方法論視角下審計(jì)模式基礎(chǔ)理論研究

方法論視角下審計(jì)模式基礎(chǔ)理論研究

無(wú)論是將審計(jì)的本質(zhì)視為查賬論，還是信息論、代理論、行為論，抑或保險(xiǎn)論、經(jīng)濟(jì)控制論，都離不開實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的特定技術(shù)方法。在審計(jì)目標(biāo)指引下審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的技術(shù)方法，我們稱之為審計(jì)方法論。審計(jì)理論的每一次進(jìn)步，幾乎都源于審計(jì)技術(shù)方法的進(jìn)步。如果將審計(jì)方法論抽象為一種模式，就可以得到一種基于方法論的審計(jì)模式。由于當(dāng)前審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)模式還沒有一個(gè)統(tǒng)一、權(quán)威的文字定義，所以，我們首先必須將審計(jì)模式的定義作為審計(jì)模式理論的研究切入點(diǎn)，以便對(duì)其進(jìn)行深層次的理論探索。一、審計(jì)模式的定義如何定義審計(jì)模式，很大程度上反映審計(jì)模式研究的指導(dǎo)思想和目的，決定審計(jì)模式研究的對(duì)象范圍和方法。從不同指導(dǎo)思想和研究目的出發(fā)，必然對(duì)審計(jì)模式的內(nèi)涵和外延有不同的理解，進(jìn)而會(huì)對(duì)審計(jì)模式給出不同的定義。綜觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，理論界對(duì)審計(jì)模式的定義是從兩個(gè)角度著手的：第一個(gè)角度是反映不同審計(jì)主體的領(lǐng)導(dǎo)體制或管理體制。如反映政府審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的立法模式、司法模式、獨(dú)立模式；反映內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的董事會(huì)負(fù)責(zé)模式、監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)模式、總經(jīng)理負(fù)責(zé)模式、主計(jì)長(zhǎng)模式；反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)管理體制的民間型、綜合型、行政型的審計(jì)組織模式。第二個(gè)角度是用于反映審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中的技術(shù)方法。如賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式等。本文就從第二個(gè)角度，即審計(jì)方法論的角度對(duì)審計(jì)模式予以定義。理論界對(duì)審計(jì)模式的定義中，較有代表性的是胡春元（1997）的定義，他認(rèn)為審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處下手、何時(shí)著手、如何著手等問(wèn)題。王澤霞（2005）認(rèn)為，審計(jì)模式是人們?cè)谏鐣?huì)審計(jì)活動(dòng)中，通過(guò)對(duì)環(huán)境的觀察、分析和研究，總結(jié)出審計(jì)對(duì)象的一系列基本特征，并對(duì)這些基本特征作綜合表述與反映，且將其組織起來(lái)構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體，從而形成抽象化、典型化的理論圖式或模型。結(jié)合上文分析，我們認(rèn)為，定義審計(jì)模式應(yīng)當(dāng)符合三個(gè)基本要求：首先，模式的特征決定了審計(jì)模式是對(duì)審計(jì)事物的綜合描述，它由審計(jì)活動(dòng)的各種要素有機(jī)組成；其次，審計(jì)模式是與特定的審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)；最后，審計(jì)活動(dòng)總是為完成一定的審計(jì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)，審計(jì)模式的發(fā)展與審計(jì)目標(biāo)的變化相適應(yīng)。因此，審計(jì)模式的定義必須是一個(gè)反映審計(jì)活動(dòng)各要素特征以及內(nèi)在聯(lián)系的整體或集合概念，同時(shí)必須把審計(jì)模式限定在特定的審計(jì)環(huán)境中分析研究。審計(jì)模式屬于審計(jì)理論范疇，反映人們的審計(jì)思想，即審計(jì)目標(biāo)取向、對(duì)策等理論問(wèn)題；同時(shí)審計(jì)模式又屬于審計(jì)實(shí)踐范疇，它約定了審計(jì)行為的方式和方法，包括審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式、審計(jì)工作全過(guò)程的設(shè)計(jì)、各項(xiàng)審計(jì)工作的具體內(nèi)容等；審計(jì)模式同時(shí)也屬于一種管理和歷史范疇，隨著時(shí)代的變遷而不斷地變化。所以，審計(jì)模式可定義為：在特定審計(jì)環(huán)境下，人們對(duì)為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而采用的特定方式和方法進(jìn)行觀察、分析和研究，總結(jié)其基本特征及內(nèi)在規(guī)律，并對(duì)審計(jì)活動(dòng)的各個(gè)要素構(gòu)成的整體框架、基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系的高度概括和總結(jié)，進(jìn)而形成抽象化、典型化的理論圖式或模型。二、審計(jì)模式理論結(jié)構(gòu)組成要素從上述審計(jì)模式定義可知，審計(jì)模式是從整體性出發(fā)一般意義上的概念，它是審計(jì)活動(dòng)的抽象。審計(jì)模式理論必須有一個(gè)框架結(jié)構(gòu)或結(jié)構(gòu)體系，用以指導(dǎo)和評(píng)價(jià)審計(jì)實(shí)務(wù)工作。從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是由構(gòu)成審計(jì)的諸要素組合而成的，諸要素之間有著合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系并形成一個(gè)有機(jī)整體。凡屬審計(jì)模式理論的構(gòu)成要素，均須具備三個(gè)條件：①符合審計(jì)模式的邏輯要求，有助于構(gòu)成審計(jì)模式的整體框架；②在審計(jì)模式的發(fā)展中始終占有比較重要的位置；③能夠獨(dú)立表現(xiàn)審計(jì)活動(dòng)某一方面的特征，可自成體系，建立相對(duì)獨(dú)立的子模式。Anderson（1977）認(rèn)為，審計(jì)理論的目的是提供一個(gè)合理的、首尾相應(yīng)的概念結(jié)構(gòu)以決定實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)必需的審計(jì)程序。審計(jì)理論還提供一個(gè)評(píng)價(jià)與改善現(xiàn)行實(shí)務(wù)與程序的框架結(jié)構(gòu)。并指出，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由六大要素組成：審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)概念、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序。審計(jì)模式理論是審計(jì)理論體系中的一個(gè)子系統(tǒng)，其結(jié)構(gòu)特征及運(yùn)行機(jī)制應(yīng)表現(xiàn)為一定的同態(tài)性、相容性，并相互耦合。因此，Anderson的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)模式理論結(jié)構(gòu)具有一定的借鑒意義。從上述三個(gè)條件出發(fā)，結(jié)合Anderson的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，審計(jì)模式理論結(jié)構(gòu)應(yīng)包括四大要素：審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)技術(shù)方法和審計(jì)程序。雖然以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)存在著顛倒審計(jì)假設(shè)、審計(jì)概念和審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系的缺陷，但我們認(rèn)為，審計(jì)模式理論作為審計(jì)理論系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)概念、審計(jì)假設(shè)是審計(jì)各個(gè)子系統(tǒng)研究的公共前提，所以基于方法論的視角，兩者可排除在審計(jì)模式理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)成要素之外。由于社會(huì)對(duì)審計(jì)理論的需求是十分實(shí)務(wù)的，即更多地注重審計(jì)理論系統(tǒng)現(xiàn)有功能的完善和具體審計(jì)方法的改進(jìn)，而審計(jì)目標(biāo)正是直接指向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)的，因此以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)模式理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是可行的。三、審計(jì)模式理論的層次結(jié)構(gòu)1.第一層次：審計(jì)模式運(yùn)行的導(dǎo)向——審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，系統(tǒng)中的所有要素都是協(xié)調(diào)一致為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而起作用。審計(jì)目標(biāo)在整個(gè)審計(jì)中處于統(tǒng)率地位。只有先確定審計(jì)目標(biāo)，才能制定完成審計(jì)目標(biāo)所必需的審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而確定審計(jì)的內(nèi)容、范圍、技術(shù)方法。因此，審計(jì)目標(biāo)也是研究審計(jì)模式所要考慮的首要問(wèn)題。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)模式運(yùn)行的導(dǎo)向。審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)與外部環(huán)境聯(lián)系的紐帶，審計(jì)目標(biāo)直接反映社會(huì)環(huán)境的需求，所有影響和制約審計(jì)的外部環(huán)境的變化，都會(huì)提出調(diào)整審計(jì)目標(biāo)的要求，進(jìn)而引起審計(jì)實(shí)踐的變革。審計(jì)目標(biāo)的確定是社會(huì)需求與審計(jì)自身滿足社會(huì)需求的能力兩者的有機(jī)統(tǒng)一。特定時(shí)期審計(jì)目標(biāo)的出現(xiàn)，是審計(jì)職業(yè)界整體考慮了該時(shí)期不同利益主體的價(jià)值取向和審計(jì)本身可以達(dá)到的能力及可發(fā)揮的功能后的結(jié)果。當(dāng)審計(jì)目標(biāo)發(fā)生變化時(shí)，為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)程序和方法也會(huì)隨之變化。審計(jì)目標(biāo)的變化推動(dòng)了審計(jì)模式的發(fā)展和創(chuàng)新，反之，在選擇使用審計(jì)模式時(shí)，首先要考慮的也是當(dāng)時(shí)的審計(jì)目標(biāo)。2.第二層次：審計(jì)模式運(yùn)行的規(guī)范——審計(jì)準(zhǔn)則。要有效地完成特定的審計(jì)目標(biāo)，必須有相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，它是審計(jì)模式不可或缺的要素之一。審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)審計(jì)主體制定的指導(dǎo)審計(jì)工作、規(guī)范審計(jì)行為的原則和標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，是對(duì)審計(jì)工作中一般認(rèn)為公正妥當(dāng)?shù)膽T例的歸納和概括，是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和升華，因此，審計(jì)準(zhǔn)則具有實(shí)踐性，并能夠切實(shí)地指導(dǎo)實(shí)務(wù)。同時(shí)，審計(jì)實(shí)踐也需要相應(yīng)的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，如果審計(jì)實(shí)踐已經(jīng)產(chǎn)生，但并未形成或制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，則這種審計(jì)實(shí)踐很可能是盲目的，因沒有相應(yīng)的規(guī)范來(lái)約束易產(chǎn)生審計(jì)失敗或舞弊。審計(jì)準(zhǔn)則是衡量審計(jì)質(zhì)量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，是確定或解脫審計(jì)責(zé)任的依據(jù)，是審計(jì)組織與社會(huì)進(jìn)行溝通的中介，是完善內(nèi)部管理的基礎(chǔ)。此外，審計(jì)準(zhǔn)則的制定，還為解決審計(jì)爭(zhēng)議提供仲裁標(biāo)準(zhǔn)，有力地保護(hù)了審計(jì)人員的合法權(quán)益，對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量有著積極的作用。新的審計(jì)技術(shù)方法發(fā)展的必要前提之一，是科學(xué)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的開發(fā)。有了一套科學(xué)的審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，可以促進(jìn)新的技術(shù)方法的有效運(yùn)用。3.第三層次：審計(jì)模式運(yùn)行的手段——審計(jì)技術(shù)方法。審計(jì)技術(shù)方法是審計(jì)模式得以運(yùn)行的重要有機(jī)組成，無(wú)論是何種類型的審計(jì)，其審計(jì)活動(dòng)都必須運(yùn)用一定的技術(shù)方法，才能有效地收集到審計(jì)證據(jù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。如何選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，要根據(jù)具體的目標(biāo)，結(jié)合實(shí)際情況和各種審計(jì)方法的特點(diǎn)綜合考慮。甚至，在不同的具體環(huán)境中，為達(dá)到相同的審計(jì)目標(biāo)，可能就需要選擇不同的審計(jì)方法。審計(jì)技術(shù)方法是否先進(jìn)，運(yùn)用是否合理，是保證審計(jì)工作質(zhì)量和提高審計(jì)工作效率的前提。從某種意義上來(lái)講，審計(jì)發(fā)展的歷史，是審計(jì)技術(shù)方法發(fā)展的歷史，是利用審計(jì)技術(shù)方法來(lái)不斷協(xié)調(diào)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率矛盾的歷史。審計(jì)技術(shù)方法的選用，要滿足審計(jì)人員降低審計(jì)費(fèi)用和縮小用戶的期望差的需要（徐政旦等，2002）。審計(jì)技術(shù)方法越先進(jìn)，審計(jì)準(zhǔn)則越合理，也會(huì)對(duì)審計(jì)模式的其他方面具有促進(jìn)作用，從整體上優(yōu)化審計(jì)模式。4.第四層次：審計(jì)模式運(yùn)行的組織——審計(jì)程序。Schandl（1978）認(rèn)為廣義的審計(jì)程序是指與審計(jì)過(guò)程有關(guān)的所有程序。審計(jì)程序不僅包括審計(jì)人員所實(shí)施的程序，還包括制定審計(jì)目標(biāo)、確立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，指出所需要的證據(jù)和向?qū)徲?jì)人員提供審計(jì)證據(jù)的所有其他人執(zhí)行的程序。不同的審計(jì)模式，由于要達(dá)到的審計(jì)具體目標(biāo)存在著差異，在具體審計(jì)程序的內(nèi)容上也有所不同。如賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)所遵循的審計(jì)步驟雖然大致相同，但每一步驟的具體內(nèi)容是不同的，存在自己的特點(diǎn)。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，有助于循序漸進(jìn)、有條不紊地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。四、審計(jì)模式的分類研究審計(jì)模式，探討審計(jì)模式的理論問(wèn)題，離不開最一般的科學(xué)方法——分類。對(duì)審計(jì)模式的科學(xué)分類，有利于人們根據(jù)審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)和成本效益原則，選擇所需的審計(jì)模式，以縮短社會(huì)期望差距，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本。科學(xué)的分類必須具備三個(gè)條件：一是選擇適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)志；二是列入一類的事物必須具有共同的基本特征；三是各類之間必須有嚴(yán)格的界限，不互相重疊。不符合這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，都不能納入審計(jì)模式的分類體系。理論界對(duì)審計(jì)模式的分類，主要有以下幾種方法：按審計(jì)方法發(fā)展階段分，審計(jì)方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（文碩，1990），由此產(chǎn)生了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式；按計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)展階段劃分，計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)展經(jīng)歷了繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)、通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)、利用計(jì)算機(jī)審計(jì)；按信息化條件下的取證模式劃分，石愛中、孫儉（2006）將審計(jì)模式分為賬套式審計(jì)模式和數(shù)據(jù)式審計(jì)模式。賬套式審計(jì)模式進(jìn)一步分為僅將數(shù)據(jù)還原為電子賬套的賬套基礎(chǔ)審計(jì)模式和既將數(shù)據(jù)還原為電子賬套，又以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的賬套式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計(jì)模式也分為僅以數(shù)據(jù)為直接對(duì)象的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計(jì)模式和既以數(shù)據(jù)為直接對(duì)象，又以系統(tǒng)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。五、結(jié)語(yǔ)理論是實(shí)踐的總結(jié)與抽象，是系統(tǒng)化了的理性認(rèn)識(shí)。審計(jì)模式理論是審計(jì)實(shí)踐的總結(jié)和抽象，是從事審計(jì)事業(yè)的人們?cè)趯?shí)踐基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)事物的認(rèn)識(shí)，并由感性認(rèn)識(shí)上升到理性認(rèn)識(shí)。從歷史角度看，每種審計(jì)模式的產(chǎn)生都有其深刻的社會(huì)背景；從技術(shù)角度看，各種審計(jì)模式各有其不同的體系和方法，每一種新的模式的誕生都代表了審計(jì)理論與方法的進(jìn)步；從哲學(xué)角度看，事物總是不斷發(fā)展的，每一事物的發(fā)展都具有繼承性和批判性，審計(jì)模式的發(fā)展不是一個(gè)相互替代的過(guò)程，而是適應(yīng)社會(huì)的需要、不斷自我調(diào)節(jié)的過(guò)程（陳毓圭，2004）。通過(guò)這種調(diào)整，審計(jì)界縮短了社會(huì)期望差距，鞏固了其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中的地位。因此，各種審計(jì)模式各有特色，在不同的條件下有一定的適用范圍，都可以作為審計(jì)人員的選擇。在實(shí)際工作中，將審計(jì)模式理論應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐必須與審計(jì)環(huán)境相結(jié)合，堅(jiān)持成本效益原則，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)模式不是固定不變的，必要時(shí)可以根據(jù)需要對(duì)現(xiàn)