把脈國際會(huì)計(jì)四大難題

把脈國際會(huì)計(jì)四大難題廈門大學(xué)汪一凡西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷來有三大難題的說法，即“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”、“外幣折算”和“通貨膨脹會(huì)計(jì)”，也稱為“國際會(huì)計(jì)三大難題”。近二十年來，又出現(xiàn)了一個(gè)熱度最高的超大難題，即“衍生金融工具會(huì)計(jì)”，由于這個(gè)難題沒解答好，已經(jīng)帶來眾所周知的世界金融危機(jī)惡果，會(huì)計(jì)界作為替罪羊，也被罵了個(gè)狗血淋頭。筆者認(rèn)為，中國會(huì)計(jì)已經(jīng)具備作為世界領(lǐng)跑者的條件，所以當(dāng)然要占據(jù)“制高點(diǎn)”，態(tài)度鮮明地直面這些傳統(tǒng)難題，給出自己的建設(shè)性解決方案，充分展示過人之處。有位醫(yī)生曾戲言他只能治四分之一的病，“不治之癥”肯定是治不好的；“難辨之癥”如無名腫毒等疑難雜癥，連病因都不清楚，只能湊合著碰運(yùn)氣；“免治之癥”如一般感冒其實(shí)是可治可不治的，裝腔作勢地打針吊瓶要一周能好，病人不找醫(yī)生，自己多喝點(diǎn)水也是七天包好；只有“可治之癥”才是醫(yī)生真正能藥到病除的。有趣的是，這恰好可以用來為國際會(huì)計(jì)四大難題分別貼上標(biāo)簽，借用“把脈”一詞，則強(qiáng)調(diào)應(yīng)用了中國的“辨癥施治”思想?？芍沃Y：合并財(cái)務(wù)報(bào)表這是在“控股合并”形式下，由于要求在合并報(bào)表中消除關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的難題。關(guān)聯(lián)交易的形式有多種多樣，有些是可以消除的，有些則在“主流”方法下徹底絕望，根本看不到能消除的前景。我們就以“內(nèi)部加價(jià)銷售商品”為例來分析。假設(shè)母公司將成本為6000元的庫存商品加價(jià)后，以10000元售與子公司，雙方作了賬務(wù)處理后，于月底各自編制了財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)主流的“合并法”，也就是只在報(bào)表工作底稿上調(diào)整抵銷的方法，要想從兩家公司的個(gè)別報(bào)表，得到公司集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，首先應(yīng)作抵銷分錄如下：主營業(yè)務(wù)收入（售出方，母公司）10000主營業(yè)務(wù)成本（購進(jìn)方，子公司）10000該抵銷分錄是先假設(shè)該批庫存商品在本月也由子公司賣出去了，所以抵銷掉多余重復(fù)的記錄，即真正有效并被保留下來的，是子公司的“主營業(yè)務(wù)收入”和母公司的“主營業(yè)務(wù)成本”。但是，還要考慮到，母公司在自己當(dāng)月的核算中，已經(jīng)因該筆內(nèi)部加價(jià)銷售而結(jié)算出本年毛利4000元，所以到了月末，還要看看這一“公司間利潤”是不是最后真正實(shí)現(xiàn)了，判斷標(biāo)志是子公司是否在本月內(nèi)又把這批貨轉(zhuǎn)手售出。如果全部售出，就不用再作其它賬務(wù)處理，真正實(shí)現(xiàn)了；如果全部未售出，就要抵銷這一內(nèi)部利潤；如果是部分售出，其余部分未售出，就要按未售出部分所占比例抵銷部分內(nèi)部利潤。請讀者注意，編制抵銷分錄是需要以細(xì)節(jié)為依據(jù)的，合并報(bào)表操作者是上層的母公司，提供信息者卻是底層的子公司，難題就出現(xiàn)了：子公司除向母公司購買外，也向外部公司購買了同種貨物，兩者當(dāng)然是混合在一起管理的。如果到了月底，已有部分售出、而另有部分還未售出，那么留在手里的是“內(nèi)部購進(jìn)的”，還是“外部購進(jìn)的”？兩桶水倒在一起，用掉一部分后，還能分得清剩余部分的來源嗎？抵銷分錄是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成員公司的賬簿上抵銷。所以，第一個(gè)月抵銷了，第二個(gè)月又要問清楚那批貨還在不在，如果還是沒賣，抵銷分錄又重做一次。理論上，每個(gè)月都要操心歷史上每一批內(nèi)部購進(jìn)商品的現(xiàn)狀，不僅有本月購銷的，還要操心上月的，上上月的…，直到該批貨由子公司賣出去才不再追問。如果公司是百年老店，又不幸有批“內(nèi)部購進(jìn)商品”從1911年開始一直忘了賣出去，就更慘了，理論上每年都要在工作底稿上折騰一次。而且，除非對庫存商品分批保管，具體辨認(rèn)，子公司根本回答不了諸如“某年某月內(nèi)部購進(jìn)的某一批貨賣了沒，賣了多少”等細(xì)節(jié)問題，母公司也根本做不到每年、每月、每筆業(yè)務(wù)地追問核對。讀者不禁要問，這事最后是怎么收場的？只有一招，那就是仰仗“職業(yè)判斷”。所謂“職業(yè)判斷”，潛臺詞就是“這兒沒有能夠站得住腳的、能夠一錘定音的正解，您想咋辦就咋辦吧”，凡需祭出“職業(yè)判斷“之處，必有難言之隱潛伏著，這已經(jīng)成為“藝術(shù)化”會(huì)計(jì)的遮羞布。合并財(cái)務(wù)報(bào)表還有其他許多無解的問題，例如權(quán)益法一旦遇到“交叉持股”便束手無策，因?yàn)閮杉夜径荚诘葘Ψ较人愠霰灸険p益以便并入自家報(bào)表，這就象“先有雞還是先有蛋”，陷進(jìn)永遠(yuǎn)出不來的迷宮了。這些都不用說，鑒于內(nèi)部購銷商品是發(fā)生最頻繁、持續(xù)影響也最大的一類關(guān)聯(lián)交易，僅此就有足夠的理由認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一大忽悠！中國本是“忽悠”的故鄉(xiāng)，此類“玄之又玄”的學(xué)術(shù)垃圾自己就能造，原本不必引進(jìn)的。然而，現(xiàn)代上市公司絕大多數(shù)擁有對外長期股權(quán)投資，需要提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在落伍的理論和技術(shù)手段下，連編制者自己都不相信的合并報(bào)表，如何有效保護(hù)投資者的利益？已成證券市場監(jiān)管的一大隱患。不但會(huì)計(jì)人覺得自己的工作不過是在“糊弄”，毫無成就感，郁悶不已，而且“投資者很生氣，后果很嚴(yán)重”。一個(gè)值得注意的奇怪現(xiàn)象是，回顧另外兩種購并形式即“吸收合并”和“新設(shè)合并”，為什么就悄無聲息，從來不象“控股合并”出現(xiàn)那么多疑難問題？答案是：這兩種形式都“快刀斬亂麻”地將參與合并公司的幾套賬合成了一套賬，回歸到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上來了。受此啟發(fā)，如果我們設(shè)法讓問題簡化，將所有成員公司所組成的集團(tuán)，稱為“公司集團(tuán)”，以“公司集團(tuán)”作為單一的“會(huì)計(jì)主體”，建立一套“公司集團(tuán)”自己的賬，進(jìn)行傳統(tǒng)的“會(huì)計(jì)確認(rèn)”，運(yùn)行傳統(tǒng)的“會(huì)計(jì)循環(huán)”，編制傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，原來并不需要那么多達(dá)不成共識的爭論，也不需要杜撰那些怪誕玄虛的方法，對各種疑難問題，自會(huì)有明晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)，都將迎刃而解。當(dāng)然，在各成員公司已有會(huì)計(jì)核算軟件的背景下，盡可能利用其會(huì)計(jì)電子數(shù)據(jù)，自動(dòng)導(dǎo)入，減少重復(fù)錄入工作量，達(dá)到最高效率，是題中應(yīng)有之義，筆者命名為“公司集團(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)”。在“n+1套賬”方案下，如何消除關(guān)聯(lián)交易是公司集團(tuán)會(huì)計(jì)系統(tǒng)保持永續(xù)性賬務(wù)記錄的核心技術(shù)。所謂“n+1套賬”方案，是指組成集團(tuán)的n家成員公司分別將自己的全套賬以“明細(xì)試算平衡表”方式打包上報(bào)，就代表了n套賬，但其中已經(jīng)包含了不該出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)交易在內(nèi)，所以集團(tuán)系統(tǒng)還要另設(shè)一套賬來容納消除關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證，方法是編制負(fù)數(shù)記賬憑證來抵銷原憑證的影響，也在該套賬中容納自己該做的其他記賬憑證，這“n+1套賬”構(gòu)成公司集團(tuán)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的全部賬務(wù)數(shù)據(jù)。盡管公司集團(tuán)消除關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證將大多數(shù)是自動(dòng)生成的，還是有必要詳細(xì)列出其內(nèi)容并加以說明，才能讓讀者相信，這樣的信息化系統(tǒng)是符合會(huì)計(jì)原理的，是按照自己的意愿在做事的。限于篇幅，本文僅以“內(nèi)部加價(jià)銷售商品業(yè)務(wù)”為例，便于讀者有針對性地判斷這樣的消除是否有道理。應(yīng)當(dāng)特別注意，不僅直接的關(guān)聯(lián)交易記錄要消除，因關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的后續(xù)影響也是要消除的，以便回到關(guān)聯(lián)交易還未發(fā)生以前，即“一方未買，一方未賣”的“原生態(tài)”。這里最難的就是關(guān)聯(lián)交易的后續(xù)影響不易追蹤，很容易被忽略，詩云“恨不相逢未嫁時(shí)”，說的也是想要回到原來的“清純狀態(tài)”之難。讀者在考察時(shí)要這么理解：假設(shè)本期兩家公司除了這一筆業(yè)務(wù)以外，沒有再發(fā)生任何其它業(yè)務(wù)，為了消除兩家賬上的關(guān)聯(lián)交易記錄及其后續(xù)影響，使之在公司集團(tuán)賬上“消失”得無影無蹤，這么處理是否有道理，能否成立。一、簡要的業(yè)務(wù)說明內(nèi)部銷售商品業(yè)務(wù)是公司集團(tuán)成員公司之間最經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)類型，分別處于產(chǎn)業(yè)鏈上下游的成員公司需要通過此類業(yè)務(wù)完成商品傳遞，由于管理上的某些原因，也需要借助于這種業(yè)務(wù)類型來達(dá)到目的。不過，從公司集團(tuán)是獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的角度看，此類業(yè)務(wù)相當(dāng)于商庫存商品4000利潤分配4000c.對“當(dāng)期全部售出”和“當(dāng)期全部未售出”這兩種極端狀態(tài)的處理一旦可以自圓其說，“當(dāng)期只售出一部分，另一部分未售出”的情況也就不成問題了。假設(shè)購進(jìn)方當(dāng)期只轉(zhuǎn)手售出了一半，另一半未售出，那么，售出的一半從屬于a.項(xiàng)下的解說，未售出的一半從屬于b.項(xiàng)下的解說?？梢?，記賬憑證（6）這樣的賬務(wù)處理是“以不變應(yīng)萬變”的常設(shè)消除機(jī)制，當(dāng)期一次性完成，購進(jìn)方究竟是在當(dāng)期還是以后某期又轉(zhuǎn)手售出，是全部售出還是部分售出，均不必特別去操心。（7）號憑證：出于便于理解的原因，第（1）和第（5）號記賬憑證是對原記賬憑證作全份負(fù)數(shù)消除，但這里還要考慮到的是，公司集團(tuán)不是法律實(shí)體，成員公司已經(jīng)記錄下來的有關(guān)稅收的記錄是剛性的，不應(yīng)該在公司集團(tuán)層面輕易抹除了，所以還要在（7）號憑證補(bǔ)記回來。在滿大街都有人鼓吹販賣“公司集團(tuán)管理信息化系統(tǒng)”時(shí)，筆者之所以敢于宣稱這是個(gè)有待填補(bǔ)的“世界性空白”，是基于這樣的判斷：人類自己都講不清楚而胡編亂造的事，計(jì)算機(jī)當(dāng)然不可能“無師自通”。讓計(jì)算機(jī)做事的過程，是先要有個(gè)“數(shù)據(jù)邏輯模型”，表明數(shù)據(jù)怎么組織，從哪里取數(shù)，做什么處理，處理后的數(shù)據(jù)存儲到哪里，等等，然后才是計(jì)算機(jī)利用其高速的數(shù)據(jù)處理能力與數(shù)據(jù)傳輸能力來實(shí)現(xiàn)這個(gè)模型。這個(gè)模型是計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的“靈魂”，人類也可以借此判斷計(jì)算機(jī)是否做對了事，這個(gè)系統(tǒng)是否有價(jià)值?！肮炯瘓F(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)”頗有技術(shù)含量，是相當(dāng)厚重的研究成果，讀者可參閱筆者《恍然大悟會(huì)計(jì)叢書》（立信會(huì)計(jì)出版社）的相關(guān)內(nèi)容。在此完全可以宣布，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”難題已在中國會(huì)計(jì)人手中徹底攻克，想要反對者，除了連會(huì)計(jì)原理一起推翻外，別無它途。這是個(gè)“完勝”，屬于“可治之癥”。難辨之癥：外幣折算會(huì)計(jì)的“以貨幣為計(jì)量單位”，意味著它是以貨幣作為量綱的。雖然在記錄和反映商業(yè)活動(dòng)中最具綜合性，卻也有些煩惱：即貨幣單位和其它量綱有所不同，一般的量綱之間的關(guān)系是確定的（例如1公斤=1000克），會(huì)計(jì)上多種“貨幣計(jì)量”之間的換算則是可變的，1美元今天可以兌換6.8元人民幣，明天可能只有6.6元了，但這是由兩國央行外匯政策和金融市場供求關(guān)系等因素所決定的。從會(huì)計(jì)這個(gè)層面上來看待，外幣折算是個(gè)連成因都說不清楚的問題，既然如此，痛快地承認(rèn)這一事實(shí)，采用最簡明、最少爭議的方法就行了。對于外幣交易的處理，會(huì)計(jì)上已經(jīng)有了成熟穩(wěn)定的做法，尚未明晰的疑難點(diǎn)還在外幣報(bào)表折算上，屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域。根據(jù)公司集團(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)，記賬本位幣不同于公司集團(tuán)所用本位幣的成員公司，其數(shù)據(jù)在進(jìn)入公司集團(tuán)核算體系前，要先進(jìn)行折算，改為用集團(tuán)會(huì)計(jì)本位幣表述，至于折算所依據(jù)的原則，筆者認(rèn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)足夠簡明?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》第十二條規(guī)定：（一）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。（二）利潤表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日的即期匯率近似的匯率折算。按照上述（一）、（二）折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》第七條規(guī)定：外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動(dòng)對現(xiàn)金的影響額應(yīng)當(dāng)作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)。如上所述，外幣折算對會(huì)計(jì)而言，應(yīng)屬于“難辨之癥”，沒有必要多操心去作任何的深度探討，能滿足準(zhǔn)則要求就行了。不過，為了提高折算精度并強(qiáng)化審計(jì)線索，已知自己是集團(tuán)的成員，其賬務(wù)數(shù)據(jù)將來要需要作外幣折算的公司，在平時(shí)的核算中就要為此預(yù)作準(zhǔn)備，隨時(shí)保留交易發(fā)生日（或現(xiàn)金流發(fā)生日）的即期匯率記錄，以便于按此折算后，向公司集團(tuán)會(huì)計(jì)系統(tǒng)上報(bào)數(shù)據(jù)。筆者建議，最好不采用所謂“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，因?yàn)槟沁€是難免有“忽悠”之嫌。免治之癥：通貨膨脹會(huì)計(jì)通貨膨脹會(huì)計(jì)也稱物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，這一難題起因于貨幣本身也是商品，其內(nèi)在價(jià)值要受其勞動(dòng)生產(chǎn)率的影響而波動(dòng)，而其價(jià)值符號——紙幣發(fā)行數(shù)量的隨意性更加劇了其不確定性。但與此同時(shí)，貨幣在商品世界中又要承擔(dān)起“一般等價(jià)物”的角色，以自身尚且不確定的狀態(tài)而出任所有其他商品的“價(jià)值代言人”，當(dāng)然是個(gè)問題。特別是在幣值變化明顯的時(shí)期，例如通貨膨脹或通貨緊縮時(shí)期，難免對會(huì)計(jì)所堅(jiān)持的歷史成本原則產(chǎn)生質(zhì)疑。例如，上月以100元購入商品A，本月若該商品在市場上已值150元，而會(huì)計(jì)賬上仍以購進(jìn)的歷史成本100元列示，當(dāng)然難以服人。但這是會(huì)計(jì)界要堅(jiān)持主流的“貨幣計(jì)量/歷史成本”模式所不可避免的代價(jià)，更何況各種通貨膨脹會(huì)計(jì)模式自身都存在問題。筆者曾就此問題作過研究，以《歷史成本模式不可替代》為題發(fā)表在《中國經(jīng)濟(jì)問題》1994年第5期上，當(dāng)時(shí)的結(jié)論是：綜上所述，通貨膨脹會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不是精確可信的數(shù)據(jù)，今后也很難在精確可信的方向上有所進(jìn)展，因而，不可寄望過高，當(dāng)然，筆者并非意在全盤否定通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，而是認(rèn)為歷史成本會(huì)計(jì)模式是不能被取代的，與此同時(shí)，通貨膨脹會(huì)計(jì)模式也是有用的，其有用之處，恰在于有助于解決通貨膨脹環(huán)境中歷史成本會(huì)計(jì)模式下的資本保持問題，補(bǔ)充歷史成本數(shù)據(jù)之不足。例如，股份公司的董事會(huì)盡可以選定自己愿意相信的某一種通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，得到這一模式下的收益數(shù)據(jù)，并與歷史成本模式下的收益數(shù)據(jù)相比較，其間的差額就提供了一個(gè)粗略的尺度，指明在當(dāng)期收益中不能作為股利發(fā)放，而應(yīng)在留存收益中分撥為“通貨膨脹準(zhǔn)備”的金額是多少，通過設(shè)立”分撥為通貨膨脹準(zhǔn)備的留存收益”這一方式，也就大致使企業(yè)能重置其生產(chǎn)要素，不致于在通貨膨脹環(huán)境中自我清算了。它的優(yōu)點(diǎn)還在于應(yīng)變能力強(qiáng)，當(dāng)有跡象表明通貨膨脹不可逆轉(zhuǎn)，或這一準(zhǔn)備金高達(dá)一定程度時(shí)，可以將一定數(shù)額的準(zhǔn)備按一定的程序轉(zhuǎn)為股本，反之，通貨緊縮時(shí)也可以“解凍”一部分作為股利發(fā)放，至于因歷史成本會(huì)計(jì)模式虛增收益而導(dǎo)致的多繳所得稅問題，主要的是國家和企業(yè)之間的利益關(guān)系問題，必要時(shí)國家完全可以通過提高所得稅起征點(diǎn)或降低稅率等方法來解決，這與采用哪一種會(huì)計(jì)模式無關(guān)，也并非會(huì)計(jì)理論研究所能解決的。以上是筆者1994年時(shí)的看法，即各種通貨膨脹會(huì)計(jì)模式都有問題，均非精確可信，用來調(diào)整特定企業(yè)的歷史成本收益數(shù)據(jù)，當(dāng)然也有疑問，充其量只能“模糊修訂”歷史成本模式下的收益數(shù)據(jù)。在我們轉(zhuǎn)移到現(xiàn)金流立場上，能夠得到溢余現(xiàn)金的今天，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)問題已無關(guān)緊要，簡明的原則是不要全部花完算出來“賺到的錢”，還要讓公司接受其所屬市場的實(shí)際測試：排除外源性現(xiàn)金規(guī)模的變化，能夠在原生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模上支付補(bǔ)進(jìn)存貨、發(fā)放工薪等維持生產(chǎn)經(jīng)營的費(fèi)用，即能夠維持簡單再生產(chǎn)的前提下，如果還有富余的現(xiàn)金，就說明公司跑贏了通貨膨脹，才可以用來分配；反之，如果不能維持簡單再生產(chǎn)，則說明公司資產(chǎn)正在被通貨膨脹所吞沒，千萬不要以為賬面上有“凈利潤”就可以分配，那是在自我清算。所以，由于現(xiàn)金流會(huì)計(jì)出現(xiàn)，連另作通貨膨脹會(huì)計(jì)核算都不再需要，通貨膨脹會(huì)計(jì)這個(gè)傳統(tǒng)難題象冰山一樣，出乎意外地自動(dòng)消融于無形，屬于“免治之癥”了?！扒那牡匚易吡耍瑩]揮手，不帶走一片云彩”。不治之癥：衍生金融工具會(huì)計(jì)對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第四大難題，即“衍生金融工具會(huì)計(jì)”，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的讀者可能覺得較陌生，在評說以前，先摘抄《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)定義是有必要的：第二條金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。第三條衍生工具，是指本準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（一）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；（二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；（三）在未來某一日期結(jié)算。衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)、以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債對會(huì)計(jì)人員而言不是新問題，新的難點(diǎn)在衍生金融工具上。大約從1980年代以來，美國金融業(yè)加快了金融工具創(chuàng)新的進(jìn)程，有必要提請會(huì)計(jì)界注意的是下述三個(gè)特點(diǎn)：一是復(fù)雜難解。不僅金融行市瞬息萬變，新概念、新業(yè)務(wù)和新規(guī)定也層出不窮，并且隨時(shí)都可能有變化和修訂。“即使是華爾街的某一行業(yè)的專業(yè)人員，也不是對全部行市都能看懂的，例如，精于一般股票交易的，未見得對期貨交易和期權(quán)交易有很深的了解，正如我們所說的‘隔行如隔山’”。這是早在1981年便訪美考察歸來的我國金融專家唐雄俊教授在《美國金融市場新知識》（上海翻譯出版公司1986年4月）“作者的話”中的描述，從那時(shí)開始，直到現(xiàn)在，金融工具創(chuàng)新都處于爆炸式的增長中，其復(fù)雜難懂的程度就更不用提了。二是風(fēng)險(xiǎn)極大。衍生金融工具為參與者達(dá)成目標(biāo)提供了很大的方便性和靈活性，極其誘人。但要強(qiáng)調(diào)的是，衍生金融工具盡管千奇百怪，卻是萬變不離其宗，參與者總是身處“零和”的游戲之中，天上不可能掉下免費(fèi)的餡餅，只要有人歡喜欲狂，必然有人痛不欲生，所以，絕對不要過度吹捧衍生工具，因此而造成巨大損失的案例已經(jīng)不勝枚舉，美國就不用說了，英國巴林銀行、法國興業(yè)銀行和中國中航油等也都因此栽了大跟斗。三是與金融業(yè)創(chuàng)新相配套的人才環(huán)境。在自然科學(xué)的某些領(lǐng)域（以物理學(xué)和數(shù)學(xué)為代表）里，正好似乎走到了進(jìn)展維艱，只能等待有“大智慧“的天才人物“橫空出世”，帶領(lǐng)蕓蕓眾生來打開局面的地步了。以物理學(xué)為例，我們不難感受到經(jīng)典物理學(xué)之美，“聲光電熱”等諸多現(xiàn)象可以互相換算，可以在統(tǒng)一的框架內(nèi)得到解釋和預(yù)測，其實(shí)際應(yīng)用更是豐富多彩，大大地造福于人類社會(huì)。但是，當(dāng)這一切都實(shí)現(xiàn)之后，一個(gè)更大的基礎(chǔ)研究難題出現(xiàn)了：是誰把這一切安排得如此美妙精當(dāng)？又是如何做到的？這就是所謂“第一推動(dòng)力”的問題。牛頓也回答不了這個(gè)問題，只能想象有“造物主”的存在。不久前，有北京大學(xué)某畢業(yè)生皈依佛教，網(wǎng)絡(luò)上討論得很火熱，視為奇事。眾人有所不知，此類故事其實(shí)早就一再出現(xiàn)過。北大物理系本科某屆在畢業(yè)多年后的同學(xué)會(huì)上，發(fā)現(xiàn)同班同學(xué)已有三位進(jìn)了宗教界，兩位是神父，一位和尚，大家卻視為尋常事，因?yàn)槿ψ永锉緛砭陀袘蜓浴拔锢韺W(xué)的最高境界是神學(xué)”！以數(shù)學(xué)為例，似乎也只剩下一些讓眾人束手無策的經(jīng)典老大難問題了。陳景潤先生癡迷一生想要證明“哥德巴赫猜想”，雖然只做到“1+2”，尚未達(dá)到“1+1”，卻不但是“前無古人”，很可能也是“后無來者”的（據(jù)林群院士的評價(jià)），如此之大的學(xué)術(shù)難度，有志的后來者再把自己的一生都投進(jìn)去而“顆粒無收”的可能性有多大？在主業(yè)“不容易出頭天”的大背景下，這些精英中的一部分人難免會(huì)考慮“學(xué)術(shù)移民”，以其高智商到其他領(lǐng)域玩玩“小聰明”，只是“小菜一碟”的事，何樂而不為呢？“不差錢”的金融業(yè)自然成為首選之地，諾獎(jiǎng)得主李政道先生通過“中美聯(lián)合招考物理學(xué)研究生”吸引到美國學(xué)習(xí)的人才，據(jù)說有大半流落到金融界了。而他們的看家本領(lǐng)就是玩數(shù)學(xué)模型，這也成為金融業(yè)創(chuàng)新的最明顯特點(diǎn)。在認(rèn)識以上三個(gè)特點(diǎn)后，會(huì)計(jì)有沒有能力將衍生工具納入核算，是我們首先要判斷的。應(yīng)當(dāng)說，會(huì)計(jì)作為至少已經(jīng)存在五百多年的信息系統(tǒng)，其目標(biāo)、功能與結(jié)構(gòu)已經(jīng)定型，當(dāng)然也有些限制性的運(yùn)作要求：其一，要有金額可供記錄，這是它“以貨幣為計(jì)量單位”的特點(diǎn)所決定的。而如前節(jié)的定義所述，衍生工具“不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資”，所以從理論上說，完全不是會(huì)計(jì)應(yīng)該反映、或者不是應(yīng)該重點(diǎn)反映的對象。其二，在傳統(tǒng)上，對于還沒有執(zhí)行的合同，會(huì)計(jì)是不在報(bào)表中反映的。例如，即使銷售合同已經(jīng)簽訂，哪怕是超級大單，只要還沒有發(fā)貨，會(huì)計(jì)賬上一向是不予理睬的。而前節(jié)的定義告訴我們，衍生工具只是“合約”，按會(huì)計(jì)慣例，也與財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān)，沒有任何理由特別為其“大開山門”，充其量只能作為表外附注項(xiàng)目。而且，即使作為表外附注項(xiàng)目，根據(jù)穩(wěn)健性原則“不預(yù)計(jì)可能有的收益，而要預(yù)計(jì)可能有的損失”，衍生金融工具可能帶來的收益是不該列出的，對可能遭致的損失則要充分估值，列為“或有損失”。其三，退一步說，對于將衍生工具納入會(huì)計(jì)核算，如果能提出理論上站得住腳、實(shí)踐中可操作的規(guī)則，當(dāng)然也可以考慮改變會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，也尚可容忍傳統(tǒng)會(huì)計(jì)陣腳暫時(shí)性大亂的后果；只是，如果達(dá)不到這樣的效果，反而因小失大，那又何苦來著！所以，我們再來看看是不是有這樣的規(guī)則，實(shí)際上達(dá)到的效果又是如何?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》可說只是個(gè)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中譯本而已，試抄一段如下：第九條企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（即不同于本準(zhǔn)則第七條所指情形），應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（一）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。（二）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。第十條企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項(xiàng)出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制?！凹葲]有轉(zhuǎn)移”，“也沒有保留”，而又“繼續(xù)涉入”的，該是一種什么狀態(tài)