裝飾費用具體費用包括以下幾種。(1)外墻裝飾費用。包括招牌、墻面、裝飾費用。(2)店內(nèi)裝修費用。包括天花板、油漆、裝飾費用，木工、等費用。(3)其他裝修材料的費用。玻璃、地板、燈具、人工費用也應(yīng)計算在內(nèi)。整體預(yù)算按標準裝修費用為360元/平米，裝修費用共360*15=5400元。4、設(shè)備設(shè)施購買費用具體設(shè)備主要有以下種類。(1)沙發(fā)、桌、椅、貨架。共計2250元(2)音響系統(tǒng)。共計450(3)吧臺所用的烹飪設(shè)備、儲存設(shè)備、洗滌設(shè)備、加工保溫設(shè)備。共計600(4)產(chǎn)品制造使用所需的吧臺、咖啡杯、沖茶器、各種小碟等。共計300凈水機，采用美的品牌，這種凈水器每一天能生產(chǎn)12l純凈水，每一天銷售咖啡及其他飲料100至200杯，價格大約在人民幣1200元上下?？Х葯C，咖啡機選取的是電控半自動咖啡機，咖啡機的報價此刻就應(yīng)在人民幣350元左右，加上另外的附件也不會超過1200元。磨豆機，價格在330―480元之間。冰砂機，價格大約是400元一臺，有點要說明的是，最好是買兩臺，不然夏天也許會不夠用。制冰機，從制冰量上來說，一般是要留有富余?？钪票鶛C每一天的制冰量是12kg。價格稍高550元，質(zhì)量較好，所以能夠用很多年，這么算來也是比較合算的。5、首次備貨費用包括購買常用物品及低值易耗品，吧臺用各種咖啡豆、奶、茶、水果、冰淇淋等的費用。大約1000元6、開業(yè)費用開業(yè)費用主要包括以下幾種。(1)營業(yè)執(zhí)照辦理費、登記費、保險費;預(yù)計3000元(2)營銷廣告費用;預(yù)計450元7、周轉(zhuǎn)金開業(yè)初期，咖啡店要準備必須量的流動資金，主要用于咖啡店開業(yè)初期的正常運營。預(yù)計2000元共計： 120000+6000+5400+2250+450+600+300+1200+1200+480+400+550+1000+3000+450+2000=145280元第五部分：發(fā)展計劃1、營業(yè)額計劃那里的營業(yè)額是指咖啡店日常營業(yè)收入的多少。在擬定營業(yè)額目標時，必須要依據(jù)目前市場的狀況，再思考到咖啡店的經(jīng)營方向以及當前的物價情形，予以綜合衡量。按照目前流動人口以及人們對咖啡的喜好預(yù)計每一天的營業(yè)額為400-800，根據(jù)淡旺季的不同可能上下浮動2、采購計劃依據(jù)擬訂的商品計劃，實際展開采購作業(yè)時，為使采購資金得到有效運用以及商品構(gòu)成達成平衡，務(wù)必針對設(shè)定的商品資料排定采購計劃。透過營業(yè)額計劃、商品計劃與采購計劃的確立，我們不難了解，一家咖啡店為了營業(yè)目標的達成，同時有效地完成商品構(gòu)成與靈活地運用采購資金，各項基本的計劃是不可或缺的。當一家咖啡店設(shè)定了營業(yè)計劃、商品計劃及采購計劃之后，即可依照設(shè)定的采購金額進行商品的采購。經(jīng)過進貨手續(xù)檢驗、標價之后，即可寫在菜單上。之后務(wù)必思考的事情，就是如何有效地將這些商品銷售出去。3、人員計劃為了到達設(shè)定的經(jīng)營目標，經(jīng)營者務(wù)必對人員的任用與工作的分派有一個明確的計劃。有效利用人力資源，開展人員培訓(xùn)，都是我們務(wù)必思考的。4、經(jīng)費計