基于BSC理論的投資效益審計評價體系

基于BSC理論的投資效益審計評價體系

我國的效益審計理論研究始于20世紀80年代，側(cè)重介紹國外效益審計理論與實務。此后，研究逐步轉(zhuǎn)向探討如何建立有中國特色的效益審計問題，將效益審計理論研究列為重點課題，取得了可喜的成果?！秾徲嬍?003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》指出，審計不僅要針對那些不規(guī)范、不正常的行為，還要對使用公共資金取得效益效果等方面進行審計，爭取到2007年使投資效益審計力量占整個審計力量的一半左右。這不僅標志著我國審計工作邁上了一個臺階，更進一步明確了我國審計理論與實踐發(fā)展的方向。2004年10月，中國審計學會與廈門大學聯(lián)合舉辦的效益審計研討會討論了我國審計機關開展效益審計的意義、原則、目標、內(nèi)容和方法等問題，將我國效益審計的研究推向高潮。有資料表明，國內(nèi)外效益審計研究的路徑均從政府審計部門的審計工作開始。與國外的效益審計理論研究相比，我國的效益審計理論研究起步較晚，尚未形成系統(tǒng)、完整的理論框架和規(guī)范的操作指南；實際工作過程中審計人員多關注于建設項目管理、資金管理、工程造價控制等方面，對投資的合理性與效益性則一般不予以評價，而將投資項目評價的研究成果應用到效益審計，建立較為明確、完整的投資效益審計指標體系幾乎處于空白狀態(tài)。我國內(nèi)部審計正發(fā)生著“兩大轉(zhuǎn)變”，即由傳統(tǒng)的監(jiān)督型審計向評價、咨詢型審計轉(zhuǎn)變、由“查錯糾弊”向為組織決策服務、增加組織價值轉(zhuǎn)變。而實施投資效益審計正是審計轉(zhuǎn)型的重要途徑之一。與傳統(tǒng)財務審計相比，投資效益審計在審計職能、內(nèi)容和方法等方面有所突破，為企業(yè)適應競爭環(huán)境、防范經(jīng)營風險提供了有力保障，為企業(yè)戰(zhàn)略決策層對價值創(chuàng)造全流程管理、提升核心競爭力提供了建設性建議。因此，在對企業(yè)的投資效益進行審計的時候，我們需要從戰(zhàn)略角度出發(fā)，以價值創(chuàng)造為核心，對投資行為的全過程進行評價，從企業(yè)戰(zhàn)略的高度提出優(yōu)化資產(chǎn)組合、發(fā)揮資產(chǎn)整體優(yōu)勢的綜合性建議，提高企業(yè)資產(chǎn)投資的決策水平，確保企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。本文結(jié)合平衡計分卡(BSC)理論，從財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程和學習與成長等多元角度對投資效益審計評價體系創(chuàng)新進行了探討，旨在促進企業(yè)投資效益審計評價水平的提高。一、投資效益審計評價體系的創(chuàng)新思路1.投資效益審計評價體系設計的原則。投資效益審計評價體系對于真實反映、合理評價投資項目至關重要。建立投資效益審計評價體系需遵循以下原則：①戰(zhàn)略性原則。投資效益審計評價體系的設計要從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，既科學、合理又體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。②整體性原則。投資效益審計評價體系的設計要綜合、全面，但又要盡量避免指標間的交叉重復，使指標盡量簡化。③可操作性原則。投資效益審計評價體系的設計不僅要科學，在實際應用中要簡單，力求易于實際工作者使用。④國際化原則。投資效益審計評價體系設計既要適合我國國情，又要與國際接軌。⑤定量指標與定性指標相結(jié)合的原則。設計投資效益審計評價體系時要以定量指標為主，輔以定性指標，將二者有機結(jié)合。2.創(chuàng)新思路。投資效益審計評價體系中，評價指標是進行評價的基礎，評價行為必須借助一定的指標進行。由于經(jīng)濟環(huán)境的不確定性與競爭壓力，審計人員進行投資效益評價時僅局限于投資項目本身的效益已無法滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。投資效益審計評價要綜合、全面，審計人員應站在企業(yè)創(chuàng)造價值與企業(yè)戰(zhàn)略實施的高度，全面衡量工程投資給企業(yè)帶來的綜合效應，與其他部門一起幫助企業(yè)把握產(chǎn)品、服務及企業(yè)整體的改善機會，幫助各級管理層或各分部實現(xiàn)其最佳業(yè)績水平，幫助企業(yè)持續(xù)改善所有的作業(yè)流程，并滿足顧客的要求。筆者將BSC理論導人工程投資效益審計之中。BSC是由RobertKaplan與DavidNorton合作設計的。它倡導平衡與持續(xù)的發(fā)展能力，以平衡的觀念驅(qū)動績效的評價，追求的是企業(yè)長期目標與短期目標、財務目標與非財務目標、過程與結(jié)果、外界和內(nèi)部績效層面度量的平衡狀態(tài)。根據(jù)BSC理論，評價指標分為財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長四個層面。而依各層面設計出的投資效益審計評價指標，不僅抓住了關鍵問題以及成功投資所需關注的關鍵領域，還包括整個企業(yè)所需要的評價信息，將企業(yè)投資決策與企業(yè)價值創(chuàng)造的戰(zhàn)略愿景結(jié)合在一起，利用引入的非財務指標，全面、綜合地評價和衡量投資效益?；贐SC評價系統(tǒng)，審計人員不僅能夠及時、連續(xù)地對所控制的項目進行跟蹤，而且能夠及時地發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。(1)財務層面。財務層面通過傳統(tǒng)的財務評價要素來描述投資成果，衡量企業(yè)投資戰(zhàn)略的成功與否，而這需要通過降低成本、提高資產(chǎn)利用率、增加收入和增加客戶價值等來實現(xiàn)。(2)客戶層面?？蛻魧用娼缍四繕丝蛻舻膬r值主張，主要強調(diào)通過有效益的投資從客戶處獲得利潤，或項目投資對穩(wěn)定客戶和發(fā)展客戶帶來的收益。(3)內(nèi)部業(yè)務流程層面。內(nèi)部業(yè)務流程層面確定了企業(yè)經(jīng)營過程中目標與評價指標的關系、對投資項目產(chǎn)生重大影響的企業(yè)關鍵流程，如營運管理流程、客戶管理流程、BPR業(yè)務流程重組、內(nèi)部控制流程等進行分析。(4)學習與成長層面。學習與成長層面確定了用以支持創(chuàng)造價值的內(nèi)部流程所需要利用的人力資本、信息資本以及組織資本，并且通過企業(yè)文化、領導力、協(xié)調(diào)一致的團隊合作整合來實現(xiàn)。這四個層面的目標存在著一定的因果關系。企業(yè)投資改善措施的實行，都要通過財務層面的財務目標得以反映；客戶層面描述的是如何創(chuàng)造來自于目標客戶的銷售額和忠誠度，例如目標客戶滿意度、客戶保持率、有效用戶流失率等，它是財務目標實現(xiàn)的前提；內(nèi)部業(yè)務流程創(chuàng)造則是客戶價值主張的傳送過程，強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制流程，例如業(yè)務的生命周期等；學習與成長層面確立了企業(yè)必須建立長期成長和進步的基礎結(jié)構(gòu)，例如員工培訓周期、員工流動率等；客戶層面和內(nèi)部業(yè)務流程層面都確立了投資項目現(xiàn)在和未來成功的關鍵因素。這四個層面目標的協(xié)調(diào)一致正是投資項目價值創(chuàng)造的關鍵所在。二、基子BSC理論的投資效益審計評價體系的構(gòu)建筆者在利用BSC理論進行效益評價的基礎之上，建立了投資效益平衡計分卡評價體系，具體如右上表所示。該體系圍繞財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長四個方面尋找指標，將投資項目效益與企業(yè)戰(zhàn)略績效相結(jié)合，全面提高投資效益審計評價的質(zhì)量。該體系構(gòu)建的步驟如下：第一步，從BSC中的財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長等方面，結(jié)合投資項目的實際情況提出每個方面的評價指標（限于篇幅，右上表中所列的每一方面只有三個指標）。第二步，賦予每個指標以0.0（不重要）、-1.0（非常重要）不等的權(quán)重，權(quán)重的大小由專家判斷或根據(jù)行業(yè)的特色修正得出。第三步，根據(jù)投資目標實現(xiàn)的要求，確定各指標的標準值。第四步，根據(jù)各項指標測算的需要，收集數(shù)據(jù)，進行審計取證，測算指標的實際值。第五步，將測算的指標實際值和標準值進行比較，確定評分。當實際值等于或大于標準值，評分應等于或大于1；當實際值小于標準值，則評分小于1。第六步，每個因素的權(quán)重乘上評分等于加權(quán)分數(shù)，所有加權(quán)分數(shù)加總得到總的加權(quán)分數(shù)。第七步，得出投資效益審計評價結(jié)論。以上財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長四個層面的指標并非簡單組合，也不是一些財務指標與非財務指標的簡單拼湊。學習與成長層面確立了企業(yè)建立長期成長和進步的基礎結(jié)構(gòu)；客戶層面和內(nèi)部業(yè)務流程層面確立了現(xiàn)在和未來成功的關鍵因素。它與企業(yè)戰(zhàn)略和整套考評手段相聯(lián)系，它從經(jīng)營單位角度為整個企業(yè)的未來繪制藍圖，制定全盤發(fā)展戰(zhàn)略，以促進各單位之間的相互了解，使員工看到自己是如何為企業(yè)的成功作貢獻的，因此它具有可行性，為企業(yè)提高業(yè)績提供了持續(xù)的推動力量。投資效益審計評價體系使用時應注意：①指標體系的設計和各指標權(quán)重的賦予需要深入研究與審前的調(diào)查，并征求項目管理層的意見，以降低可能帶來的審計風險。②第五步的評分是未考慮權(quán)重的情況下對項目三個方面的評價，審計人員通過評分可了解投資項目效益。當?shù)诹綄?quán)重考慮進來后，反映了公司的各個方面對投資項目效益實現(xiàn)的影響，為企業(yè)決策者提供信息。③加權(quán)分數(shù)加總以后的評分，可用于不同歷史時期對同一組織投資效益的比較，也可以用于同一時期不同投資項目之間的比較。三、基于BSC理論的投資效益審計評價體系的實施1.基于評價結(jié)果的綜合效益評價方位圖。為了更加直觀地反映基于BSC理論的投資效益審計評價過程與結(jié)果，投資效益審計評價中還可以借用評價方位圖。該圖的繪制步驟如下：第一步，將財務績效、客戶導向、內(nèi)部運營、學習與成長能力分別用Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ四個區(qū)域表示，Ⅰ象限為財務績效區(qū)；Ⅱ象限為客戶導向區(qū)；Ⅲ象限為內(nèi)部運營區(qū)；Ⅳ象限為學習與成長能力區(qū)。同時在每個區(qū)域中由中心點引出若干條代表相應評價指標的射線。第二步，在圖中用圓周代表評價指標標準值。第三步，按照審計人員測算的各個指標的實際值描出每一指標在射線上的點，將其與標準值進行比較。第四步，將在射線上各指標實際值的標點連接形成綜合效益評價方位圖。第五步，按方位圖分析投資項目各平衡關系所處的狀況以及影響持久平衡發(fā)展的因素。投資效益平衡計分卡評價體系指標評價權(quán)重標準值實際值評分加權(quán)分數(shù)Ⅰ財務績效凈資產(chǎn)收益率已投資本回報率投資利潤率Ⅱ客戶導向客戶滿意程度客戶保持率市場占有增長率Ⅲ內(nèi)部運營成本節(jié)約率設備利用率業(yè)務的生命周期Ⅳ學習與成長能力培訓人數(shù)增長率智力資本比率員工流動率財務績效指標值和內(nèi)部運營指標值基本都超過了標準值，使第Ⅰ象限和第Ⅲ象限在方位圖中所占面積較大，這說明投資項目在這兩方面取得較好的業(yè)績；而第Ⅱ象限與第Ⅳ象限所占面積較小，這表明客戶導向指標值與學習與成長能力的指標值均低于標準值，這兩方面是薄弱環(huán)節(jié)，是項目投資效益持續(xù)性的潛在威脅。例如，盡管投資項目在財務績效方面表明得較好，但由于客戶方面存在缺陷，學習與成長能力不強，財務上的優(yōu)良業(yè)績并不會持久。2.投資效益審計評價體系實施的保證。在投資效益審計評價體系實施過程中，除了還要求企業(yè)內(nèi)部其他職能部門積極協(xié)助、數(shù)據(jù)資料真實，還需要多方面的保證，如審計人員配備、領導的重視、制度保障等方面。(1)審計人員配備。一方面，進行投資效益審計需要審計人員具有較寬的知識面，既要具備工程概預算和相關專業(yè)知識，又應運用審計專業(yè)判斷選擇恰當?shù)脑u價指標與因素權(quán)重對投資效果進行評價；另一方面，工程投資效益審計不但專業(yè)性強，而且工作量大，需要較強的審計力量，可爭取上級主管部門給予業(yè)務上的指導和支持，臨時抽調(diào)工程預算人員和專業(yè)技術人員或者下屬單位的內(nèi)部審計人員參加，還可以借助社會審計力量。(2)領導的重視。開展投資效益審計，首先要取得決策層的支持和基建業(yè)務部門的積極配合。而獲得領導的支持，除了要求領導更新觀