試論審計風險及其控制

試論審計風險及其控制

[摘要]審計風險是審計人員在制定審計方案、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須隨時加以考慮的一個重要因素。討論審計風險的含義、種類、存在形態(tài)以及審計風險、審計證據(jù)與重要性程度關(guān)系，對控制審計風險及防止審計失敗有重大意義。

[關(guān)鍵詞]審計風險；審計失??；風險控制

所謂風險，即損失的時機和概率。它以概率的形式來衡量，藉以表達各種損失發(fā)生的時機。審計風險是一個非常重要的概念。在審計理論中，審計風險與審計重要性和審計證據(jù)等概念親密相關(guān)；在審計實務(wù)中，審計風險是審計人員在制定審計方案、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須隨時加以考慮的一個重要因素。討論審計風險的含義、種類、存在形態(tài)以及審計風險、審計證據(jù)與重要性程度關(guān)系，對控制審計風險及防止審計失敗有重大意義。

一、審計風險的根本含義

關(guān)于審計風險，目前理論界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準那么第25號?重要性和審計風險?將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對本質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當意見的風險。〞?美國審計準那么說明?第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當修正審計意見的風險。〞我國?獨立審計詳細準那么第9號——內(nèi)部控制與審計風險?那么將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。〞以上三個定義，雖然對誤報的界定范圍有所不同〔如國際審計準那么界定為“本質(zhì)上〞，我國獨立審計準那么界定為“重大〞，而美國審計準那么界定為“無意〞行為，而非有意為之〕，但根本概括了審計風險的內(nèi)涵，即審計風險是指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務(wù)報表，審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在，從而發(fā)表與事實不符的審計意見的風險。因此，我們可以認為，審計風險由兩方面構(gòu)成：一方面是財務(wù)報表本身存在重大錯報和漏報的風險，另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。也就是說，審計風險是客觀存在和主觀努力的結(jié)合——客觀存在可以通過主觀努力去調(diào)節(jié)，但主觀努力又受本錢效益原那么的約束。

二、審計風險的三種形式及其互相關(guān)系

在審計實務(wù)中審計風險具有如下詳細表現(xiàn)形式：固有審計風險——被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身及會計處理已經(jīng)存在舞弊和過失的程度估計。不同類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或賬務(wù)處理發(fā)生錯誤或過失的可能性大小不一?？刂茖徲嬶L險——內(nèi)部控制制度沒能有效防范經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生錯弊的可能性。檢查審計風險——審計人員對賬戶內(nèi)容、經(jīng)濟業(yè)務(wù)及審計證據(jù)進展搜集、檢查、分析和評價后用來查出重要過失程度的估計。

我國理論界公認的審計風險決策模型為：審計風險〔AR〕=固有風險〔IR〕×控制風險〔CR〕×檢查風險〔DR〕。它表達了固有審計風險、控制審計風險及檢查審計風險之間的關(guān)系，其最根本的用處在于根據(jù)確定的預(yù)期審計風險、固有風險、控制風險的程度來計算、確定和檢查風險程度。檢查風險的價值在于據(jù)此確定本質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計方案與審計施行過程有機地聯(lián)絡(luò)起來。

審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風險要素。所以，控制審計風險的要點在于控制檢查風險。根據(jù)審計風險決策模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和審計風險成正比關(guān)系。從而，重要性數(shù)量程度與檢查風險程度成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

總之，固有審計風險和控制審計風險是客觀存在的，檢查審計風險是客觀存在和主觀努力的結(jié)果。因此，審計人員在決定是否承接某一審計工程時，可以將固有審計風險、控制審計風險與檢查審計風險進展比較，然后根據(jù)本錢效益原那么決定取舍。假如承受該工程，在審計過程中應(yīng)盡量嚴格執(zhí)行所設(shè)計的審計程序，使終結(jié)審計風險等于或小于預(yù)先設(shè)定的可容忍審計風險。雖然終結(jié)審計風險取決于可容忍審計風險，但并不完全等同于后者，它是固有風險、控制風險和檢查風險共同作用的結(jié)果。

三、審計風險與審計重要性、審計證據(jù)的關(guān)系

〔一〕審計風險與審計重要性的關(guān)系

重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計理論。審計人員對會計報表進展審計，首先要對重要性進展初步判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量程度，如“稅前利潤的5%—10%〞。在此之所以單獨稱之為“重要性數(shù)量程度〞，是為了區(qū)別于一般闡述中的“重要性〞“重要性程度〞“重要性程度〞。在審計實務(wù)中，“重要性數(shù)量程度〞的作用在于作為會計報告允許出現(xiàn)過失的最高程度，審計人員據(jù)此評價所發(fā)現(xiàn)問題的重要性，進而確定發(fā)表審計意見的類型。

在施行審計前，審計人員對不同規(guī)模企業(yè)的重要性都有一個比較一致的認同，即有一個大致一樣的重要性數(shù)量程度，這個程度應(yīng)該是相對數(shù)。重要性數(shù)量程度越大，如從5%進步到10%，那么對同一個工程的重要性程度認識就越低，審計風險也越大。反之，審計風險就越小。所以，重要性數(shù)量程度和審計風險程度成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風險要素。所以，控制審計風險的要點在于控制檢查風險。根據(jù)審計風險決策模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和審計風險成正比關(guān)系。從而，重要性數(shù)量程度與檢查風險程度成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

〔二〕審計風險與審計證據(jù)的關(guān)系

審計證據(jù)是審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。審計人員所獲取的審計證據(jù)越多，對本質(zhì)上錯報的財務(wù)資料提供不適當意見的可能性就越小，審計風險也就越低。因此審計證據(jù)與審計風險之間也有著親密的關(guān)系。

估計審計風險與審計證據(jù)是正向關(guān)系，即估計審計風險越高，所需獲取的審計證據(jù)就應(yīng)越多，就越可以降低終結(jié)審計風險?？扇萑虒徲嬶L險與審計證據(jù)那么為反向關(guān)系，即可容忍審計風險越低，所需獲取的審計證據(jù)就越多。因為搜集的證據(jù)越多，越容易發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的錯誤，因此越容易形成正確的審計意見，審計風險也就越小。終結(jié)審計風險與審計證據(jù)也為反向關(guān)系，即所獲取的審計證據(jù)越多，終結(jié)審計風險越小。

雖然到今天為止，我國的民間審計機構(gòu)除驗資報告外遭起訴的還較少，但回憶世界審計開展的歷史尤其是最近發(fā)生的安然事件和銀廣夏事件，我們有理由相信：驗資報告的今天，就是審計報告的明天！

四、控制審計風險的措施

審計風險是客觀存在的，使審計結(jié)論與客觀事實完全相符是不可能的。但我們可以采取措施來控制審計風險，努力進步審計結(jié)論的公允性，增加審計結(jié)論的平安程度。

〔一〕建立一套合理公認的獨立審計準那么體系并嚴格按審計準那么辦事，加強質(zhì)量控制

不按審計準那么執(zhí)業(yè)，注冊會計師將面臨犯重大過失的指控，在法律訴訟中很難不負賠償責任。加強質(zhì)量控制，有助于減少會計師事務(wù)所發(fā)表不適當審計意見的風險。面臨審計訴訟的宏大壓力，回避不是出路，回絕對“公允〞發(fā)表審計意見也不是方法。惟一的出路是以公眾利益為導(dǎo)向，努力進步執(zhí)業(yè)才能，健全質(zhì)量控制體系，嚴格按獨立審計準那么辦事。

〔二〕以公眾利益為導(dǎo)向

為了闡述這一問題，我們首先需要弄明白審計職業(yè)界與社會公眾在一些觀念上的分歧。

審計存在的價值是什么？信息觀、代理觀和保險觀有不同的解釋。信息觀認為，審計信息屬于一種附加信息〔AdditionalInformation〕，它通過增進財務(wù)信息的可信〔Credibility〕來增加財務(wù)報告信息的價值。代理觀認為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的別離，資產(chǎn)所有者〔即委托人〕無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者〔即代理人〕的行動，因此委托人聘請注冊會計師對會計報表進展審計；當然，也可能代理人會主動聘請“審計〞，以向股東證明自己付出努力的有效性?？傊?，代理觀認為，審計是促進股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不管是信息觀還是代理觀，更多的是強調(diào)審計的鑒證作用。既然審計是一種鑒證，那么，注冊會計師就只能對會計報表提供合理的保證而不是絕對的擔保。但為了社會穩(wěn)定或出于保護弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計人員有義務(wù)向?qū)で蠓乐关攧?wù)損失的投資者擔保財務(wù)報表的準確。會計師事務(wù)所堅持認為自己不是保險公司，只能提供鑒證而不是保險。但社會公眾期望審計成為投資損失的“保險鎖〞。

不管是信息觀、代理觀還是保險觀，其核心都是：審計應(yīng)為公眾提供效勞。注冊會計師應(yīng)該站在獨立的立場上，對公眾用于決策的會計信息發(fā)表客觀、公正的審計意見。注冊會計師與客戶達成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計費是由客戶支付的，違背客戶的意志可能失去客戶，但注冊會計師必須明白，公眾才是其效勞的真正對象。從效勞于客戶轉(zhuǎn)到效勞于公眾，這是事務(wù)所減少審計風險的根本前提。假如某項信息按會計準那么可以不披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊會計師就不能只顧討好客戶，而應(yīng)促使客戶披露有關(guān)信息。

〔三〕努力縮小社會公眾與審計執(zhí)業(yè)人員之間的期望差

一方面，審計職業(yè)界應(yīng)該努力進步執(zhí)業(yè)才能，盡量保證審計報告結(jié)果的真實，減少審計風險；另一方面，職業(yè)界有義務(wù)向社會公眾、法律界講清楚審計的固有局限，講清楚會計責任與審計責任、經(jīng)營失敗與審計失敗的不同，從而減少公眾對審計的過高期望。審計是一種鑒證而不是一種保險，審計只能提供合理的保證而不是絕對的擔保。假如社會公眾能普遍承受這種觀點，就有可能減輕事務(wù)所的訴訟壓力。

〔四〕加強質(zhì)量控制，重視公允性

投資者對公允的理解比專業(yè)人士簡單得多。對他們而言，公允意味著會計報表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息?？梢?，公允是對會計信息信賴的根底。對許多注冊會計師而言，卻要在三個“合法性〞上花費很多時間而無暇顧及公允性問題。過多關(guān)注“合法性〞而無視“公允性〞是危險的。對一份缺乏公允性的會計報表發(fā)表肯定意見，將面臨宏大的審計風險甚至導(dǎo)致審計失敗。

〔五〕借鑒國際經(jīng)歷，防止審計失敗

所謂審計失敗，是指企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗可能來自企業(yè)的錯誤與舞弊或經(jīng)營失敗，也可能來自注冊會計師自身的工作過失或欺詐，或兩者兼而有之。

審計失敗成因包括：

注冊會計師的過失或欺詐。注冊會計師因過失、欺詐或違約等行為給客戶和有關(guān)第三方造成損失的，注冊會計師應(yīng)對此承擔法律責任。過失指注冊會計師在執(zhí)行審計過程中沒有遵守?獨立審計準那么?的要求，按其沒有遵守的程度可分為一般過失和重大過失。欺詐是指注冊會計師為了到達欺騙別人的目的，明知被審計單位會計報表中有重大錯報、漏報事項卻加以虛假陳述，出具無保存意見的審計報告。無論過失還是欺詐，都是由于注冊會計師沒有嚴格遵守?獨立審計準那么?的要求而形成錯誤的審計意見，給報表使用者造成損失，這是審計責任，注冊會計師應(yīng)對此承擔法律責任。另外，注冊會計師未能履行業(yè)務(wù)約定書的要求，如未能在約定的日期內(nèi)提交審計報告，要承擔違約責任。

根據(jù)對上述審計失敗的分析，注冊會計師躲避審計失敗的措施包括：

嚴格遵循獨立審計準那么的要求。根據(jù)以上所述，注冊會計師僅對緣于自身的過失、欺詐，承擔法律責任。而判斷注冊會計師是否具有過失、欺詐，關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵守了?獨立審計準那么?。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴格遵守專業(yè)標準，對于防止法律訴訟異常重要。

建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理的核心。假如一個會計師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴，很可能因某一個人或某一部門的原因此導(dǎo)致整個會計師事務(wù)所破產(chǎn)。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)?中國注冊會計師質(zhì)量控制根本準那么?的要求，建立、健全一套嚴密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并貫徹到實際工作中去，保證整個會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

慎重選擇客戶?？蛻艏偃鐚ζ漕櫩?、職工、政府部門或其他方面不誠信，那么出現(xiàn)法律糾紛的可能性就高。因此，會計師事務(wù)所在決定是否承接業(yè)務(wù)時，評價客戶的正直程度很重要。一旦發(fā)現(xiàn)客戶缺乏正直的品格，就不應(yīng)與其打交道。

與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，是確定注冊會計師和委托人責任的重要文件。在注冊會計師與委托人之間的訴訟案件中，業(yè)務(wù)約定書尤為重要，它可以將口舌之爭減少到最低限度。

深化理解客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)。不熟悉被審計單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)，注冊會計師就不能理解會計資料中容易出錯之處，容易發(fā)生失誤，從而加大審計風險。因此，會計師事務(wù)所在編制審計方案時應(yīng)深化理解客戶的業(yè)務(wù)特點。

保持獨立性。只有保持獨立性，注冊會計師才不會屈服于外來壓力，才能保持客觀、公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度。因此這一點對于形成正確的審計意見是很重要的。

聘請懂行的律師。會計師事務(wù)所應(yīng)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔任參謀。這樣，在審計過程中遇到可能承擔責任的事項，可以同律師商量，尋找防止途徑。一旦發(fā)生訴訟，有經(jīng)歷的律師對會計師事務(wù)所的幫助也很大。

〔六〕培養(yǎng)審計人員綜合全面的知識才能

審計工作是一項復(fù)雜的工作，它對審計人員知識和才能的要求很高。審計人員知識豐富，業(yè)務(wù)才能強，工作作風細膩，他在同樣的時間內(nèi)就可能搜集到更充分合理的審計證據(jù)，降低檢查風險。

〔七〕正確處理審計風險與審計效益之間的關(guān)系

為了降低審計風險，就應(yīng)該搜集更多的審計證據(jù)。但證據(jù)的增多，也就意味著審計本錢的增加從而影響審計效益。因此必須處理好審計風險與審計效益之間的關(guān)系。

以上簡要闡述了審計風險產(chǎn)生的原因、種類及相應(yīng)的控制措施。審計風險具有潛在性的特點，顯化過程慢，不便于用定量的數(shù)學(xué)方法來研究，研究它有一定的難度。在審計實務(wù)中應(yīng)針對其發(fā)生的原因采取相應(yīng)的預(yù)防措施，以便到達綜合治理的目的。

[參考文獻]

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